国家审计购买社会审计服务风险类别研究
王翠琳1李叔玲1① 李 莉2
1.兰州理工大学经济管理学院 2.兰州理工大学审计处
【摘 要】 国家审计购买社会审计服务基于审计全覆盖的背景展开，在整合利用社会审计资源、有效发挥财政资金的效用方面发挥了不可替代的作用。根据风险识别的完整性、系统性和重要性原则，通过流程图分析法，对编报购买计划、购买审计服务、实施审计计划以及验收审计成果四个阶段的风险进行系统分析，并对风险管控责任在国家审计机关和社会审计组织之间进行归类，旨在为审计实务中的风险识别、评估提供依据，从而有助于进行风险管控、保证国家审计机关购买社会审计组织服务的质量。
【关键词】 采购流程； 国家审计机关； 社会审计组织； 风险类别
国家审计、内部审计和社会审计构成了我国的审计组织体系，各自在不同领域发挥着审计监督、鉴证、评价功能。随着我国审计机制的不断完善，审计范围的不断扩大，三者之间联系愈发紧密，出现了审计业务相互交融、审计结果互相应用的情形，最早出现的是内部审计外包的研究和应用。自党的十八届四中全会中提出了审计全覆盖的理念后，国家审计业务在实施过程中出现了审计力量不足与审计全覆盖的矛盾，审计人员专业知识、审计技术、审计模式与经济责任审计、自然资源资产离任审计以及大数据审计等新型审计业务之间的矛盾，以上矛盾需要通过整合利用社会审计资源，向社会购买审计服务来解决。2017年上海市长宁区审计局将55项国家审计项目向社会购买审计服务，聘用专业人员104人，共审计资产或资金108亿元，出具了约110份财务类审计报告、17份工程造价复审报告、7份竣工决算复审报告[1]。四川省审计厅通过聘用社会审计组织对芦山地震灾后恢复重建项目进行跟踪审计，有效节约了财政资金，加快了灾后恢复重建项目的审计步伐[2]。
在购买服务的过程中，政府作为“经济人”，担负着以最合理的价格等条件采购到质量合乎要求的货物、工程和服务的使命[3]。但由于国家审计机关和社会审计组织之间存在信息不对称，审计目标和审计方式也有一定差异，加之政府采购周期较长、购买环节复杂、购买内容具有敏感性和特殊性，为国家审计购买社会审计服务带来了诸多不确定性，即风险，这些风险将导致实际结果和预期结果的偏离。因此，本文基于国家审计购买社会审计服务的流程来全面系统地归纳、分析各阶段、各层面的风险，为后续进行的风险识别和评估提供研究前提。
一、研究现状
国家审计购买社会审计服务，实质上是审计外包的一种方式。国外关于审计外包的研究较多，研究成果也较为成熟。典型观点有：Dennis Caplan et al.[4]认为在审计业务外包过程中，会计师事务所可能使用缺乏业务经验的员工来进行审计，从而形成审计质量风险。Power[5]认为审计外包服务的承包商可能会利用外包服务获取一些保密信息；Adler[6]认为审计外包只有在处理非核心业务上才能更好地发挥作用；FlorenceLaw[7]认为独立性问题是审计服务外包的一个特殊风险；Paul JohnSteinbart[8]认为外包的合同管理风险主要在于交易成本和监控成本等隐性成本的发生；Dimitris N.Chorafas[9]认为到一定阶段后会计师事务所可能会提高审计价格。
我国关于审计外包的研究分为内部审计外包和国家审计购买社会审计服务两大类。关于内部审计外包方面，傅黎瑛[10]主要探讨了内部审计外包导致的独立性缺失问题，王光远等[11]提出外包提供者会随着市场的扩大而提高审计收费、最终的风险将由内部审计者承担、承包人对企业实际情况的不了解会影响审计业绩、存在泄露商业秘密的风险以及审计外包本身的固有风险和过渡成本等。郭书维[12]认为发生审计业务约定书之外的情形可能导致管理风险。
关于国家审计购买社会审计服务风险的研究，大多是从国家审计和社会审计两个角度进行风险类别的归纳。在国家审计角度：刘俊等[13]认为存在质量风险、进度风险、合同风险、协作风险、廉政风险。钟文胜等[14]认为应防止政府资源过度集中于某些社会组织，从而出现服务供给方的实质性垄断以及服务成本过高的风险。吴磊[15]基于需求方风险和供给方风险视角提出了购买成本增加、监管失灵以及社会组织功能丧失等问题。在社会审计角度：王喜荣[16]认为可能产生由于扰乱市场秩序、降低审计质量引起的市场风险。徐超等[17]认为迫于政府压力，外部审计机构可能会产生独立性风险。唐洋等[18]认为社会审计人员由于对国家审计准则、审计质量要求理解的偏差，易出现无法按时完成国家审计项目的风险。徐向真等[19]认为政府审计机关、注册会计师、被审计单位三者之间可能产生寻租行为。
综上所述，国内外早期已经开展了对于审计外包中可能发生的风险和出现问题的分析和研究。但国外专门针对国家审计购买社会审计服务的研究不多。近年来，随着我国国家审计全覆盖的提出及运行，对国家审计购买社会审计服务的研究内容相对丰富和集中，大都是从宏观角度分析风险产生的背景、类型及成因，鲜有学者从采购流程的角度分阶段对风险进行研究。但是，购买审计服务的风险贯穿于购买的整个阶段，且不同风险在国家审计机关和社会审计组织之间交织出现。因此，本文拟运用流程图分析思想，按照编报购买计划阶段、购买审计服务阶段、实施审计计划阶段、验收审计成果阶段对国家审计购买社会审计服务的风险类别进行归纳和识别，旨在提高经济效益、节省财政资金、提升审计质量[20]。
二、采购流程设计
4.签订购买合同时的潜在风险
一是编报购买计划阶段。国家审计依据所确立的审计目标制定采购计划，包括购买社会审计服务的项目、数量、金额等，并予以公示。
二是购买审计服务阶段（即审计准备阶段）。国家审计机关依据项目的重要性水平，以能够保证审计质量、降低审计风险为评价标准，选择恰当的购买方式。通过了解项目承接主体的基本情况，确定项目承接主体，并与之签订涉及双方审计范围、审计责任的购买合同，再进行公示。
2.4 术后生活质量比较 两组患者在排便频率、排便紧迫感、排便困难及肛门功能满意度等方面，组间差异均无统计学意义（P＞0.05）。见表4。
四是验收审计成果阶段（即审计终结阶段）。社会审计人员根据审计底稿出具审计报告，国家审计机关验收审计报告，并根据合同和承接方的项目完成情况支付审计费用，进行绩效评价。具体流程见图1。
图1 国家审计购买社会审计服务流程图
三、采购流程视角下的风险类别分析
（一）编报购买计划阶段风险分析
该阶段是政府采购的基础阶段，这一阶段，国家审计机关依据项目需求制定采购预算并进行审核和公示。由于采购预算的制定受到各种主客观因素的影响，加之预算本身的不确定性，国家审计机关易出现预算风险、公示准确性风险。
1.预算风险
3月21日，侍酒师画报发表了一篇声明，主要内容是关于2017年发布的《新晋WSET四级得主朱江 Marc：13岁开始喝酒的“坏孩子”，因为兴趣从程序员转做葡萄酒教育》一文撤稿，原因是来自WSET官方提供的消息证实朱江并没有获得WSET Diploma证书，而是伪造了WSET Diploma证书且以此资历到处宣传。
2.公示准确性风险
玉敏画得差不多了。姑妈闭着眼，说你们平时都来洗浴中心么？玉敏说我的姑妈啊，你拿我当富婆哪，说了不怕您见笑，我一次都没来过。姑妈咦了一声，说那你怎么请我来，还办了张卡？玉敏方知说漏了嘴，心里有些窘，幸好姑妈正闭眼享受呢。玉敏假装低头洗搓巾，过了会说，卡是别人送小虫的，被我要来了，我说要请你洗澡，他就答应了。姑妈哦了一声，说这小子还知道孝敬啊？还是你体贴姑妈，小虫就知道玩。
计划制定偏差体现在国家审计人员在制定项目预算的过程中未能合理地计划采购项目、资金来源、采购数量以及计划完成时间等内容，或者在投资决策和经营管理上草率粗放，不关心节省开支、降低成本而导致项目未被批准、降低资源配置效率甚至影响财政性资金的正常运转等问题。
由于我国现有的审计公告制度在公告程序、公告内容等方面存在固有限制[21]，所以国家审计机构在公布购买计划时，可能会由于没有充分掌握购买项目信息以及公布购买计划时未进行复核而出现公布信息有误、与实际脱节的情况。
用药疗程≤24 h者干预前后分别为27.42%、94.24%，24～48 h者干预前后分别为23.39%、5.76%，用药疗程＞48 h者，干预前后分别为49.19%和0.00%，干预后预防性应用抗菌药物的用药疗程缩短明显。预防性应用抗菌药物的用药疗程情况，见表4。
（二）购买审计服务阶段风险分析
购买服务阶段涉及国家审计机关对于中介机构以及社会审计组织的选择、合同签订等，对这一阶段的风险进行及时识别是保障后续审计项目顺利进行的基础。国家审计机关要意识到这一阶段的备选库信息失真风险、廉政风险、寻租风险、公平公正性风险等，社会审计组织则要重点防范专业胜任能力风险、合谋风险、质量风险、违约风险等。通过对购买审计服务阶段产生的风险类别按照风险发生主体进行归纳的情况见表1。
1.建立中介机构备选库时的潜在风险
（1）备选库信息失真风险。国家审计机关在社会审计组织的寻租下，可能会将不具备入库资格、不符合入库条件的社会中介机构和专家入库，导致出现备选库信息失真风险。社会审计组织为了成功入库，可能做出伪造相关材料、虚报实际情况的行为。
（2）寻租风险。国家审计机关作为采购服务的发起方，可能会同采购代理商相互串通，利用手中的权力进行寻租以获得额外的利益。如区别对待参与竞标的各社会审计组织，给予他们不公平的待遇；不合理地提高对个别竞标商的要求；变相指定某一承接方等。
（3）廉政风险。国家审计机关可能利用监管制度的缺陷，与社会审计组织恶意串通，在采购过程中接受贿赂或获取其他不正当利益，在有关部门依法实施的监督检查中提供虚假材料或者开标前泄露标底② 四川省广元市审计局《国家审计购买社会审计服务存在的问题与对策》。 ，在寻租风险的基础上进一步出现违反廉洁自律的廉政风险。
（1）合谋风险。国家审计机关工作人员为了方便社会审计组织承接购买项目，会利用各种方式为其提供便利，共谋赚取差价，从而形成与社会审计组织之间的合谋；而社会审计组织之间则容易发生合谋共同竞标的情况，形成非法串标，扰乱国家审计购买社会服务业务秩序，危害公平竞争、诚实守信、遵纪守法的市场环境。
三是实施审计计划阶段（即审计实施阶段）。审计业务承接方按照采购项目和合同规定进行审计，国家审计机关对整个审计过程进行监管。
2.选择购买方式时的潜在风险
国家审计机构的采购方式有公开招标、邀请招标、非招标等。邀请招标方式易减弱公开招标公平性、透明性，增加腐败发生率；非招标方式易形成竞争性较低、应用程序相对简单的采购方式滥用的局面。所以，购买方式的选择不当容易产生风险。
3.确定承接主体时的潜在风险
（4）审计质量风险。国家审计机关在备选库建设阶段因审核疏忽，使得不具备入库条件的中介机构或人员入库而引起后续审计业务执行中审计质量下滑风险。社会审计组织则会因自身资质不够或业务水平不高引发质量风险。
对于涉农资金，规范了公开公示的主体、内容、时间、地点，按规收集上传数码照片等影像资料，确保乡镇财政资金接受社会监督、在阳光下安全高效运行。
在各种不同类型的平台发展和建设中，移动通信及软件平台等，都具备明显的双边市场特点，比如一类平台的服务或交易，在此种背景下两端市场可以借助相应平台实现必要交易，不需要借助其他方式开展其他工作。在此环节中不同平台企业也能够在不同的市场作用下获取经济效益。
表1 购买审计服务阶段风险发生主体归纳表
（2）公平公正性风险。国家审计机关在确定承接主体时可能会因以下情形而出现违反公平、公正的风险：对供应商设定歧视性条件，如限定注册资金；指定品牌或变相指定品牌、采购的技术标准；采购评审不公正；强迫中标人降价；与招标采购中评标委员会的组成人员存在利害关系等。
（3）专业胜任能力风险。国家审计机关层面主要是确定承接业务的社会审计组织时，因相关负责人专业胜任能力不够而导致确定了专业能力不强、不专的社会审计组织；社会审计组织层面主要是因承接审计业务的社会审计人员并未拥有购买项目所要求的专业知识、技能或经验，导致缺乏对复杂问题的专业分析和判断能力，从而对经济有效地完成审计任务构成威胁。
2.2 两组血清微量元素比较 观察组的血清铜均高于对照组，血清硒及锌均低于对照组，且观察组中不同分类与病程者的血清微量元素比较，差异有统计学意义(P<0.05)。见表2。
本文依据审计流程设计基本思路以及《政府采购法》（2014）对于采购流程的相关规定，首先设计了流程体系的总体架构，全面识别出了购买服务的一级流程，即编报购买计划、购买审计服务、实施审计计划、验收审计成果，发现购买服务的一级流程之间呈现出递推关系。其次考虑包含于一级流程之中的子流程，根据事件发生的先后顺序，运用分层管理思想对子流程进行梳理。最后将设计的购买流程加以不断优化，最终完成了购买流程的设计。本文设计的购买流程基本内容如下：
（1）合同风险。政府采购合同从商谈到签订是不同利益主体之间的一个博弈过程。因此，在执行层面的各种条款是完整的，并不能保证具体到各款、各项时都是完整和全面的，这就形成了合同风险[13]。如采购代理机关越权订立合同、采购合同不具备法定条款、意思表示不真实、违反法律或者社会公共利益。
（2）违约风险。违约风险在签订购买合同前后都可能发生。这一阶段，国家审计机关也可能违反合同约定擅自增加社会审计组织的工作量或干涉业务开展。而社会审计组织可能无法按照合同要求继续承接项目而放弃中标，从而影响后续审计工作的开展，形成违约风险。
（三）实施审计计划阶段风险分析
审计计划的实施阶段中，社会审计机构的专业胜任能力、进度、独立性以及是否保密等都是影响最终审计结果的重要因素。国家审计机关一旦疏于管理，未察觉社会审计组织存在的问题，就会形成审计目标偏离风险、审计质量风险、管理风险等。具体如表2所示。
1.承接主体介入审计项目时的潜在风险
（4）审计质量风险。国家审计机关因选用了不恰当或者不公平的采购方式，致使选用了自身条件不符合项目承接要求的社会审计组织而引起的审计质量风险[22]；而承接业务的社会审计组织专业胜任能力不够则易导致审计质量下滑。
不过，在社会各界对科研众包模式刮目相看、众口交赞之时，相关研究者也目光敏锐地指出其运作中暴露出的问题，如当前科研众包平台存在着信用体系不完善，公信力有待加强，资源整合力度不够，规模与水平参差不齐。这些不足在不同程度上制约了科研众包这一创新模式的快速发展，限制了科研众包科技创新能效的最大发挥。
（1）专业胜任能力风险。因审计业务的专业性超出了国家审计人员专业能力而导致国家审计机关因专业问题监管不力，出现了专业胜任能力风险；社会审计组织因不熟悉国家审计的流程和审计报告的撰写，出具了不符合国家审计规定的审计报告等而产生专业胜任能力风险。
（2）进度风险。社会审计组织在审计中可能会出现审计范围的变化、任务责任不清、资源（人员、场地、设备、资金）冲突、过度依赖于其他项目、缺乏有效的监督管理机制、初始计划不合理（合同、招标文件）等而产生进度无法按时进行的风险。
（3）寻租风险。社会审计组织的寻租风险源于其盈利性目标[23]。在社会审计机构对购买项目实施审计时，如果审计机关对中介机构监管不严，可能导致“权力寻租”行为，会架空国家审计机关，直接与被审计单位或施工单位接触，形成徇私舞弊的风险。
随着计算机技术不断发展，大学计算机基础教学内容不断增加，课时又逐渐缩减，教师要在有限的时间里讲解大量的教学内容，迫使学生每节课要接受大量信息，使绝大多数学生都无法完全消化理解、教学效果不佳；同时学生的计算机知识水平参差不齐，理解问题也不在一个水平线上，导致教学内容衔接不上，课堂教学效果不理想，达不到教学大纲的要求。
（4）廉政风险。实施审计过程中，社会审计组织会因逃避国家审计机关的监管，出现以权谋私、失职渎职、不作为或滥用权力的违法行为；同时，社会审计组织由于同被审计单位的接触较多，也易发生诸如吃拿卡要、收受贿赂等情况。
表2 实施审计计划阶段风险发生主体归纳表
（5）独立性风险。因收受被审计单位贿赂与被审计单位有经济利益关联[24]、审计人员职业道德缺失、为被审计单位提供非审计业务、受到外界审计压力的干扰等，导致国家审计机关监管过程中出现的独立性风险，社会审计组织在审计实务中出现独立性风险。
（6）违约风险。违约风险多发生于社会审计人员在没有国家审计人员的情况下，违反合同约定独自对被审计单位进行审计，或者违反合同中有关禁止转包，禁止将工程分包给不具备相应资质条件的单位的规定，违规转包。
（7）保密风险。购买社会审计服务过程中，社会审计人员可能出于自身利益考虑，故意窃取、泄露国家机密事项，也会由于工作不够谨慎，保密意识不强，无意中将本应保守的相关机密外泄。
（8）审计质量风险。社会审计组织在审计过程中，由于没有很好地执行审计质量控制政策和程序，导致对被审计项目合理性、合法性审查不够全面，深层分析不到位，或者为追求利润最大化而轻审计质量，进而导致审计质量下滑风险。
2.国家审计机关进行监管时的潜在风险
（1）管理风险。管理风险源于国家审计机关没有及时跟进社会审计组织的业务进度，未按时对其进行业务管理和对项目的实施情况进行检查，从而对审计质量造成影响。社会审计组织则会由于疏于对被审计单位的业务、审计进度的管理形成一定的风险。
Key words: the status quo of OSCE applied; undergraduate examination
（2）审计目标偏离风险。审计目标偏离风险源于国家审计和社会审计的审计目标、审计方式以及审计重点等的不同。社会审计组织受利益导向的驱使，更多关注的是与利益挂钩的指标，而忽视了政府审计领域中审计程序、项目管理、建设质量等一些深层次的问题，降低了审计的深度，影响了审计目标的实现，使审计机关的权威和信誉受损③ 石晓宇《试析购买社会中介服务的审计风险及防范措施》。 。
（3）审计质量风险。由于国家审计机关的监管不力，在引发管理风险的基础上，会导致审计目标偏离原定审计计划，最终产生审计质量风险。
（四）验收审计成果阶段风险分析
审计成果验收阶段也是完成最终审计计划阶段。在审计项目完成后，国家审计机关负责验收社会审计成果、支付审计费用和进行绩效评价。若发生诸如社会审计寻租、审计责任划分不清、国家审计未尽监督考核职责或蓄意包庇等行为，都会产生各种风险，影响审计目标。具体见表3。
1.1.1 纳入标准 ①经临床诊断、病理学检查均确诊为胰腺癌合并糖尿病的患者；②符合手术指征且同意采取手术治疗的患者；③患者均能够理解并同意本次研究内容的患者，签署了入组同意书[1]。
1.承接主体汇报审计结果时的潜在风险
（1）监督考核风险。国家审计机关普遍存在对外包审计项目质量的绩效评价和监督考核体系尚未健全的情况[25]。因此，这一审计风险不容忽视。
（2）责任承担风险。国家审计机关是购买服务中责任的最终承担者，社会审计组织是责任的履行者。因此，国家审计机关如果疏于对审计结果真实性、可靠性的复查和核实，直接使用了社会审计组织不恰当的审计结论，就要承担由此产生的责任风险。相应的，社会审计组织也要承担责任履行风险。
2.国家审计机关验收审计成果并支付审计费用时的潜在风险
经费风险在国家审计机关层面主要表现为：审计机关通过考核结果确定的审计费用可能会比合同中事先所约定的费用低，也会出现国家审计机关没有按照采购预算使用财政性资金导致没有足够的资金支付采购费用，或者相关人员职务变动等情形而带来的审计费用支付方面的滞后或不积极，还可能出现相互之间意见不一致而产生的费用支付的推诿等情形。这样最终导致国家审计机关出现经费支付不及时、不足额、拖延等风险，社会审计组织则相应出现经费收取不及时、不足额等风险。
3.国家审计机关进行绩效评价时的潜在风险
（1）审计目标偏离风险。审计质量主要通过审计业务结束后国家审计机关进行的业务质量考评来体现，如果审计质量考评没有及时发现审计问题，就可能造成审计目标与预定目标之间产生偏差风险，体现为最终的审计实现程度偏离国家审计机关最终的委托目标。
表3 验收审计成果阶段风险发生主体归纳表
（2）寻租风险。在该阶段，社会审计组织出于自身扩大业务承接范围的考虑，可能会向国家审计机关有关人员进行贿赂，以求得良好的审计效果评价，在后续的购买业务中继续接受委托审计。一旦国家审计机关管理监督不力，这一目标分歧造成的利益冲突可能诱发治理链上的寻租风险[26]。
（3）廉政风险。这一阶段的廉政风险表现为审计业务结束后，社会审计组织可能会对其所发表的不恰当的审计意见或者违规操作向国家审计机关有关项目负责人请求包庇或忽略，而项目负责人接受了这一违法请求引发的国家审计机关的廉政风险。
1.1 试验地概况 试验在山东省果树研究所金牛山试验基地进行，该基地属温带大陆性半湿润季风气候，雨热同季；年平均气温13 ℃，年降水量688.3 mm，年日照时数2 536.2 h，无霜期195 d；土壤为壤土，排灌条件良好。
传统武术作为一种文化的真实存在，它具有一定的物化形式(地点、建筑、场所、实物、器物等)，其不仅具有时间上的历史性、空间上的地理性，更具有文化上的最为基本的民族性[9].即任何文化都有自己发生和存在的历史事件和社会空间，超时间、超空间、超人群的文化是不存在的、不可思议的[10].由此得出，传统武术的传承空间应具有一定的场所或学校、社区等条件给予支撑.
四、结论
国家审计购买社会审计服务的风险存在于采购的全过程，并且由于各个阶段的重点内容和主要实施主体不同产生了各种不同种类的风险。要想有效地采取管控措施降低风险带来的损失，就要以购买流程为主线，逐步进行分析。本文探讨了基于采购流程视角的国家审计购买社会审计服务的风险类型及其成因、风险发生主体。研究发现，不同阶段中国家审计机关和社会审计组织各自所担负的责任多寡不一，产生的风险多少不一，国家审计机关的风险主要集中在编报购买计划阶段、购买审计服务阶段和验收成果阶段，社会审计组织的风险主要集中在实施审计计划阶段；并且许多风险在国家审计机关和社会审计组织之间同时发生，但含义不同，例如寻租风险、廉政风险、独立性风险和审计质量风险等。为了提高审计质量和保证国家审计机关购买社会审计业务的持续发展，需要在实践中准确地理解和辨识整个购买流程中的各种风险，为后续每一阶段重点风险的识别和评估提供借鉴。
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【中图分类号】 F239
【文献标识码】 A
【文章编号】 1004-5937（2019）09-0130-06
【基金项目】 甘肃省审计厅2017年度公开招标重点科研课题（17SJT-LX18）
【作者简介】 王翠琳（1972—），女，甘肃定西人，兰州理工大学经济管理学院教授、硕士生导师，研究方向：审计理论与实务；李叔玲（1993—），女，山西侯马人，兰州理工大学经济管理学院硕士研究生，研究方向：审计理论与方法；李莉（1973—），女，甘肃兰州人，兰州理工大学审计处，研究方向：审计理论与实务
①李叔玲为通讯作者。
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