注册会计师对第三人民事责任的归责与赔偿问题研究，本文主要内容关键词为：民事责任论文,注册会计师论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、注册会计师民事责任的内涵界定
注册会计师的民事责任①是指注册会计师在执业过程中，没有履行合同规定的义务或出具虚假证明文件，致使委托人和第三人遭受损害而承担的不利后果。民事责任，根据其性质和事后救济方式的不同，可以分为违约责任和侵权责任。注册会计师与委托人之间的权利和义务由合同规定，因此，注册会计师违约后应承担违约责任。而第三人是指与注册会计师未订有直接契约，但使用并依赖了注册会计师提供的证明文件(审计报告或验资报告)，并依此做出相关决策的人。第三人的范围极为广泛，包括股东、债权人、供应商等等。由于我国民法不承认事实信息契约的法律地位，因此只能根据《证券法》、《注册会计师法》等法律追究有不当行为的注册会计师对第三人的侵权民事责任。这一点在理论界已基本达成共识，这里不再赘述。
二、注册会计师对第三人侵权责任的归责原则
民法中的归责原则是指行为人的行为或物件致他人损害的情况下，应依据何种标准和原则确定行为人的侵权民事责任[1]。在我国民法中，对一般侵权行为采用过错责任原则(包括过错推定原则)，即以行为人的主观故意或过失作为其承担责任的依据，无过错即无责任。而在一些特殊领域(如责任事故、动物伤人、环境污染、瑕疵产品致害等等)采用严格责任原则进行归责。有些理论界人士也将其称为无过错责任原则。实际上，无过错责任与严格责任是有着本质区别的。最核心意义的严格责任是指侵害人在实施某种行为时，如果导致他人损害发生，他仅能通过证明法定的免责条件如受害人的过错或行为、第三人的行为以及不可抗力来免除自己的责任，而不能通过证明自己没有过错来免除责任[2]。而无过错责任则类似结果责任，即只要存在损害，受害人就能向加害人或其他人主张赔偿，无任何的免责条件，这实际上是国家对受到损害的公民所承担的一种社会责任和共同责任，因此它应当属于社会保障法的范畴。这一点在法学界还存在争议，本文姑且采用这一种说法。
(一)注册会计师对第三人侵权责任的归责应采用严格责任原则
自从1931年发生在美国的“厄特马斯”案件开启了追究注册会计师对第三人民事责任的先河，如何对注册会计师的不当行为进行归责就成了一个备受争论的话题，理论界众说纷纭，而司法界的判例更是几经反复，难以服众。如果采用过错责任原则，原告要证明注册会计师的主观过错几乎不太可能。采用过错推定原则，把对过错的举证责任转给注册会计师，又在注册会计师过错行为的判定标准和抗辩依据上争论不休。
我们认为，这些争论在某种程度上陷入了一个误区。应当看到，使投资者及相关第三人遭受损害的注册会计师所提供的虚假证明文件，是注册会计师生产出来的“产品”，是行为的结果，而不是注册会计师的行为本身。以注册会计师行为的无过错来证明其结果(虚假的证明文件)的合法性或无辜性，或者说是为其结果免责是荒谬的。举个简单的例子，消费者买了一件产品，有瑕疵或者该瑕疵伤害了消费者，即便该产品的生产过程是毫无过错的，消费者也可以追究生产厂家的侵权责任，这就是瑕疵产品问题上的严格责任原则。这一归责原则已在许多国家的民法中得到体现。我国的《产品质量法》、《消费者权益保护法》对此也有具体规定。因此，我们认为，对注册会计师提供的虚假证明文件，使第三人受到损害的事实，也应该采取严格责任原则，来追究相关注册会计师的侵权责任。民事责任主要关注的是对受害者损害的填补，区分加害人的主观动机和过错程度不是问题的关键所在。
诚然，与一般的产品生产者相比，注册会计师生产其“产品”的过程和行为有着其特殊性，即现代审计是以抽样审计为主的制度基础审计(现在已发展到了风险导向审计)，即使注册会计师已经尽了高度的注意义务，也可能没有发现被审计单位的舞弊和错误，而出具了虚假(不实)的证明文件，即审计风险是客观存在的。但是如果把这种审计风险转嫁到信息使用者的头上，由他们来承担这种虚假证明文件所带来的后果，也是毫无道理的。
(二)过错责任(过错推定)原则对注册会计师行为和注册会计师行业的误导
过错责任原则是侵权民事责任的主要归责原则，即以过错作为被告承担责任的依据，而对过错的证明则奉行“谁主张，谁举证”。由于审计活动的高度专业性和技术性，以及证据的远隔性，作为缺乏相关专业知识的第三人的原告要证明注册会计师的行为存在过错是非常困难的。为了保护原告的利益，许多国家采用了过错推定原则，过错推定原则并不是一项独立的归责原则，它仍从属于过错责任原则，即坚持“有过错才有责任”，但将举证的责任交给了被告，即被告必须证明自己的行为没有过错才能免责，否则将对该行为承担法律责任。
不管是要证明有过错，还是没有过错，首先要明确过错的概念和判定标准。关于过错的概念存在着主观说和客观说两种流派，主观说认为，过错在本质上是一种应受谴责的心理状态。而客观说则认为：“过错……是基于对注意义务的违反而构成，这种注意义务可以采用不同的形式，或者根据合同规定，或者根据法律规则，或者根据一定的事实状态……”[3]由于主观意志难以考察，所以大多数国家采用客观说的评价标准。那么以什么作为注册会计师履行法定义务的注意标准呢?会计界(审计界)以及部分法律界人士认为注册会计师行业的执业准则可以承担这种重任。但专家们在制定独立审计准则时难免有所偏向。即可能不是从公众利益出发，而是从对本行业保护的角度出发来制定相应的准则。这一点从对“审计报告”的内容和形式的规范上体现得最为充分。这种做法虽然在一定程度上降低了注册会计师的执业风险，但是其消极的后果也是非常严重的。首先，它造成社会公众对注册会计师及该行业信任度的降低，导致整个注册会计师行业的萎缩。其次，这种行业保护性的做法导致了某些注册会计师“以审计失败为目的审计。”[4]既然行为可以为结果免责，而现代审计又是建立在抽样审计的基础之上，要使行为符合特定规则或规避特定的规则，是非常容易的事。比如，注册会计师可以选择一些没有问题的应收账款进行函证，或者故意遗漏一些重要交易的实质性测试，或者对某些账户规定较高的重要性水平。只要在总量上符合概率抽样的要求，从规则的角度上讲这些做法都是无可指责的。而要分辨出注册会计师是在合法地运用规则，还是在机械性地适应规则将是非常困难的。其结果一方面是不法注册会计师串通被审计单位欺诈投资者现象愈演愈烈，屡禁不止；另一方面却是那些坚守原则、诚信守法的会计师事务所陷入生存的危机。我国新颁布的与国际趋同的注册会计师准则已注意这个问题，更加突出了维护公众利益的行业宗旨，这对纠正上述问题大有裨益。
三、注册会计师对第三人侵权责任的赔偿问题
与刑事责任、行政责任以惩罚加害人为主要目的不同，追究民事责任的主要目的在于填补受害人的损失。确定赔偿的标准应体现公平原则。具体针对注册会计师对第三人侵权行为的赔偿，应注意以下几个方面的问题：
(一)注册会计师对第三人的侵权行为属于关联侵权，不适用共同侵权的连带赔偿责任
共同侵权是指数人共同实施同一加害行为而致人受害，从因果关系上看，共同侵权属于一因一果。与其他单独侵权行为一因一果不同的是，这里的单一原因是由数人的行为所组成，即数个行为复合为一个致损原因。关联侵权是指相互关联的数个原因导致同一损害的发生，因此，它属于多因一果。从注册会计师对第三人的侵权行为来看，明显属于后者，除了出示虚假证明文件的注册会计师，被审计单位、证券发行单位、其他中介机构都是致害人，而且加害程度各有不同。一般情况下，被审计单位的过错是最主要的。所以，除非存在共谋，让注册会计师承担连带赔偿责任未免有失公平，而按份责任(比例责任)则更加合理。这一原则在英、美等国的一些司法判例中已得到体现。
(二)必须考虑审计信息这种产品的特殊性以及注册会计师与受害人之间权利与义务的不对等性
注册会计师接受委托，对被审计单位实施审计，然后出具审计(验资)报告。但由于法律规定审计信息具有社会鉴证职能，这使得它的使用者除了委托人外，还包括社会公众。审计信息的这种非竞争性和非排他性使它具有了公共产品的性质，而公共产品的生产理应由政府承担，但注册会计师却是接受私人委托来生产公共产品，这就造成了注册会计师权利与义务(责任)的不对等性。即注册会计师既要向已支付对价的委托人负责，又要向无偿消费审计信息的第三人负责。而第三人如果因依据注册会计师提供的审计信息做出正确的决策而受益，是不用向注册会计师支付任何报酬的。但如果因此而受损，却可以追究注册会计师的法律责任。这显然违反了民法中交易公平的原则。许多国家之所以没有采用严格责任原则来追究注册会计师提供虚假证明文件的法律责任，在很大程度上就是考虑到注册会计师这种权利和义务的不对等性。但是，法律追求的是公平与正义，既不能牺牲正义来追求公平，也不能牺牲公平来体现正义。如果说按严格责任原则来追究注册会计师提供虚假证明文件的责任是正义的体现，而在赔偿问题上，充分考虑审计信息这种产品的特殊性以及注册会计师与受害人之间权利与义务的不对等性，才能不失公平。
(三)以证券市场投资者为代表的第三人自己也必须承担相应的风险和责任
“股市有风险，入市须谨慎”，这是每一个证券市场的投资者都应当铭记的至理名言。证券市场的风险包括系统风险和非系统风险。系统风险又称市场风险，是指由于某些外部因素(如宏观经济走势、货币政策、市场利率等)的影响和变化导致股市上所有股票价格的下跌，从而给投资者带来损失的可能性。这种风险是每一个投资者都无法规避的。因此，由于系统风险而造成股价下跌的损失理应由投资者自己承担，不能向注册会计师追偿。对于非系统风险，投资者也应该有一个正确的认识，企业经营失败的风险是客观存在的，但并不是每一次企业的经营失败都必然伴随注册会计师的审计失败，都要把注册会计师推向被告的审判席。让注册会计师为自己决策的失误来承担风险，这对注册会计师来说也是不公平的。
注释：
①依据我国法律规定，注册会计师的民事责任由其所在的会计师事务所承担，为了行文方便，本文仍称其为注册会计师的民事责任。