PPP 项目运营及转让过程的税务处理
陈 立，朱开杰
（重庆理工大学会计学院，重庆 400054）
［摘 要］ 近年来,随着世界经济复苏乏力，财政收支压力加大，中国经济进入供给侧结构性改革阶段，PPP 项目以其自身高效率，不占用政府资金等特点受到青睐。与此同时，PPP 项目的税收问题也更多地引发了关注。本文主要探究的是在不同付费机制下以及PPP 项目在移交过程的税收处理，以期完善PPP 项目的税收政策。
［关键词］ PPP 项目 税务处理 付费机制
一、PPP 项目概述
（一）PPP 项目发展情况
PPP 项目是一种政府与社会资本的长期合作关系，其英文全称是Public-Private-Partnership。具体来说，是政府与社会民间资本进行合作的一种新兴商业模式。从实质上来说，是政府通过让渡公共基础设施或产品的使用权给社会资本，以获得设施的所有权的一种合作方式。这样做一来可以利用闲置的社会资本，另一方面也可以加强政府的公共服务能力和效率，也解决了政府财政短缺的窘境。截至 2017年6月末，中国PPP 入库项目共计13554 个，投资额16.3 万亿元。其中，已签约落地2021 个，投资额3.3 万亿元，落地率34.2%。全国入库项目和落地项目均呈逐月持续稳步上升态势。其覆盖的行业包括市政工程、交通运输、城镇综合开发、水利建设及旅游和体育等多个产业。
由此想起退休前参加的一次党风廉政座谈会，会上一位上级纪委领导举了这样一个例子：某市W局长几年前因收受“红包”，纪检部门正准备着手调查时，因有人出面说情，使其免受惩处。此后，W局长不是汲取教训、悬崖勒马，而是有恃无恐、变本加厉，最终走上犯罪道路，受到法律的严惩。一个工作了30多年的处级领导干部，不但什么都没有了，而且还要在监狱里度过余生。说到这里，这位纪委领导感叹道：直到现在，不少人对纪检监察部门查处案件仍存有偏见，甚至颇有意见。其实，查处也是爱护呀!
（二）主要PPP 项目模式
1.O&M（委托运营模式）。是指政府拥有公共资产的所有权，只是把资产的运营维护工作委托给社会资本，并向社会资本支付运营费用的一种模式。
2.MC（管理合同模式）。类似于委托运营模式，资产产权归政府所有，社会资本负责运营、维护及用户服务职责，同时向政府收取管理费用。
若数列由积分形式给出，而定积分又难以计算时，常用两种方法处理:一是利用积分中值定理去掉积分符号，再求极限；另一种是适当地放大与缩小被积函数，使得放大与缩小后的积分容易计算，再用夹逼定理求极限。
可行性缺口补助是指使用者付费不足以满足项目公司的成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的经济补助，以弥补使用者付费之外的缺口部分。对于可行性缺口补贴，政府作为补贴方实际上并没有享受到项目公司所提供的劳务或服务，而是代实际使用者支付的对价，因此在性质上应将其界定为政府补贴。
“从2016年开始，‘四基目标’好像又不大重要了，代之以‘小学数学核心素养’．因此，讨论环节有位专家问我：‘你这节课，培养了什么核心素养？’我当时就被问蒙了……尽管课上成功了，大家也认为上得挺成功的，但面对这个问题，我真的不知从何说起．”[22]
4.BOOT（建设—拥有—运营—移交）。该模式与BOT 模式相比的区别在于其在承接资产的建设以及运营期间内，社会资本拥有资产的所有权。
2.社会资本。PPP 项目的投资方，指已建立现代企业制度的境内外企业法人，但不包括本级政府所属融资平台公司及其他控股国有企业。
5.BOO（建设—拥有—运营）。该模式与BOT的不同在于该模式没有移交的程序。社会资本在保证项目具有公益性的情况下，拥有公共资产的所有权。
1.增值税税务处理。在这种情况下的增值税税收问题应参照市场交易的方法，与一般形式下的商品或服务购销交易无本质差别。项目公司从最终使用者所取得的收入应作为其营业收入，并按规定缴纳其相关的增值税。例如重庆轨道交通九号线一期工程就适用于使用者付费机制。其收入主要由票价收入和商铺租赁收入两部分组成。其中，项目公司所收取的票价收入应按照营改增后的交通运输业项目来缴纳增值税，适用税率为11%。对于地铁站内出租商铺所取得的租金收入，则按照不动产租赁项目来征收增值税，税率为11%。又如万州环线高速，其收取的高速公路车辆通行费，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税，税率为11%。
（三）PPP 项目相关主体
PPP 项目运营期间按照不同付费机制所取得的各项收入，应按照各自不同税目来缴纳相关的税费。本文主要探讨增值税和企业所得税的缴纳。
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3.项目公司。社会资本为经营PPP 项目专门设立的公司，政府可指定相关机构依法参股项目公司。当PPP 业务涉及基础设施建设时，项目公司有时也是项目承建主体。
4.监管机构。对PPP 项目的建设、管理、运营、公共服务提供等方面进行监管的政府相关职能部门。
5.其他。即参与PPP 项目的金融机构、保险机构、财务顾问、法律顾问等。
二、项目运营期间付费形式的税收问题
1.项目实施机构。政府或其指定的有关职能部门或事业单位可作为PPP 项目的实施机构，负责项目准备、采购、监管和移交等工作。
（一）使用者付费机制下的税收处理
使用者付费方式是指由最终使用者直接向项目公司付费购买公共服务的一种方式。项目公司直接从最终消费者处取得收益，所获得的经济收益用于收回成本以及取得相应的利润。这种付费机制下的PPP 项目应被视为完全独立的市场经营活动，使用者购买的公共产品或服务对象清楚，交易价格公允。例如，高速公路收费、桥梁隧道收费等都属于这种情况。
6.TOT（转让—运营—移交）。在该模式下，公共资产由政府出资建造，再将项目交由社会资本进行管理，管理期间社会资本拥有该项目所有权，合同期满后，再将项目交还给政府机构。
2.企业所得税税务处理。项目公司从最终付费者取得的各项收入都应并入企业所得税的应纳税所得额中。但由于很多PPP 项目都涉及到基础设施的相关建设，因此会享受到与企业所得税相关的优惠政策。如从事国家重点扶持的公共基础设施项目，即企业从事《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的投资经营，从最终购买者所获取的收入，可以享受到从取得第一笔收入起三免三减半的优惠政策。例如云南省首个PPP 模式的高速公路晋红高速于2017年正式通车，该高速主要由中电建路桥集团有限公司和中国水利水电第十四工程局有限公司建设及运营。那么从其取得第一笔收入的2017年起，包括2017、2018 和2019年三年享受免征企业所得税的税收优惠。而2020、2021 和2022年则享受企业所得税减半征收的优惠政策。
（二）政府付费机制下的税收问题
广汽集团近几年快速发展，从合资合作起步，到自主品牌突破。广汽集团于2017年宣布成立广汽新能源公司，专注于新能源汽车研发、制造和销售。新工厂落成后，广汽基于全新开发的纯电动专属平台生产的新能源汽车将快速推向市场。今年以来，广汽新能源作为新能源汽车行业的后起之秀爆发出惊人的增长力，最新数据显示，广汽新能源11月销量首次突破三千达3104台，同比增长307%；今年1-11月累计销量达16945台，同比增长294%，大大超越行业68%的平均水平，而且提前一个月超额完成全年1.5万台销量目标，全年有望达到2万台。
1.增值税税务处理。政府付费机制模式下，项目公司提供的劳务主要是针对资源的综合利用，例如垃圾的焚烧处理、污泥处置等。因此，项目公司在缴纳增值税时，可从其所提供的劳务享受到增值税额税收优惠政策。例如，重庆市乡镇污水处理的项目就是政府付费机制下的PPP 项目。其项目公司取得的污水处理收入，根据《财政部、国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税〔2008〕156 号）规定，对污水处理劳务免征增值税。而对于项目公司其他销售自产的资源综合利用产品和提供资源综合利用劳务，可享受增值税即征即退政策。
（2）在Develop的Target Manager注册数据库，在新建的数据库中添加需要立体显示的虚拟场景识别图。
2.企业所得税税务处理。有关企业所得税的问题，首先需要明确的问题是，政府所支付的费用实际上是对其享受项目公司提供相应劳务的对价，是项目公司提供劳务后所取得的经营收入，不属于政府补贴补助的范畴，应纳入企业所得税的征税范围。而如果其提供的劳务满足企业所得税的税收优惠政策，也应享受到所得税的相关优惠。例如污水处理厂处理污水获得的由政府方支付的价款，适用于《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条所规定的从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，那么从其取得第一笔经营收入起可享受企业所得税三免三减半的优惠政策。
政府付费是指政府直接付费给项目公司购买公共产品和服务。这种付费机制主要适用于无法找到直接受益对象，或者受益对象太多，对象不明确，向社会公共收费的环节无法确定，受益多少无法量化的情况。类似于污水处理，废水废气废渣的回收等都属于这种情况。其与使用者付费的最大区别之处在于付费主题是政府、而非项目的最终使用者。这就使得政府付费机制与使用者付费机制在纳税方面存在差异之处。
（三）可行性缺口补贴机制下的税收问题
3.BOT（建设—运营—移交）。指社会资本承担公共资产的设计、建设、运营、维护工作，待合同期满后将资产及相关权利整体转让给政府。
1.增值税税务处理。在界定可行性缺口补贴实际上属于政府补助的性质之后，在判断其是否应缴纳增值税时，首先应明确该补贴是中央财政补贴还是地方财政补贴。对于中央财政补贴，根据国家税务总局公告2013年第3 号：按照现行增值税政策，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。而对于地方财政补贴是否征收增值税目前尚未有明确的规定。本文认为，对于地方财政补贴，应区分其补贴是否与项目公司的销售或提供劳务行为有关。如果与此有关，则应按其征税项目计征增值税。如果与项目公司销售行为无关，则可免征增值税。例如，就地铁项目公司的可行性缺口补贴收入而言，现假定地铁公司要把每张票价设定为5 元才能实现成本回收并获得合理回报，而实际上地铁公司将票价定为3 元，剩余2 元由政府以可行性缺口形式补贴给项目公司。对于项目公司，其获得的5 元票价收入都应按照交通运输业项目来缴纳增值税。这其中也包括了政府给予的每张2 元的缺口补助。因此在这种情况下，对于可行性缺口补助应正常缴纳增值税。而对于政府提供的与销售提供劳务无关的缺口补助，例如政府给地铁项目公司提供的可行性缺口补助专用于地铁新技术的研发，或者是地铁的维护相关费用，其本质上与地铁公司销售经营行为无关，应视为免征增值税的补贴收入。
2.企业所得税税务处理。有关可行性缺口的企业所得税征税问题，根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512 号）的有关规定，经国务院批准，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。因此对于项目公司来说，只要其取得的可行性缺口补助满足以上三个条件，就可作为企业所得税的不征税收入。
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自十八大召开以来，关于农村居民财产权的文件相继发布，《中共中央关于全面深化若干重大问题的决定》赋予农民拥有、使用、获取、转让和承包经营权以及承包土地担保权的权利；建立农村产权转让交易市场，促进农村产权转让交易的公开、公平、规范运作。
三、移交环节的税收问题
对于MC、O&M 等PPP 项目运营模式，由于没有涉及到相关公共资产产权的转移，因此其不存在转让环节相关税收费用的缴纳。而对于BOT、BOOT、TOT 等涉及到公共资产所有权转移的运营模式的PPP 的项目，其应该缴纳转让阶段对应的相关税费。而在实际情况中，由于PPP 项目发展时间并不长，尚未涉及到相关公共资产的移交环节的问题，因此本文希望从政策上理清PPP项目未来在移交时的相关税务处理问题。
（一）以取得的回购价款按照“建筑业”税目征税
第一种处理方法是以政府的名义立项建设，对获得政府特许项目建设权的投融资人，如果项目的投融资人参与了工程的施工建设，即投融资人同时参与了项目的投资与建设，那么在转让时将其按照建筑业项目征收增值税，税率为11%，其计税金额为取得的全部回购价款。而施工环节不再征收增值税。例如重庆建工集团参与投资建设以及运营的巫山至大昌高速的PPP 项目，其30年后从巫山县政府取得的回购价款就应按其全额适用建筑业税目来缴纳增值税。
（二）以取得的回购价款按“服务业——代理业”税目征税
这种方式指如果项目投融资人只提供了资金，而没有直接参与到工程项目的建设，将建筑工程承包给其他施工企业的，投融资人按照“服务业—代理业”税目来征收增值税。计税依据为取得的全部回购价款扣除支付给施工企业工程承包总额的余额。例如北京地铁4 号线PPP 项目成立的特许公司就只负责投资及之后的运营，而不参与地铁的施工。那么其未来从政府处取得的回购价款，在扣除支付给施工企业工程承包总额的金额后的余额，按照“服务业—代理业”项目缴纳增值税。
（三）已取得的回购价款按“建筑业”和“服务业”税目征税
这种方式下，仍然是以政府的名义立项建设，对投融资人无论其是否具备建筑总承包资质，均应认定为建筑工程的总承包人，按“建筑业”税目的现行规定征收增值税。同时项目业主即政府委托投融资人建设的行为属于委托代建行为，对投融资人应按照“服务业——代理业”税目征收增值税，其计税金额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）扣除代建工程成本后的余额。
（四）以取得的回购价款按“销售不动产”税目征税
这种处理方式是对以投融资人的名义立项建设，工程完工交付业主即政府的，对投融资人应按照“销售不动产”或者“销售无形资产”税目征收增值税，其计税金额为取得的全部回购价款（包括工程建设费用、融资费用、管理费用和合理回报等收入）。
（五）已取得的回购价款作业投资收入不征税
这种处理方式认为项目的投资人投资了公共资产建设后，其获得的收入金额、土地使用权或其他利益不确定，需要承担投资失败的风险，其取得的投资收益应视为居民企业之间的分红，不征收增值税。但项目建设过程中，施工单位提供建筑业劳务取得的收入，应照章征收增值税。
结论
本文认为，从会计的角度出发，由于公共资产在移交的过程中由于涉及到产权的转让，项目公司在运营期间拥有其所有权，因此在移交阶段应被视为视同销售行为，按照“转让不动产”或者“转让无形资产”的项目来征收增值税。但实际情况中接受产权的一方多为政府，出于政府鼓励社会资本投资PPP 项目的考量，应给予相应的税收优惠政策。或者提前与政府约定相关的税费补偿。但对于社会资本之间或项目公司与其他社会资本的资产交易，由于项目公司可能会从中获利，可不给予税收优惠。对于不同付费机制下的税务处理，要区分付费对象及付费目的，分别进行相关的税务处理。
现行状态下不论是在运营阶段，还是移交阶段各地相关的PPP 项目税收政策都不尽相同。仅就移交阶段增值税的税务处理而言，湖北、江西、天津和海南等地的地方税务局在这一问题上都各自采用了不同的税收政策，这可能会对项目投资者与政府等各主体之间产生分歧或误解。为了鼓励PPP 项目的健康发展，有关部门应尽快规范统一PPP 项目的税收政策。
参考文献
[1]辛连珠.PPP 项目付费机制税收问题研究[J].税务与经济,2017(2).
[2]武彦民，岳凯.我国PPP 项目税收支持政策：现状与完善付费机制税收问题研究[J].税务研究,2016(9).
［中图分类号］ F540.34
［文献标识码］ C
［文章编号］ 1005-9016（2019）05-66-05
［作者简介］ 陈立（1975～），重庆理工大学会计学院副教授，硕士生导师。
朱开杰（1994～），重庆理工大学会计学院，在读研究生。
标签：ppp项目论文; 税务处理论文; 付费机制论文; 重庆理工大学会计学院论文;