俄、荷、德三国水资源税实践——兼论我国水资源税费改革，本文主要内容关键词为：水资源论文,税费改革论文,论我国论文,德三国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
水资源税，是国家凭借其特殊身份，根据相应的法律规定，对水资源的开采和使用者强制征收，取得财政收入的一种形式。我国目前水资源的状况是：人均水资源占有量不足、空间和时间分布不均、污染严重，水资源的缺乏同社会经济发展对水资源需求增加的矛盾将长期存在。这一矛盾的形成，既有自然条件和人口方面的因素，也有公民节水意识淡薄的因素，更与长期以来我国在水资源利用和保护上缺乏科学规划、政策缺失等制度因素密不可分。本文选取俄、荷、德三国，对其水资源税的情况做简要的介绍，试图为我国水资源费税改革提供有益的借鉴。
一、俄、荷、德三国水资源税实践及经验①
欧洲是世界上较早开始系统对水资源进行立法保护并征收水资源税的地区。俄罗斯、荷兰、德国等国在水资源税征收管理方面都积累了丰富的经验。
(一)俄罗斯：水资源税
1.水资源税立法情况。俄罗斯是个自然资源非常丰富的国家，水资源十分丰富，2010年，人均可更新淡水量达31 877立方米，位居世界前列。丰富的水资源不仅为俄罗斯提供了良好的自然环境，而且为灌溉、旅游、渔业生产等提供了有利条件。俄罗斯有关水资源税的立法依据是1995年通过并颁布的《俄罗斯联邦水法》。这部法典规定了俄联邦、州和地方的水权关系。《俄罗斯联邦水法》以及其他法律法规和主体法律制度共同组成了俄罗斯水资源税制的立法体系。自2005年1月起，根据《俄罗斯联邦税法》第二十五章第二部分关于水资源税的规定，俄罗斯开始征收水资源税，取代之前征收的水资源费。
纳税人。按照《俄罗斯联邦税法》规定，在俄境内从事相关的或是具体的用水单位和个人都是水资源税的纳税人。
征税范围。主要包括饮用水或调水，专用水域的取水，水电工程用水和漂运木材用水等等。根据《俄罗斯联邦税法》，基于健康治理目的的用水、用于灾害和消防目的的用水以及鱼类养殖业用水等15种情况不属于水资源税征收范围。
税基和税率。工程调水的税基根据纳税期间的水流流速和用水量确定；在专用水域上用水，根据用水许可证或是用水协议上约定的用水面积确定税基；水力发电和森林采伐则参照发电量和木材量确定相应税基。水资源税的税率需要综合考虑不同因素，如不同季节、不同河流的情况等。对森林采伐业征收的水资源税税率在不同河流上都不同。居民用水的水资源税税率大致为每千立方米70卢布。相比大多数欧洲国家，这个税率明显偏低。
税收优惠。俄罗斯在普遍征收水资源税的同时也对一些关系国计民生的水资源使用给予了税收优惠，重点集中在基于国民健康的水资源使用、环保航运、渔业生产、土壤改良、国防用水以及残疾人服务和儿童游乐场用水等方面。
2.水资源税征管和使用。水资源由纳税人根据税法自行计算后向所在地税务机关申报缴纳，缴纳期限不得晚于本次纳税期间开始的20天，对于延期缴纳水资源税的要根据应缴未缴税款的0.3%按天加收滞纳金。根据《俄罗斯联邦水法》第124条，水资源税款40%纳入联邦预算，另60%纳入联邦主体预算。水资源税虽占俄联邦税收收入的比重不高，但专款专用，对治理保护境内水资源发挥了重要作用。②
(二)荷兰：水资源税
荷兰是欧洲人均水资源量相对丰富的国家，2010年人均可更新淡水量为5 426立方米。淡水资源丰富的荷兰非常重视对水资源的利用和保护，2010年废水收集系统人口比重和废水处理厂受益人口比重均为99%，远远高于世界平均水平。荷兰还是世界上最早开征水资源税的国家之一。
1.水资源税立法情况。为有效保护和利用水资源，荷兰早在1970年就通过了《地表水污染法案》，1981年又通过了《地下水法案》，并于1995年1月开始对开采和使用清洁地下水征收水资源税。
纳税人：开采地下水的个人和开采机构的业主。
征税范围：荷兰的水资源税只对地下水资源征收(不仅对工业用水征收，还对居民用水征收)，对地表水用水不征收。
税基和税率：根据《地下水法案》，水资源税税基是所开采的地下水数量，实行全国统一的税率。饮用水企业适用的税率为0.34荷兰盾/立方米，其他单位和个人适用的税率为0.17荷兰盾/立方米。总体来说，荷兰的水资源税税率偏低，还不到饮用水成本的1%，节约水资源的效果不明显。③
税收优惠：取水后地下水回渗或回排的，可以在税前扣除；使用地下水制成的饮料，使用了环保包装的，可以申请税收减免；使用地下水进行冷却或供热，使用后完全回排的，可以减免税款。另外，农业实验或灌溉、环境保护用水、建筑业工地为排水而开采地下水等情况，免征水资源税。
2.水资源税征管和使用。荷兰的水资源税征收管理由分布全国的水资源管理委员会负责。水资源管理委员会是一个专门负责水资源利用和保护的省属专门机构，由社会不同利益群体代表组成，有官员、学者和普通民众，具有广泛的代表性。水资源税专款专用，主要用于地下水的研究、管理和成本补偿方面支出。
(三)德国：水资源税
1.水资源税立法情况。德国人均淡水资源并不丰富，人均可更新淡水量仅为2 140立方米。德国在水资源利用和保护方面做了很多工作，2007年其废水收集系统人口比重达96%，废水处理厂受益人口比重为95%。该比例在欧洲仅次于荷兰。
德国在水资源税方面的立法实践较早。20世纪中期，联邦德国曾在全国推广统一的水资源税提案，但最后并未获得通过。目前，德国还没有统一的水资源税法，而是由各州自行立法征收水资源税。典型的是最早在德国征收水资源税的巴登—符腾堡州(Baden-Württemberg)(1988年)和汉堡州(Hamburg)(1989年)。在德国，水资源税往往作为一种对为改善水环境而遭受利益损失的特殊群体进行补偿的方式。例如，最早开征水资源税的巴登—符腾堡州最初征收水资源税的目的是为了对限用化肥的农民进行补偿。
纳税人：在巴登—符腾堡州，取用地表或地下水资源的组织和个人均需缴纳水资源税；在汉堡州，地方政府仅对取用地下水资源的单位或个人征收水资源税，取用地表水的单位和个人不用缴纳水资源税。
征税范围：巴登—符腾堡州水资源税的征税范围包括地表水和地下水，汉堡州则只对地下水资源征收水资源税。
税基和税率：德国根据水资源取用量征收水资源税。在税率确定方面，不同州的税率标准不同。巴登—符腾堡州水资源税的税率根据不同水源和不同用途有所区别，一般而言，取用地下水的税率高于取用地表水的税率。汉堡州水资源税依据取水许可证授予的取水量征收，当实际取水量超过许可取水量时，按照实际取水量征收；水资源税的税率根据不同地区和水质而有不同，一般而言，取用水质好的地下水比取用含氧较高的浅层地下水要缴纳更高的水资源税，而公共供水取水的税率一般低于其他取水的税率。
税收优惠：在巴登—符腾堡州，年取水量在2 000～3 000立方米的单位和个人减半征收水资源税，年取水量小于2 000立方米的单位和个人不用缴纳水资源税。④同时，政府对一些耗水量巨大的生产企业也给予了一些优惠政策，以减轻这些企业的负担。在汉堡州，年取用地下水不足1万立方米的单位和个人可免于缴纳水资源税。
2.水资源税征管和使用。德国各州对水资源税的征收管理具有较大自主权。水资源税收入占联邦财政收入的比重不高，比如，巴登—符腾堡州一年征收的水资源税收入大致在7 000万欧元左右。这些收入主要用于对在水资源利用保护中利益受损群体的补偿。
(四)俄、荷、德三国水资源税实践的基本经验
1.税费收入专款专用。比如俄罗斯，水资源税收入归中央和地方共享，使用上严格实行专款专用，专用于水资源的管理与开发。
2.合理划分中央和地方的责任。德国的水资源税由联邦所属各州征收，荷兰则由省级水资源管理委员会征收。在水资源税税基和税率确定方面，地方政府可以根据本地实际制定更为合理的税率，享有更大的自主权。
3.税率灵活并保持中性。在德国，无论巴登—符腾堡州还是汉堡州，都根据水资源的采用量征收水资源税，但各州间税率存在差异。俄罗斯则根据不同季节和不同河流的情况确定相应的水资源税税率。此外，各国纷纷制定了相应的水资源税优惠政策，对特定群体给予相应的税收返还或优惠，最大程度减少征税对企业和居民的影响。
4.加强部门分工协调，成立专门水资源治理机构。各国大多成立了专门的水资源治理机构。比如，荷兰的水资源管理委员会隶属于省级地方政府，由来自某一流域和水资源管理有关的利益集团代表组成，能充分代表流域内利益相关主体。
二、我国水资源收费制度的现状与不足
我国目前对水资源开采利用实行取水许可和缴纳水资源费制度，暂未对水资源开征专门的水资源税。征收水资源费的法律依据是《中华人民共和国环境保护法》(1989年)、《中华人民共和国水法》(2002年)、《中华人民共和国水污染防治法》(2008年)等。这些法律对水资源费的管理体制、水资源费的征收和使用等都做出了原则性规定，目的是更好地实现水资源的开发和保护。我国水资源收费制度实施以来，在保护水资源、治理水环境方面发挥了重要作用，但也存在诸多不足。
(一)财政预算约束乏力，政策执行力不强
收费具有对等性和有偿性特征，税收则强调无偿性和强制性。在立法层次、执行力度方面，税明显高于费，政策效果更强。俄、荷、德三国都采用水资源税的形式明确水资源取用者的税收义务，法律层次上更高，也具有更强的执行力。从我国近年水资源收费制度的执行情况看，收费弹性大、用水企业和监管部门议价空间大、政策执行力度不强。人情因素、行政裁量权的存在，缺乏对违法行为的强制性执行等，导致目前用水企业节水意识淡薄，水资源问题日益突出。因此，推动水资源费改税刻不容缓。
(二)水资源管理体制混乱，职责不清
根据《取水许可和水资源费征收管理条例》第三条，水资源取水许可制度由县级以上人民政府水行政主管部门以及重要江河、湖泊设立的流域管理机构共同组织实施和监督管理；县级以上人民政府水行政主管部门、财政部门和价格主管部门负责水资源的征收、管理和监督。现有的水资源使用大户基本都是排水大户，水资源费的征收、管理、监督分属水行政、财政和价格部门，水排污费的征收则由环保部门负责，不同部门在水资源的使用和排污方面缺乏有效协调配合，不仅不能形成监管合力，甚至存在互相制约的现象，不利于水资源的保护。
(三)征收标准存在缺陷，无法有效保护水资源
1.分类标准不规范。现行制度将水资源分为地表和地下水资源，再根据不同用途进行分类征收。一般而言，地下水资源以及河流上游清洁水资源的价值更高，但现有水资源费征收标准并未能充分反映地表和地下水资源和河流上游水资源的不同资源价值。例如湖北省，取用地表水的其他用途水资源费征收标准是0.2元/立方米，而取用地下水的生活用水水资源费的征收标准仅为0.1元/立方米。⑤
2.征收标准过低，无法有效体现水资源的稀缺性。
3.水资源状况和经济发展相近地区的征收标准差异过大。根据“十二五”末各地区水资源费最低征收标准，各地水资源费差异巨大，北京和天津的地表水资源费的征收标准是上海等地的16倍之多。水资源条件和区域差异较大地区征收标准又比较接近，如水资源缺乏的青海、西藏和水资源丰富的湖北等地的地表水资源费最低征收标准均为0.1元/立方米，未能体现水资源分布的地区差异。
4.累进征收制度未普遍落实，无法有效保护水资源。
(四)水资源税制建设滞后，不适应可持续发展要求
目前，我国对水资源费的征收管理主要以《取水许可和水资源费征收管理条例》和《水资源费征收使用管理办法》为依据，没有建立成熟的水资源税制体系，法律约束力不足。
三、我国水资源“费改税”基本构想
我国水资源收费制度在筹集水利建设资金、促进全社会节水爱水等方面发挥了重要作用。但随着社会经济发展，该制度与水资源利用、保护现状之间的矛盾越来越突出，改革现有的水资源收费制度，建立规范的水资源税制体系已经十分迫切。综观俄、荷、德三国，他们在长期的实践中，在水资源税制建设、标准设立、征收管理、税款使用等方面都积累了丰富的经验，值得我国在推动水资源费税改革中吸收借鉴。
(一)纳税人
水资源的纳税人应该界定为“在我国境内从事水资源取用的单位和个人。”无论居民用水还是单位用水，凡在我国境内取水用水都须缴纳水资源税，体现“普遍征收”原则。当然，对于居民用水，在税率设计上应该考虑生活成本，实行较低税率，以确保公平。
(二)征税对象
借鉴俄、荷、德三国的水资源税经验并结合我国水资源费征收情况，我国水资源税征收对象可以设定为“开采或消费的水资源(包括地表水和地下水)”。城市居民从自来水公司购买的生活用水也应该缴纳水资源税。我国现有资源税仅对煤炭、石油、天然气和铁矿石等少数资源征税，对水资源征税实际上是扩大了资源税的征收范围，是资源税制改革的重要内容。
(三)计税依据
水资源税的征收应以取用水的数量为依据，单位是立方米。水利部门应监测督促用水单位安装专门的水资源流量计量设备。城镇居民的家庭水表计量数据可以直接作为居民用水的计税依据，水资源税则由自来水公司代征。
(四)税率
总体而言，水资源税的税率应该在现有水资源费的基础上逐步提高，以充分反映水资源的稀缺性。在税率设计上，应该考虑不同区域水资源的稀缺程度、水质的高低、不同行业和产业的取水差别并结合各地的实际进行科学设计。与此同时，水资源税税率应具有一定的累进性，通过累进制的税率设计引导人们节约利用水资源。
(五)征收管理和税收优惠
水资源税的征收管理应该逐步规范统一。可以考虑由现有的水行政主管部门代征。水行政主管部门征收水资源费多年，积累了一定的征收管理经验，由其代征有利于节约征收成本，提高征收效率。在水资源税征收方面，可以采用源泉扣缴、自行申报等方法，水行政主管部门要加强水资源取用的监管，税务部门须明确纳税人的申报期限、违法责任，保证税款及时入库。在税款使用方面，应做到专款专用，确保税款用于水资源保护、开发、利用。在税收优惠方面，可对农村居民生产或直接取用的生活用水免征水资源税(无论是地表用水或地下用水)，对科研、国防或有助于国民基本健康卫生的用水免征或减征水资源税，对提供城乡居民饮用水的生产企业适用较低的优惠税率。此外，为鼓励加大对环保、节水的投资和研发，可对此类企事业单位实行一定的税收优惠。
注释：
①如不加特别说明，本文数据均来自《中国环境统计年鉴2010》。
②俄罗斯联邦的可持续性水政策[EB/OL].水信息网，http://www.hwcc.gov.cn/pub/hwcc/ztxx/10004/els/index.html。
③周国川.国外水资源保护税税制比较研究[J].水利经济，2006，(9)：28-31。
④王敏，李薇.欧盟水资源税(费)政策对中国的启示[J]财政研究，2012，(3)：57-60。
⑤参见《关于水资源费征收标准及有关问题的通知》(鄂价税[2009]168号)。