资产弃置费用会计处理的国际比较及借鉴，本文主要内容关键词为：会计处理论文,费用论文,资产论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新会计准则的颁布实施已经两年，尽管在规范层面基本实现了与国际财务报告准则的趋同，但实际贯彻执行得如何，仍有一些问题值得我们研究和探讨。在《企业会计准则第4号——固定资产》中，固定资产的初始计量应当考虑预计弃置费用是准则执行中需要考虑的重要变化之一。本文拟对以下问题进行探讨：在确认固定资产初始成本时考虑弃置费用因素会产生什么影响？美国财务会计准则在这方面是如何规定的？对我们有何借鉴意义？弃置费用的计算与核算需要考虑哪些因素？
一、美国资产弃置费用会计核算的历史演进
20世纪70年代，美国因矿物燃料的不足而大力兴建核电厂，但在核电厂经营许可到期关闭之时，要按照美国核监管委员会的要求对其厂场进行拆除净化处理，其开支金额巨大。就本质而言，这是一种环境负债。当时，美国会计实务中处理环境负债的方法差异很大，这在一定程度上影响了会计信息的可比性，使会计信息的使用者难以对不同企业的会计信息进行比较，并做出决策。1993年，美国证券监督管理委员会会计组建议，代表环境负债的资产处置成本应当在资产负债表中单独予以确认。1994年，美国爱迪生电力协会恳请美国财务会计准则委员会将核电厂预计处置成本的会计核算列入准则研究计划。随后，财务会计准则委员会将资产处置负债核算内容并入其长期资产项目中，并于1996年发布了《长期资产停用或拆除相关负债的会计核算》准则征求意见稿。该征求意见稿不但规范核电厂的关闭处置义务，而且也包括所有企业任何长期资产在其寿命结束时的处置、恢复义务。由于其他准则项目开发的时间紧迫，该征求意见稿的正式发布和实施被暂时搁置。之后，经准则委员会的讨论，该准则被更名为《长期资产退役义务的会计核算》。在2000年2月，财务会计准则委员会再次发布了准则意见稿的修订稿并征询意见。从1994年6月列入计划，准则委员会整整用了7年，于2001年6月正式发布了第143号财务会计准则《资产处置义务会计》，并于2002年6月15日起实施。
二、中美资产弃置费用准则比较分析
资产弃置费用准则的制定，在美国经历了一个相当长的时期，反映了准则制定机构和利益相关各方因准则的经济后果而必须进行的利益博弈。我国在准则制定方面，借鉴了国际通行的做法，其中关于弃置费用会计处理的规定，与美国第143号财务会计准则相比，存在以下不同之处。
(一)准则适用范围不同
美国第143号财务会计准则适用于所有会计主体与长期有形资产弃置活动相关的法定义务的核算与报告，这种弃置义务可能来源于资产的取得、建造、开发或正常的使用。非法定义务、对资产非正常使用引起的义务或仅仅因为企业的某项计划而引起的义务都不在本准则规定范围之内。
我国新颁布的企业会计准则虽然没有专门准则对企业资产弃置义务进行规范，但在固定资产和石油天然气开采准则中有相关条款。在《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南中明确规定，弃置义务通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务，如石油天然气企业油气水井及相关设施的弃置、核电站核设施的弃置等。
从以上规定来看，我国关于弃置费用的处理所使用的范围比美国准则要窄，这表现在适用主体和适用资产都有限定。尽管处置义务都要求是法定义务，但这种限定，使得我国大部分行业的企业在执行2006年新准则时，都不受该条款的约束；即使特定行业的企业，也不需要对所有固定资产考虑弃置义务。
(二)资产弃置义务初始确认与计量标准不同
美国第143号财务会计准则规定，只要资产弃置义务的公允价值能够合理估计，就应当在该义务发生的当期按照其公允价值作为一项负债在会计上予以确认。这一规定明确了资产弃置义务确认的时间与金额，即确认的时间是在义务发生时，确认的金额是义务的公允价值。准则规定，与资产弃置义务相关的负债可能发生在确认当期及以后的若干会计期间，那么随后会计期间的资产弃置义务负债应按公允价值对初始的确认金额进行调整。企业在确认资产弃置义务负债的同时，应当以相同的金额将其计入相关长期资产的价值中，并在资产的寿命期内以系统合理的方法摊销，计入费用。关于公允价值的确定，第143号财务会计准则认为，资产弃置义务负债的公允价值应当是在进行公平交易时双方对负债进行清偿的一个现行价格。如果能够从活跃的交易市场取得对负债的出价，将是确认公允价值的最好选择。如果该价格不能取得，可以选择相同市场环境条件下类似负债的价格，也可以依据财务会计概念公告第7号《现金流量信息与现值在会计计量中的运用》，使用现值技术评估其价值。
我国《企业会计准则第4号——固定资产》第13条规定，“确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。”《企业会计准则第24号——石油天然气开采》第23条规定，“企业承担的矿区弃置义务，满足《企业会计准则第13号——或有事项》中预计负债确认条件的，应当将该义务确认为预计负债，并相应增加井及相关设施的账面价值。”同时，《企业会计准则第13号——或有事项》规定，或有事项的相关义务的估计金额通常应该等于未来应支付的金额。未来应支付的金额与其相差较大的，如油井或核电站的弃置费用，应当按照未来应支付金额的现值来确定。由此可以看出，我国关于资产弃置费用的处理基本与美国相同，即将未来的弃置费用在相关长期资产初始确认时，计入相关资产的成本并同时确认一笔预计负债。但是，二者也有明显区别，主要有：
第一，从确认时间来看，美国会计准则明确了在相关长期资产确认以后会计期间发生的资产处置义务需确认并调整资产的初始价值，但我国会计准则没做出明确的规定。
第二，从确认金额来看，我国会计准则强调使用未来应付金额的现值，但美国会计准则强调的是公允价值，并且该公允价值是以活跃交易市场对负债的出价作为基础方法，而未来支付金额贴现是作为备选的方法。
第三，关于现值确认的技术规范，美国财务会计概念公告第7号《现金流量信息与现值在会计计量中的运用》对现值计量技术有明确的规范，而在我国的会计准则体系当中尚无明确的实务操作规范。
(三)资产弃置义务后续确认和计规定不同
关于资产弃置义务的后续确认和计量，美国第143号财务会计准则主要规定了两个方面的内容：一是因资产弃置义务；而确认的预计负债需采用利率法(利率为该负债在最初确认时所采用的利率)随时间进行调整，一方面增加预计负债金额，另一方面增加经营性的应计费用；二是资产弃置义务引起的预计负债，如果最初确认时预计不准确或随时间而出现新义务时需要进行调整。例如，新增义务应以新的无风险贴现率贴现并增加相关长期资产的价值和预计负债的金额；如果减少原多确认的义务，以初始确认时使用的无风险贴现率相应减记相关资产和预计负债。
我国会计准则没有关于因资产弃置义务而确认的预计负债的后续调整规定。因准则要求资产弃置义务按未来应支付金额的贴现值予以确认，但并未规定后续对负债的调整，所以实务中可能会不调整，最终使得在资产处置时，最初确认的负债远远低于需要支付的金额，导致这一会计政策的效果大打折扣。
三、资产弃置义务核算要点解析
我国关于资产弃置义务的会计处理规定体现在《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第27号——石油天然气开采》和《企业会计准则第13号——或有事项》中，本文对其核算要点解析如下：
(一)关于资产弃置义务的确认问题
在我国准则中，资产的弃置义务主要是针对固定资产和油气资产而言。固定资产的弃置义务，主要指企业承担的在固定资产弃置时的环境保护与生态恢复的法定义务而对石油天然气企业的油气资产，主要指矿区内最后一口井关闭时，井及相关设施的弃置、拆除、填埋、清理和恢复生态环境所需发生的支出。
我国会计准则没有对资产弃置做出明确的规定，但按照美国第143号财务会计准则的定义，资产弃置应当是资产完全停止使用。按照这一理解，企业不能仅凭一项资产的处置计划或意图来确认资产弃置义务；也不能将资产正常运营中的环境治理费用(如缴纳的排污费、环境设备运行费等等)确认为资产弃置义务。同时应当注意的是，资产弃置义务发生的时间，大都是在企业取得资产时，如海洋石油钻井平台在投入运行时其拆除的义务随即也就产生。然而，有时资产弃置义务是在资产寿命期内逐渐产生的，比如，煤矿开采矿井关闭后的处置义务是随着矿井的逐渐开挖面积的增加而逐渐形成的。在有些情况下，在资产的使用寿命期内，会因为某些法律法规的颁布(如环境法)而产生资产处置义务。
(二)关于资产弃置义务的计量问题
按照《企业会计准则第13号——或有事项》准则规定，资产弃置义务应按照未来预计支付金额的现值进行计量。由于固定资产与油气资产的使用寿命一般都很长，资产弃置时履行资产处置义务的支出与其现值的差额较大，按照现值计量能够供应相关的信息，从理论的角度来讲，这种处理方法体现了资产、负债按照公允价值计量的理念。美国第13号财务会计准则明确要求资产弃置义务按公允价值计量，公允价值可以是现时履行该义务在公平交易中需要支付的金额或未来预计现金流量的现值。鉴于对资产弃置义务的公允市价(公平交易中的支付金额)难以取得，美国财务会计准则委员会认为采用贴现价值是一种更为适用的选择。与美国第143号财务会计准则相比，我国准则没有明确规定按公允价值计量，也没有要求采用公允市价，而是在《企业会计准则第143号——或有事项》准则中直接要求采用现值。
对未来现值的计算，对会计师而言，并非一件容易之事，需要考虑很多因素，并在假定的条件下进行。在对未来金额进行预计时，企业不仅要对未来金额及其时间分布进行预计，而且更重要的是要在预计时对未来通货膨胀、技术进步等外界因素作出合理假定。甚至对未来情况的不确定性，需要考虑出现各种不同情形的概率，并计算其期望值，以确定未来的支付金额。在贴现时，需要按照无风险利率考虑，倘若在利率完全放开的情况下，甚至需要考虑企业信用评级调整无风险利率。企业认真考虑这些因素，以获得相对客观的现值。
(三)关于会计处理方法
固定资产与油气资产的弃置义务在发生时，确认为一项负债；同时，为了保持会计等式之平衡，企业必须将资产弃置义务予以资本化，计入相关资产的初始成本。在资产的使用寿命期内，被资本化的资产弃置成本随着固定资产摊销、油气资产的折耗进入损益，体现在利润表中；同时，确认的资产弃置负债(体现为“预计负债”)应随时间的推移以计提利息的形式确认利息费用，进入利润表，并调增预计负债，使之最终等于预计支付金额。
四、资产弃置义务会计处理示例
(一)资产初始确认时的会计处理
假定某公司取得的一项固定资产，按照环境法的要求，在资产弃置时须承担环境恢复义务。公司在安装固定资产时，资产的弃置义务随即发生。此时，无风险的利率为10%。第10年末需要支付弃置费用时，因技术进步、通货膨胀等不确定因素的存在，可能出现表1中A、B、C三种情况，各情况支付的金额不同，且每一种情况出现的概率也不同，以概率加权计算未来现金流出额的现值期望为219760元，将其资本化，计入固定资产的价值，并同时确认一笔等额的“预计负债”。
该固定资产取得时，账面价值包括3000000元的取得成本和219760元的被资本化的弃置费用，共计3219760元，会计分录如下：
借：固定资产
3219760
贷：预计负债
219760
银行存款 3000000
(二)资产使用期内的会计处理
在资产使用期内，企业需要进行两方面的处理，一是对资产计提折旧，折旧额包含被资本化的弃置费用的摊销金额。每年的折旧费用为321976元，会计分录如下：
借：制造费用或管理费用 321976
贷：累计折旧321976 二是确认财务费用并调整预计负债的金额。计算每年的应计预计负债的利息时，按照原贴现率与各年初预计负债的金额之积计算，具体如表2所示。例如，第1年的会计分录如下：
借：财务费用
21976
贷：预计负债
21976 另外需要注意的是，在资产使用期内因其他原因(如新的环境法律的颁布)新产生的资产弃置义务，按照义务发生当时的贴现率贴现至资产购置时，计入初始成本，并追溯调整折旧和利息费用。
(三)资产弃置时的会计处理
假定固定资产按照直线法计提折旧，使用年限为10年，没残值，每年的折旧费用为321976元。假定实际的利率与预期完全相同，则在第10年履行资产弃置义务时，会计分录如下：
借：累计折旧 3219760
预计负债 570000
贷：固定资产 3219760
银行存款
570000实际发生的资产弃置义务支出与预计的差异将构成支付当期的一项利得或损失，进入利润表。
五、资产弃置费用核算对企业财务影响的分析
在新会计准则执行之前，按照《企业会计制度》的规定，企业在确定固定资产的入账价值时，不考虑资产的弃置义务。仍依上例资料，如1图所示，在企业采用直线法计提固定资产折旧时，在资产使用年限内各年计入损益的折旧费用相等，呈水平直线状态。而按照新会计准则要求，各年计入损益的费用由呈水平直线分布的折旧费用与不断递增的利息费用构成，总费用呈递增向上的曲线分布。
从图1可以看出，资产弃置费用核算对企业财务业绩影响的关键因素有两个：一是未来现金流量的期望值；另一个是贴现率的确定。未来现金流量的金额及时间的预计是否合理，都会影响未来现金流量的期望，期望值的大小决定了在资产使用寿命期内进入损益的弃置费用总额；贴现率的大小，影响弃置费用资本化金额的大小及利息费用的分布情况。更高的贴现率意味着被资本化的弃置费用更小，曲线更为陡峭，即前期费用(按年平均计算的折旧费与利息费之和)较少，后期较多；而较低的贴现率意味着曲线更为平坦，费用在各期分布相对平均(如图中6%比10%的曲线更为平坦)。
六、借鉴与启示
通过以上比较和分析，笔者认为，我国在执行新会计准则中关于弃置费用的相关规定时，应借鉴美国关于预计负债的计量方法与后续调整的做法。预计负债的计量，应当以公允价值为基准方法，允许采用未来现金流量的贴现值。以公允价值为基准方法，是一种长远的考虑，基于我国市场会逐渐完善，弃置义务会在市场上交易并形成公允价格(实际上，这种市场在旧房拆迁领域已经存在)；未来现金流量贴现是在公允价格不存在时的替代，也是基于目前市场尚不成熟的现实考虑。目前我国会计准则对后续发生的弃置义务未作出规定，我们应借鉴美国准则，将其予以资本化，并调整预计负债。
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