“政府补贴”混淆“不征税收入”风险分析——企业取得的土地出让返还款属于不征税收入吗？，本文主要内容关键词为：收入论文,土地出让论文,风险论文,政府论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，随着地方政府招商引资工作的不断推进，各类“政府补贴”形式层出不穷，“政府补贴”混淆“不征税收入”导致企业所得税流失的现象日趋严峻。2008年实施的新企业所得税法，对财政性资金是否征收企业所得税进行了规范，明确了“不征税收入”条款。因此，结合企业所得税法以及相关配套制度规范，正确认识企业所得税不征税收入的具体规定，不仅有利于减少纳税人涉税风险，减轻纳税人税收负担，而且有利于政府财政性资金的规范、有效使用。 一、企业所得税“不征税收入”政策梳理 (一)案例引发的思考 目前，地方政府为招商引资，往往会与投资方签署投资协议，并就地方财政给予的资金扶持进行约定。例如《××人民政府关于合作开发建设××工业产业园战略合作框架协议书》(以下简称《协议书》)中规定，招商引资公司为A产业园发展公司；“……以产业园名义申报的政策拨付的园区各类专项奖金(含奖励奖金、土地出让返还款)留给A公司使用……”。该份《协议书》规定的政府拨付的各类专项奖金是否符合企业所得税法中的不征税收入规定，纳税人在得到地方政府上述财政性资金后是否能够享受税法给予的优惠以及如何进行相关的账务处理，不仅是纳税人，也是税务机关需要关注的问题。对上述问题的认定和处理，需要结合2008年新企业所得税法颁布以来一系列具体制度规定，给予区别对待。 (二)不征税收入的财税政策依据 1.法律依据。《中华人民共和国企业所得税法》(中华人民共和国主席令第63号，以下简称“企业所得税法”)第七条规定，“收入总额中的下列收入为不征税收入：(1)财政拨款；(2)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(3)国务院规定的其他不征税收入。” 2.行政法规依据。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院令第512号，以下简称企业所得税法实施条例)第二十六条对企业所得税法第七条做了具体细化规定，“企业所得税法第七条第(1)项所称财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外……第(3)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。” 《企业所得税法实施条例释义连载十六》对企业所得税法实施条例第二十六条“不征税收入”进行详细的解释。 (1)不征税收入的定义。不征税收入是企业所得税法中新创设的一个概念，是指从企业所得税原理上讲应永久不列入征税范围的收入范畴。中国税法规定不征税收入，其主要目的是对非经营活动或非营利活动带来的经济利益流入从应税总收入中排除。目前，中国组织形式多样，除企业外，有的以半政府机构(比如事业单位)的形式存在，有的以公益慈善组织形式存在，还有其他复杂的社会团体和民办非企业单位等。这些机构严格讲是不以营利活动为目的的，其收入的形式主要靠财政拨款以及为承担行政性职能所收取的行政事业性收费等，对这类组织取得的非营利性收入征税没有实际意义。税法中规定的“不征税收入”概念，不属于税收优惠的范畴，这些收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。 (2)财政拨款需要具备的条件。一是主体为各级政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关。二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于“纳入预算管理”。三是拨款为财政资金，被列入预算支出的。同时，考虑到财政拨款界定标准的复杂性，本条专门明确，授权国务院和国务院财政、税务主管部门可以对一些特殊情形另作规定。 (3)政府补助收入的处理。企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，被排除在税法所谓的“财政拨款”之外，会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税(增值税进项)外，一般作为应税收入征收企业所得税。这主要有以下考虑：一是企业从政府取得的补贴收入符合收入总额的立法精神。企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴。无论企业取得何种形式的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，符合收入总额的立法精神。二是为了规范财政补贴收入和加强减免税的管理。从1994年分税制财政体制改革实行后，中央集中管理税权，各地不得自行或擅自减免税。地方政府为促进地区经济发展，不得不采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，进行招商引资，造成财政补贴收入的不规范，破坏了全国统一的公平税负的环境，也是对中央税权的严重侵蚀。为此，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理。三是出于尽量减少税法与财务会计制度差异的考虑，也没有必要在这一问题上保持两者间的差异，这有利于降低纳税遵从成本和税收管理成本。 3.行政规章依据。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)对企业取得的财政性资金征免企业所得税界限有明确规定：“(1)企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。(2)对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除……本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。” 《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2009]87号)、《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)以及《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(2012年第15号)第七条进一步明晰了企业从县财政部门取得的可以作为不征税收入的财政性资金的条件，即企业取得的不征税收入，应按照《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税[2011]70号)的规定进行处理。凡未按照规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。该文件对财政性资金税务处理的具体规定包括两个方面：一是作为不征税收入的财政性资金具备的条件。自2011年1月1日起，“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：(1)企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；(2)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；(3)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”二是对作为不征税收入的财政性资金税前扣除的具体规定。“上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除”。“企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年(60个月)内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。” 二、土地出让返还款的财税风险及成因 (一)企业取得的土地出让返还款收入存在的问题 招商引资企业从政府手中取得土地出让返还款存在如下事实：一是土地招拍挂价与协议价的差额返还通过政企双方签订合同协定。二是对资金拨付文件，各级政府及其拨付部门(如财政局)规定不一：有的企业得到土地出让返还款的同时，也取得相关拨付文件，并有资金使用要求；有的企业按合同规定得到土地出让返还款，但没有取得相关拨付文件。例如，某A公司2012年成立，通过招拍挂形式取得100亩土地使用权，付资900万元；A公司与政府合同约定地价共600万元(每亩6万元)，合同中没有注明奖金使用要求。招拍挂价与协议价的差额300万元由政府通过财政返还A公司。至今，A公司对取得的该笔资金300万元未记入收入总额申报缴纳企业所得税。类似A公司此种情况，在招商引资的工业企业中属于普遍现象。 (二)财税风险 1.政府招商引资工作带来的隐患。一是企业从政府手中取得的土地出让返还款要不要交税，达到什么条件不需要缴税，招商者不懂也不宣传，模糊招商不利于推进招商力度，更不利于地方经济社会长久稳健发展。二是地方政府未制定土地出让返还款财政性资金管理办法，未向企业出具资金拨付文件，或者即使提供了资金拨付文件但未在文件中规定资金的使用要求，对投资者而言势必为取得资金承担缴税买单(不符合税法规定的不征税收入)，同时也引发后续管理中税企矛盾，甚至导致税收执法风险。 2.对税收征管工作带来的隐患。对基层税务机关来说，如果不能对财政性资金的税务处理方式给予有效的管理，则可能导致税务机关发生失职渎职、税收流失等税收执法风险。 (三)原因分析 通过调研发现，目前很多对土地出让返还款(招拍挂价与协议价的差额)均没有出台有具体的管理办法，充其量仅在拨付文件中规定了资金的使用方向。土地出让返还款财政性资金流失于企业所得税征收范围是不争的事实。其原因有三：一是政府及其相关部门不理解税法规定，招商引资时对外来投资者宣传不一、承诺不一；二是企业不明税法规定，申报不一或者未申报纳税；三是税务机关掌握、执行政策不一，宣传不一，或者发现现象未意识问题严重性、未及时提醒政府、未及时上报上级局。 三、防范土地出让返还款财税风险的对策 (一)健全财政性资金的拨付制度 税务部门应主动向地方政府及其相关部门深入宣传解释税法，建议政府制定符合税法规定的招商引资规定，即向企业提供财政性资金拨付文件，有明确的专项用途；对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。 (二)加强对纳税人的政策宣传和辅导 税务机关应加强对有不征税收入纳税人的政策辅导，提醒纳税人对从政府取得的财政性资金以及以该资金发生的支出单独进行核算，促使纳税人加强对应费用和资产的依法核算，依法及时纳进行税申报。 (三)加强查前辅导评估等服务工作 税务机关在做好纳税辅导的同时，也需加强查前纳税辅导和评估工作，及时发现问题和纠错，如实向政府和财政部门反馈信息，促使招商政策进一步规范化。 (四)提高基层税收执法人员的业务水平 税务机关应通过加强对基层税收执法人员的业务培训，提升其综合执法素质，特别是提高正确处理好依法治税与服务地方经济发展大局的素质，从执法素质的提升努力化解组织收入风险和税收执法管理风险。 (五)完善税收执法风险防控体系和廉政内控机制 将招商引资有可能存在的执法风险和廉政风险纳入预警防控范畴，发现问题及时分析预警化解。标签：不征税收入论文; 企业所得税论文; 国内宏观论文; 土地财政论文; 企业税务论文; 宏观经济论文; 风险分析论文; 政府补贴论文; 财政制度论文; 财政拨款论文; 税法论文; 政府补助论文;