中外外汇储备审计制度比较研究——兼论我国外汇储备审计制度的完善，本文主要内容关键词为：外汇储备论文,制度论文,中外论文,论我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
近年来，我国外汇储备增长迅猛，截至2009年6月末，外汇储备余额已达2.1万余亿美元，高居全球之冠。规模庞大的储备资产涉及汇率稳定、金融安全等公共政策目标，是全民的共同财富，亟须健全储备管理制度，使外汇储备经营管理运行在法治的框架内。为此，经济学者近来纷纷撰文，提出了一系列完善外汇储备管理体制的建议。各国外汇储备大都由中央银行经营管理，我国也不例外。应该说，外汇储备管理体制是一系统工程，涉及中央银行治理、风险管理、透明度、问责制等一系列的制度安排。限于篇幅，本文不拟全方位地探讨我国外汇储备经营管理制度的修正与完善，而拟从法学的视角，对中外各国中央银行经营管理外汇储备的监督制度的核心——审计制度进行比较研究，并提出完善的建议。
据媒体报道，“2009年3月13日，来自香港的政协委员刘梦熊等11人向全国政协提交了《关于将外汇储备的管理、运用纳入国家审计的提案》”。[1]乍看标题，难免一惊：我国天量的外汇储备资产难道没有纳入国家审计范围吗？面对此疑问，需要厘清的是，现有制度是否已将外汇储备纳入国家审计范围？即，我国是否存在外汇储备独立审计制度的缺失？
二、我国外汇储备审计制度的现状
由于外汇储备经营管理的高度专业性、技术性，以及由技术性等各种因素带来的封闭性等特点，中央银行外汇储备经营管理在各国都不同程度存在信息不对称、运作透明度不高等问题。为纠正这种信息不对称的失衡及可能带来的各种腐败行为，必须构建相应的监督机制以使外汇储备经营管理运行在合法有序的轨道。在各种监督制度中，审计监督基于其专业性、技术性而发挥重要作用。西方有学者认为中央银行治理的三大支柱是独立性、问责制与透明度。[2]而审计恰是对中央银行施以问责制、提高其透明度的关键，从而防止其滥用独立性。基于此视角，中央银行审计制度不仅有利于改善外汇储备经营管理，对于提高中央银行的治理同样具有重要意义。因此，各国都设立了严密的审计监督制度以实现对中央银行外汇储备投资管理的有效监督，而且这种审计监督制度是从内部、外部同时展开的。除中央银行自身设立的审计机构开展内部审计外，还有法定的独立于中央银行的外部审计，即国家审计。以下即分别对我国外汇储备的内外部审计制度现状进行评析。
（一）我国中央银行经营管理外汇储备的内部审计现状
根据《中国人民银行法》《外汇管理条例》的规定，我国的外汇储备由人民银行（实际由国家外汇管理局）经营管理。目前人民银行、国家外汇管理局均设有独立的内审司，负责对全行、全局各部门的运营进行内部审计，但此二司均不负责储备经营管理的内部审计。根据《国家外汇管理局内审工作暂行办法》的规定，外汇局在储备管理司设立专职内审人员，储备司的内审由储备司专职内审人员负责，在局长和主管副局长授权下开展内审工作，直接向主管副局长负责并报告工作。可见，外汇储备投资运营的内部审计，是由储备司内部的内审人员专门负责的，排除了人民银行和外汇局内审司的审计权限。
客观地说，这种制度设计并非一无是处，而有其现实合理性，优点体现在三方面：一是有助于外汇储备信息的保密，②即使对本部门内部的内审司也设置“防火墙”，使外汇储备运营信息只局限于储备司内部而不外泄其他部门，突显了以信息保密为重的良苦用心；二是在制度上规定储备司专职内审人员对主管储备的外汇局副局长负责而不对储备司司长负责，一定程度上保障了内审的独立性；三是因储备司职能毕竟与外汇局其他部门职能明显不同，审计对象、范围及对审计人员的知识结构要求也有很大区别，由设在储备司内部的内审人员专司储备投资运营审计，有助于保障储备审计的专业性。但此项规定也同时导致了两个弊端：一是显而易见的机构重复建设，人民银行（外汇局）必须维持两套审计队伍，不符机构精简原则；二是内审人员设立于储备司中而非外在于储备司，本身就已深度介入储备经营之中，且自身并无明确的建制，因此实际很难以一个独立机构的名义，超然于储备司之外对储备司的外汇储备投资运营展开独立的内部审计，故又一定程度上削弱了审计的独立性，影响其发表独立的意见。
（二）我国中央银行经营管理外汇储备外部审计现状
与中央银行审计有关的法律制度分别规定在《审计法》和《中国人民银行法》中。现行《审计法》第18条规定：“审计署对中央银行的财务收支，进行审计监督”。《中国人民银行法》第40条规定：“中国人民银行的财务收支和会计事务，……接受国务院审计机关和财政部门依法分别进行的审计和监督。”可见，现行法律并未明确规定外汇储备的独立审计制度，但尚不能轻率得出制度缺失的结论。因为这里还需要讨论，“中央银行的财务收支”是否包括外汇储备经营管理活动？换言之，在现有制度框架下，审计署是否有权对中央银行经营管理外汇储备进行外部审计？
根据《审计法实施条例》第3条对“财务收支”的解释，③以及审计署公开披露的对中国银行、交通银行等银行2005年度财务收支的审计结果公告（2007年第5号），④可得出“财务收支”包括金融机构的所有资产负债业务，其范围比“财政收支”范围广的结论。因此，《审计法》授权审计署对中央银行所有的资产负债业务进行审计监督，其中当然包括作为中央银行主要资产业务的外汇储备投资经营情况。可见，我国在立法上已经确立了外汇储备的国家审计制度，并非属于前述提案所提出的制度缺失而需立法完善。
但法律的制定和法律的执行是完全不同的两个问题。令人困惑的是，自《审计法》于1994年颁布实施以来至今已逾15年，笔者遍查此期间的官方报纸、公报、网络等各种媒体，发现审计署于2006年、2007年对中国人民银行2005年、2006年度财务收支进行审计，但从审计署所公开披露的《审计公告》来看，审计内容仅限于人民银行作为国家机关的财政收支范围，即财政资金的使用情况，并未涉及人民银行包括外汇储备经营管理情况在内的“财务收支”。即，审计署对外公布的对人民银行的审计结果小于法定审计范围。那么，这里值得追问的是，实践中审计署有无对中央银行包括外汇储备经营管理在内的财务收支活动进行审计呢？对此问题，形式上似乎给人以审计署怠于履职的否定答案，但笔者认为这应不是审计署对法律的误读和不作为，而很有可能是有关部门特意作出的安排，即审计署确已对中央银行的财务收支（包括外汇储备经营管理）进行审计，只是审计结果不对外公布。笔者认为这种可能性更大。
这是因为，根据现行审计报告制度，审计报告分为审计结果报告、审计工作报告、审计公告三种。审计结果报告，是指审计署向国务院总理提出的，对上一年度中央预算执行和其他财政收支审计监督的结果报告；审计工作报告，是指审计署受国务院的委托，向全国人大常委会提出对上一年度中央预算执行和其他财政收支审计工作情况的报告；审计公告，是指审计署向全社会公布的审计事项报告，可在审计署官方网站全文浏览。根据目前的审计制度框架及法律规定，我国实行行政模式的国家审计制度，审计署隶属于国务院，故审计机关“可以”而非“必须”向全国人大常委会通报或向社会公布审计结果，且在通报或公布审计结果时必须“保守国家保密，遵守国务院的规定”。而《审计法实施条例》明确规定，审计署向国务院提交的审计结果报告“应当包括中央银行的财务收支情况”。可见，对审计署而言，将审计结果向立法机关或公众披露是选择性义务，而向国务院披露则是强制性义务。正是基于这样的制度规定，笔者倾向于认为在审计署向国务院提交的审计结果报告中，很有可能包括外汇储备经营管理在内的央行财务收支信息，但因外汇储备信息系国家秘密乃至绝密，故在向全国人大常委会提交的审计工作报告和向全社会公布的审计公告中，审计署就有意将此部分信息删节，“偷梁换柱”成中央银行的财政资金使用情况了。
从法理上说，“国家审计是一种公共权力，来源于人民权利，故应向人民负责。”[3]故审计结果至少应向全国人大常委会披露。上文尽管通过对法律的解释，论证我国已经建立了外汇储备经营管理的外部审计制度，但制度执行却是犹如迷雾一般。是审计署一直行政不作为？还是已作为但拒不公布审计结果，甚至对全国人大常委会也拒绝披露？外人不得而知。如系前者，则导致外汇储备运营管理的外部监督机制实际“名存实亡”，储备运营处于失控状态；如是后者，则由于审计结果的不透明，导致审计只向国家甚至只向某个国家机构负责而未向人民负责，⑥很大程度上剥夺了储备资产所有权人（立法机关）对管理人的有效监督和制约，在根本上违反人民主权这一基本原则。
三、外国中央银行外汇储备经营管理审计制度比较
基于外部审计在外汇储备经营管理中的重要作用，各国均建立了完善的甚至多重的外部审计制度。根据IMF发布的《外汇储备管理指引》所披露的外汇储备管理国别案例，[4]澳大利亚、加拿大，由外部独立的国家审计署对中央银行的财务报表进行年度审计；美国由财政部下属的总检查长办公室(Ofrice of Inspector General)对外汇稳定基金（美国的外汇储备）进行年度审计，总检查长办公室则委托私人会计师事务所具体负责；⑦有的国家，如拉脱维亚、土耳其是由国家审计署和私人会计师事务所（一般是国际知名的四大会计师事务所）共同对中央银行财务报表进行年度审计；巴西则共有3个部门有权对中央银行进行审计，分别是财政部、会计法院和外部独立的会计师事务所；博茨瓦纳、智利、哥伦比亚、捷克、印度、匈牙利、墨西哥、新西兰、阿曼等国由独立的外部会计师事务所进行年度审计。以下以韩国、英国为例详细说明内外部审计制度。
韩国银行外汇储备投资管理的审计以内外部审计两种不同的方式进行：内部审计由风险管理小组和审计司负责。风险管理小组审查储备日常投资管理的每个细节是否有违投资指引或超出风险限制，确保会计部门正当履职。此外，它还监测风险估值(Value at Risk,VaR)。风险管理小组将内部审计结果报送储备管理司司长。审计司通过银行内部信息系统，也进行日常审查并开展年度审计。审计司由审计长担任主管，在韩国银行内部独立性极强，不受任何其他部门钳制。根据《韩国银行法》第43-45条的规定，审计长由战略与财政部部长提名，总统任命，任期3年，可至多连任一届。在韩国银行，只有行长、首席副行长在内的货币政策委员会委员和审计长由总统任命，行长无权解职审计长。[5]此外，法律还规定，行长在任免银行内部中高层管理人员⑦时还需咨询审计长的意见，可见审计长法律地位极高，独立性极强。法律授权审计长对韩国银行包括外汇储备管理在内的日常经营活动进行日常审计，并将审计结果向作为内部最高权力机构的货币政策委员会报告。审计长还需对韩国银行包括储备投资管理的所有经营活动制作一份年度综合审计报告，向货币政策委员会和政府（战略与财政部）报告。此外，韩国银行的外汇储备管理活动还需接受两个部门的独立的外部审计。一是根据《韩国银行法》第95条规定，韩国的国家审计机关——审计与检查委员会(Board of Audit and Inspection)有权对韩国银行的经营活动（不限于外汇储备管理）进行年度审计。审计与检查委员会直接向总统负责，该部门审计关注的重点主要是审查韩国银行的会计程序和外汇储备投资管理的规范性；其次是国会还可通过国家审计机关对外汇储备管理进行年度审计。
英国同样对外汇储备经营管理规定严格的内外部审计制度。英国的外汇储备归属财政部所有，委托英格兰银行管理，财政部下属的外汇平衡账户(Exchange Equalisation Account,EEA)的外币资产即构成英国的外汇储备。[6]外汇储备内部审计由英格兰银行内部独立的内审部负责。每个季度，英格兰银行内审部主管会向负责外汇储备投资运营的英格兰银行执行董事提供关于内控、财务方面的独立建议。执行董事将这些报告提交财政部外汇平衡账户会计专员。此外，英国国家审计署还要对外汇平衡账户进行年度外部审计。经2000年《金融法》修改，现《外汇平衡账户法》第4节规定：“财政部应在每年12月30日之前，向总审计长(The Comptroller and Auditor General)递交外汇平衡账户的年度财务报告供其审计，总审计长需在次年1月15日以前向财政部出具审计报告。国家审计署审计的重点是外汇平衡账户的投资交易合规性及效益，如有必要，审计署在此期间有权进驻英格兰银行进行现场检查，要求英格兰银行对相关问题作出解释。”[7]英国财政部向国会上下议院提交的上年度外汇平衡账户的财务报表必须是经总审计长审计的财务报表。
可见，境外各国在中央银行经营管理外汇储备方面均建立了完善的内部和外部审计监督制度，且为实现有效监督，内部审计机构独立于储备管理机构，外部审计机关独立于经营管理外汇储备的中央银行。
四、完善我国中央银行外汇储备内外部审计制度的建议
（一）提高内部审计独立性并建立事前、事中、事后的全方位审计制度 我国外汇储备经营管理内部审计制度与各国普遍实行的由央行内部独立的内审部门负责的制度有很大不同。上文已述这种制度设计在很大程度上是迁就于储备信息作为国家机密而需严格保密的现实要求的。在未来我国外汇储备经营管理透明度逐渐提高，信息保密要求有所放松的条件下，为保证内部审计的独立性，应借鉴各国央行治理实践，从完善人民银行（外汇局）治理结构的视角出发，建立法律地位超然、不受其他部门钳制的内审部门，内审部负责人由国务院或最高国家权力机关任免，直接向人民银行最高决策机构或更高一级国家机关如国务院、全国人大及其常委会负责。在中央银行法中明确规定内审部的法律地位、责权利配置，授权内审部对人民银行包括储备投资运营在内的所有经营活动展开独立的内部审计，确保内部审计的客观公正。当然，鉴于外汇储备运营的专业性，为确保内部审计质量，可在内审部内部处室设置中建立专门的对口处室，专司外汇储备投资经营领域的审计。
此外，在内部审计的工作重心上，鉴于内审部贴近外汇储备运营的便利，应在事后审计基础上开展事前、事中审计。传统审计具有事后监督的局限性。外汇储备对外投资金额巨大，一笔交易动辄千万乃至过亿美元，一旦亏损同样也金额巨大且无法弥补。故必须最大限度保障事前决策的科学与事中操作的合规。因此，对外汇储备经营管理的审计而言，仅仅事后审计是不够的，而应是事前、事中和事后的全过程、全方位审计。事前审计主要是做好投资前决策审计，重心在于确保投资决策程序的合规；事中审计主要是做好投资期间的审计，重心在于防范交易执行期间的操作风险。
（二）切实落实外部审计制度并建立以合法审计为基础、绩效审计为重点的审计制度
前文已述境外多个国家外汇储备外部审计由私人会计师事务所担任。根据我国目前外汇储备管理的制度框架，由独立的私人会计师事务所开展外部审计显然过于脱离国情。因此，当务之急是根据《审计法》，由国家审计机关——审计署切实履行法定职责，对中央银行包括外汇储备经营管理在内的所有经营活动及其财务报表开展独立的外部审计，同时基于对外汇储备终极所有权人负责的原则，审计结果应明确纳入审计署向全国人大常委会提交的审计工作报告中。当然鉴于外汇储备的属性，某些属于国家秘密的信息，如资产结构、币种结构等具体信息可有所保留，但审计工作报告至少应披露对中央银行经营管理外汇储备进行外部审计的事实及外汇储备的资产配置、投资绩效等概况信息。同时，在对外公布的审计公告中也应在不与国家保密要求相冲突的前提下有选择性地公开披露相关概况信息。此外，在制度上应明确规定对中央银行包括外汇储备经营管理在内的所有业务进行外部审计的周期和频率。
当然，在外汇储备的外部审计方面，最为根本的是改变审计署在宪政框架中的隶属关系，由行政模式改为议会模式，从而从根本上确立对中央银行、财政部等政府部门的独立性，同时建立对全国人大的负责与报告制度。早在1977年，国际审计组织(INTOSAI)在《国际审计准则指引——利马宣言》中即已指出，国家审计的首要条件便是独立性，并要求在宪法中确立国家审计机关制度框架，并呼吁其独立性受到最高法院的保护。⑨
此外，对于中央银行经营管理外汇储备的审计而言，还有必要进一步深化“审计”的内涵，在合法性审计基础上开展绩效审计(Performance Audit)。根据《审计法》的规定，审计机关对审计对象的财政收支或财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。但从我国审计实践看，受制于审计技术和手段，基本上限于合法性审计，对于经济效益审计和社会效益审计涉及较少。[8]“效益审计以揭露管理不善、决策失误造成的严重损失浪费和国有资产流失为重点，促进提高财政资金管理水平和使用效益，维护国有资产安全。效益审计是一个更高的境界，更能发挥审计作为国家财产‘看门狗’的作用。”[9]绩效审计是世界范围内国家审计发展的主流趋势。国际审计组织在其发布的《国际审计准则指引——利马宣言》中指出，“绩效审计以经济性(Economy)、效率性(Efficiency)和效益性(Effectiveness)为核心（简称“3E”），和传统的合法性审计、合规性审计同样重要。它不仅关注某项具体财务运作，更侧重对整个政府活动进行全方位的监测与评估。”[10]美国审计总署也确立了绩效审计原则，并作为《美国国家审计准则》的精髓。目前“3E”审计的比重已经占到美国审计总署工作量的90%左右。[11]由于外汇储备投资领域的专业性、技术性及商业性，为有效发挥审计监督职能，我国审计署在关注传统的合法性审计外，还应将审计重点调整到中央银行经营管理外汇储备的投资绩效方面，以体现审计的专业性、有效性。
注释：
①《国家外汇管理局内审工作暂行办法》第七条第二款：外汇储备司（中央外汇业务中心）因其经营管理国家外汇储备业务的特点，已在司内设专职人员负责本司的内审工作。储备司内审人员在局长和主管副局长授权下开展内审工作，直接向主管副局长报告，并协助内审司在局长和主管副局长授权的范围内开展对储备经营的内审监督工作。
②外汇储备信息在我国向来属于国家秘密的范围。《国家外汇管理局保密制度》《中国人民银行国家秘密范围和管理规定》均将“国家外汇储备的结构和调整方案，国家外汇储备计划、执行情况及有关财务决算报表”等信息列为保密级别最高的绝密级事项，将“尚未公布的国家外汇储备余额”列为机密级事项。
③《审计法实施条例》第三条第二款：“接受审计监督的财务收支，是指国有的金融机构、企业事业单位以及国家规定应当接受审计监督的其他有关单位，按照国家有关财务会计制度的规定，办理会计事务、进行会计核算、实行会计监督的各种资金的收入和支出。”
④载审计署官方网站www.audit.gov.cn/n1072/n1282/33488.html，2009年8月1日访问。
⑤《审计法》第二十六条：“审计机关可以向政府有关部门通报或向社会公布审计结果。审计机关通报或者公布审计结果，应当依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。”《审计法实施条例》第十八条第二款：“审计署向国务院总理提出的中央预算执行情况审计结果报告，应当包括中央银行的财务收支情况。”
⑥有学者指出我国历史和现实存在一个认识误区，即审计只向国家负责而不向人民负责，参见李季泽：《论国家审计之界定》，载《中国社会科学院研究生院学报》，2002年第3期。
⑦美国国家审计机关系隶属于国会的审计总署(The Government Accountability Office,GAO)，但其不负责外汇稳定基金的年度审计。外汇稳定基金的审计由财政部下属的总检查长办公室负责，参见Office of Inspector General:Audit of Exchange Stabilization Fund's Fiscal Year 2006 and 2005 Financial Statement,OIG-07-017.
⑧根据《韩国银行法》的规定，韩国银行货币政策委员会成员和审计长由总统任命，其他人员均由韩国银行行长任免。
⑨世界上主流的审计机关隶属模式是议会领导下的审计制，审计机关是立法机关的一部分。国际审计组织(INTOSAI,International Association of Supreme Audit Institutions)认为独立性是审计机关履职的根本条件，而议会模式最能保障审计机关的独立性，See INTOSAI:The Lima Declaration of Guidelines on Auditing Precepts,1998,available at http://intosai.connexcc-hosting.net/blueline/upload/limadeklaren.pdf,visited on Aug 1,2009；实际上，当今世界上仅瑞典、芬兰采取和我国类似的审计机关隶属于行政机关的模式，而这两个国家却又同时采取双审计机关制，即除设置行政机关领导下的审计机关外，还设置议会领导下的审计机关，从而很大程度上弥补了单一审计机关独立性的缺陷。参见IMCL(Interntional Management Consultants LTD):Organisation Of a Supreme Audit lnstltution，2003，available at http://info.worldbank.org/etools/docs/library/108496/sai_organlzation.pdf.
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