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4月16日，财政部和国家税务总局联合下发了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），对企业资产损失进行了明确，此后又下发了《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号），对贷款损失准备金的税前扣除进行了规范。但上述两个新文件同《金融企业呆账核销管理办法（2008年修订版）》（财金[2008]28号）相比，金融企业呆账损失税前扣除政策仍严于会计核销政策，允许计提呆账准备金的范围也由原风险资产缩小为信贷资产，这样就不可避免地导致金融企业按会计政策核销的大量呆账损失和计提的各种资产减值准备无法充分获得税前扣除，对金融企业必将产生重要影响。事实上，呆账损失在会计上和税收上有着相互联系而又各自不同的含义，不能混为一谈。
一、会计上的呆账损失
财金[2008]28号文件第三条规定，本办法所称呆账是指金融企业承担风险和损失，符合认定的条件，按规定程序核销的债权和股权资产。同时，《金融企业财务规则》（财政部令第42号）第三十一条规定，金融企业发生的资产损失，包括信贷资产损失、坏账损失、投资损失、固定资产及在建工程损失等。而新《企业会计准则》（财会[2006]3号）则对资产减值进行了规范，未提到呆账或呆账损失这一概念。
可见，会计上的呆账损失不是指一个具体的会计核算科目，而是一个笼统的概念。实质上，它应当是管理会计的范畴，而不是财务会计的概念。
二、税收上的呆账损失
根据《金融企业呆账损失税前扣除管理办法》（国家税务总局令第4号）第二条规定，金融企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件（略）之一的债权或者股权，可以作为呆账在企业所得税前扣除。不过，财税[2009]57号文件未沿用原呆账损失的概念，而是将呆账损失细分为贷款类、应收预付类和股权投资损失，并按照《企业会计准则》的分类方式统一归入资产损失范畴。
因此，无论是从会计上还是税收上目前都没有呆账损失这一概念，而是统一参照新《企业会计准则》的规定，划分为各项资产减值损失。
三、呆账损失核销的税收和会计政策差异分析
财税[2009]57号文件所规定的贷款损失税前扣除条件基本上沿用了国家税务总局4号令的呆账认定条件。同财金[2008]28号文件相比，不难发现，呆账损失核销在税收和会计上的差异，除了呆账损失含义差异外，主要集中在认定条件和核销审批两个方面。
（一）认定条件的差异
1.停止经营活动确认损失的条件不同。财金[2009]28号文件规定，借款人和担保人已完全停止经营活动，被县级及县级以上工商行政管理部门依法注销、吊销营业执照，或者已完全停止经营活动或下落不明，未进行工商登记或连续两年以上未参加工商年检，金融企业进行追偿后未能收回的债权可以确认呆账损失。而税法上未对此作出规定，按此条会计政策核销的呆账损失无法获得税前扣除。
2.强制执行超过2年以上仍未收回的债权不允许扣除。会计上规定，由于借款人和担保人不能偿还到期债务，金融企业诉诸法律，借款人和担保人虽有财产，经法院对借款人和担保人强制执行超过2年以上仍未收回的债权；或借款人和担保人无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止（中止）的债权可以确认呆账损失。
而税法上规定了“借款人和担保人无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止（中止）的债权可以确认呆账损失”，未对“借款人和担保人虽有财产，经法院对借款人和担保人强制执行超过2年以上仍未收回的债权”的情形进行规定，因此按该条规定核销的呆账损失无法获得税前扣除。
3.股权投资损失的扣除条件有所细化。会计上对金融企业只规定了“被投资企业依法宣告破产、关闭、解散或撤销，被终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照”的情形。而税法上对所有企业的股权投资均适用相同的规定，未划分金融企业还是非金融企业，同时还增加了如下条款：
(1)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的；
(2)对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的；
(3)被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的；
(4)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。金融企业经清算和追偿后仍无法收回的股权确认为呆账损失。
4.借款人主体资格不符或消亡以及丧失诉讼时效无法收回的债权未予明确。会计上规定，对借款人和担保人诉诸法律后，因借款人和担保人主体资格不符或消亡等原因，被法院驳回起诉或裁定免除（或部分免除）债务人责任；或因借款合同、担保合同等权利凭证遗失或丧失诉讼时效，法院不予受理或不予支持，金融企业经追偿后仍无法收回的债权。而税法上未对此作出规定，按会计政策核销的呆账损失无法获得税前扣除。
5.打包等方式处置债权和股权形成损失的未予明确。会计上规定，金融企业经批准采取打包出售、公开拍卖、转让等市场手段处置债权或股权后，其出售转让价格与账面价值的差额确认呆账损失。而税法上未对此作出规定，按会计政策核销的呆账损失无法获得税前扣除。这将对金融企业处置不良资产的影响较大。
6.小额贷款损失不能直接获得税前扣除。会计上规定，对于余额在50万元（含）以下（农村信用社、村镇银行为5万元（含）以下）的对公贷款，或余额在10万元（含）以下（农村信用社、村镇银行为1万元（含）以下）的个人无抵押（质押）贷款或抵押（质押）无效贷款，经追索2年以上，仍无法收回的债权可以确认为呆账损失。
而税法上未对此作出规定，按会计政策核销的呆账损失不能直接获得税前扣除，只能比照税法其他条款进行税前扣除，这样不仅会增加金融企业和广大基层税务机关的工作量，而且可能导致金融企业很大一部分小额贷款损失得不到税前扣除。
7.案件损失无法获得税前扣除。会计上规定，金融企业因案件导致的资产损失，经公安机关立案2年以上，仍无法收回的债权确认呆账损失。而税法上未对此作出规定，按会计政策核销的呆账损失不能直接获得税前扣除。
8.多笔贷款的诉讼结果能否通用税法未予明确。会计上规定，债务人在同一金融企业或不同金融企业的多笔贷款，若担保人和担保条件完全相同，只要其中一笔贷款或其中一个金融企业经过诉讼并取得了法院无财产执行的终结或终止（中止）裁定，其他贷款可以据此进行核销，其他金融企业也可以据此核销该债务人有关债权。而税法上未对此作出规定，在具体执行中税务机关也因此为由不允许借用其他贷款的诉讼结果。
9.银行卡的诈骗和小额透支无法直接税前扣除。会计上规定，涉嫌信用卡诈骗（不包括商户诈骗），经公安机关正式立案侦查1年以上，仍无法收回的透支款项；余额在2万元（含）以下，经追索2年以上，仍无法收回的透支款项都可以确认呆账损失。而税法上在规定银行卡透支税前扣除标准时，未作进一步细化，只是比照贷款损失的认定条件，而贷款损失的认定条件中又没有会计上规定的诈骗和小额透支。因此，按会计政策核销的银行卡透支不能直接获得税前扣除。
10.应收、预付类债权的税前扣除条件更加严格。会计上将应收、预付类债权和贷款类债权统一归入呆账损失，并按呆账损失的认定条件进行核销。而税法上分别规定了应收、预付类债权和贷款类债权的认定条件，且认定条件明显比会计上规定的严格。这无疑会减少金融企业应收、预付类债权税前扣除额，增加了税收成本。
（二）核销审批的差异
1.审核程序的差异。会计规定，金融企业发生的呆账，经逐户、逐级上报，由金融企业总行（总公司）审批核销。对于小额呆账，可授权一级分行（分公司）审批，并上报总行（总公司）备案，总行（总公司）对一级分行（分公司）的具体授权额度根据内部管理水平确定，报主管财政机关备案。一级分行不得再向分支机构转授权。
国家税务总局4号令和13号令均规定，金融企业的呆账损失须报经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除。财税[2009]64号文件又重申了对贷款损失必须报经税务机关审批方能税前扣除。
2.提供资料的差异。会计上对核销呆账损失所需资料主要来自公检法、工商、医院以及其他政府机关出具的公文和金融企业内部法律意见、清偿报告以及其他原始资料两个方面，而税收上核销呆账损失除了需要上述资料外，在很多情况下还要求社会中介机构出具专项经济鉴证证明或鉴定意见书。此外，在核销无担保国家助学贷款、因职工安置等特殊原因法院不能出具财产清偿等证明文件、多笔贷款诉讼结果通用等方面会计上要求提供的资料都少于税收所要求的资料，而且会计核销所需资料的获取也相对容易。
四、呆账准备新政策的变化与会计的差异
财税[2009]64号文件规定：“准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括：贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。”新政策的主要变化在于允许计提呆账准备金的资产范围不同，由原来囊括几乎所有承担风险的债权和股权资产缩小为贷款资产，其他资产在税收上都不允许计提准备金。
会计上，金融企业通常按资产的可收回金额与账面金额的差额确认资产减值，计提相应的资产减值准备，而且往往被监管机构要求足额提取，没有金额的限制。
税收上，对金融企业可税前扣除的贷款损失准备为期末允许计提呆账准备的贷款资产的1%，实际计提超出此规定的要进行纳税调增处理。
因此，税法和会计对呆账准备计提的差异主要是：会计上要求足额计提呆账准备金，而税收上则对贷款损失准备金实行1%的标准限额扣除，对其他资产损失准备一律不允许扣除。
五、有关政策建议
当前，我国金融业不仅受到国际金融风暴的冲击，而且还面临着利差不断缩小的窘境，利润增长明显放缓，抵御风险能力亟待加强，迫切需要在税收方面给予一定支持。为此，特提出如下政策建议：
1.放宽呆账损失税前扣除条件。税收政策在保持其相对优先性和独立性的同时，尽量与财务会计制度保持一致，保持呆账损失税前扣除政策与财政部呆账损失核销政策的协调性，适当放宽金融企业呆账损失的税前扣除条件。
2.适当提高贷款准备税前扣除比例。尤其是在当前金融风暴席卷全球之际，继续采用较低的税前扣除比例略显不合时宜。因此，有必要适当提高金融企业贷款减值准备税前扣除比例，以抵补原呆账准备税前扣除比例本身较低和风险资产范围大幅缩小的双重影响，进一步增强金融企业抵御风险的能力，确保我国金融行业的健康发展。
3.尽快出台金融企业呆账损失税前扣除实施细则。财税[2009]57号文件只是明确了企业资产损失的税前扣除条件，未对资产损失进一步细化分类，也未明确如何扣除、所需资料、审批流程等一系列问题，而财税[2009]64号文件也只是针对贷款准备进行了规定，未对贷款准备的税前扣除程序进行明确，在实际中无论是金融企业还是基层税务机关都很难进行具体操作。希望国家主管财税机关整合相关内容，细化流程，尽快出台金融企业呆账损失税前扣除实施细则，并在公开征求金融企业意见后公布实施。
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