从税务会计的定位看会计信息的失真问题，本文主要内容关键词为：会计信息论文,税务论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税务会计的定位一直是我国会计理论和实践发展过程中的一个重要的基础性问题，学术界对此做了深入的探讨。但是，国内学术界对于“税务会计”这一术语，使用的多、界定的少，导致在学术讨论过程中其内涵、外延并不相同，由此造成了很多不必要的误解。为此，本文试图首先对税务会计的概念进行界定，在此基础上进一步分析税务会计的定位对解决会计信息失真等问题的意义。
一、税务会计概念的界定
(一)税务会计与税收会计
税务会计，亦称纳税会计，是以纳税人为主体，将税法和会计融合在一起，全面反映纳税人生产经营过程中纳税活动的一种专业会计。其中的纳税人主要是指企业、单位等法人，但也不排除个人等自然人。
税收会计不同于税务会计。在有的学者看来，①税收会计是税务机关内部进行税款征解核算的一门特种会计，属于预算会计的范畴。显然，税收会计的主体是作为政府机关的税务部门，而不是微观的企事业单位和个人。
(二)税务会计的具体研究内容
就税务会计的具体研究内容来看，不同学者也有各自不尽相同的理解。众所周知，美国、英国、加拿大等西方国家采用的是以所得税为主体的税制模式，所得税收入占其税收总收入的绝大部分。因此，在他们那里，税务会计(tax accounting)即所得税会计(income tax accounting)。②同时，由于个人所得税的会计核算相对简单，因此这里的所得税会计又主要是指企业所得税会计。
但是，当运用这种理论框架来分析我国的税务会计时，就出现了概念理解上的问题。我国作为一个发展中国家，时至今日，仍然实行的是以流转税为主体的税制模式，个人所得税和企业所得税加在一起，在税收总收入中也不过占1/5左右的比重。因此，研究我国的税务会计只分析所得税会计，显然有以偏概全甚至有一叶障目不见泰山之嫌。同时，考虑到目前我国个人所得税收入增长速度很快、现行生产型增值税转向消费型后必然带来增值税收入比重的相应下降，而现在德国、法国、意大利等国实行的就是流转税和所得税并重的税务会计，于是，有的学者提出在我国也要构建流转税和所得税并重的税务会计模式。③由于消费税、营业税的会计核算相对简便，而增值税收入又占了税收收入的大头，因此流转税中又主要是增值税的会计核算问题。
至此，税务会计概念的外延已经很清楚了，即在我国，它不仅应当包括所得税和流转税，同时还应当包括财产税、行为税等现行税制中的其他所有税种，厚此薄彼，将任何一个税种排斥在外，都是不全面也是不合理的。因为，税务会计的主体既然是微观的企业或个人，那么他们的业务种类必然千差万别，其涉税业务也各不相同，以各个税种为主都是有可能的。当然，在理论研究的过程中，却不必面面俱到，完全可以将所得税或流转税、企业所得税或增值税作为税务会计研究的重点。
二、我国税务会计分离的历史过程
(一)我国税务会计分离的历史过程
我国改革开放之前长期实行的是计划经济体制，与此相适应，企业的财务管理体制也是高度集中、统收统支的。当时有“会计服从财务，财务服从财政”的说法，税法、财务制度和会计制度在很大程度上是三位一体的。财政是当时国家这个大企业的“财务管理者”，相应地企业财务本质上和国家的利益是统一的。
就企业所得税而言，1980年和1981年，适应改革开放新形势的需要，我国先后开征了中外合资经营企业所得税和外国企业所得税。1984年开始对内资的国有企业也进行了“利改税”改革。但直到1993年《企业会计准则》和《企业财务通则》(以下简称“两则”)实施之前，我国企业的所得税制度与会计制度都是高度协调的，企业应税所得基本按会计利润确认，几乎没有独立的税务会计。
1992年，财政部发布了“两则”和13个大行业会计制度、10项行业财务制度(简称“两制”)，在一定程度上体现了财务会计的概念框架和会计原则。1994年分税制改革之后，财政部又颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》，允许企业在所得税处理中使用纳税影响会计法和应付税款法，表明税务会计与财务会计相分离是今后改革的方向。
2000年，《企业所得税税前扣除办法》开始执行，意味着我国独立的税务会计已具雏形。2001年初，我国为实现与国际会计惯例的充分协调，在以往改革试验的基础上，颁布了统一的《企业会计制度》，建立了一套能真正反映企业会计信息的企业会计准则体系，而不再具体规定企业应如何进行会计核算，这就使企业会计核算具有很大的灵活性。而在实际核算中，当税收制度和会计制度不一致时，规定财务会计按照会计制度进行核算，纳税时再做相应的调整，充分体现了税务会计与财务会计相分离的思想。
(二)我国税务会计分离的内在动因
以上对我国税务会计和财务会计分离的过程做了白描，下面分析我国税务会计分离的内在动因，这里主要从会计目标来比较。
在现代市场经济条件下，财务会计要向投资者和债权人等出资人提供有关企业财务状况、经营成果以及现金流动状况方面的信息，最终表现为资产负债表、利润表和现金流量表等一系列会计报表，主要代表出资人的利益。正是基于这种以财务报表为中心的会计理论，才产生了“财务会计”这门学科。而由于财务会计侧重对外服务的特点，因而人们往往将其称为“外部会计”(external accounting)。④由于财务会计关系到企业各个相关利益主体(stakeholders)之间的利益分配，因此必须真实公允地反映企业的财务状况和经营成果。这表现在企业会计制度上，就是要坚持谨慎原则。谨慎原则亦称稳健原则，⑤是指由于企业的经营活动充满风险和不确定性，为了防止意外情况发生时对企业经营活动产生严重影响，企业会计人员应当保持必要的职业谨慎，对负债、费用和损失可以适当高估但不能低估，相反，对资产和收益可以适当低估但不能高估。这样不仅可以充分保全企业资本，同时也有助于企业防范潜在风险，推迟和减少纳税，获得节税(tax saving)收益，但这在客观上却相当于让国家牺牲税收利益来承担纳税人的经营风险。
相反，税法主要代表国家和政府的利益，目的是保证企业能够及时足额地纳税，最终表现为一张符合税收法规要求的纳税申报表。具体来讲，税法一方面更加关注企业收入的实现问题，另一方面遵循“不得估计损失”原则，即损失只有已经实际发生，才能作为费用在税前扣除，不得预先对未来的损失和费用进行估计。换句话说，在税法中是较少运用甚至排斥稳健原则的。例如，我国现行的《企业所得税暂行条例》、《企业所得税税前扣除办法》与《企业会计制度》的大量差异中，除了一小部分的时间性差异(timing differences)外，多数都是税法对会计制度“说不”的永久性差异。⑥具体来讲，《企业会计制度》中核算的资产减值准备、广告费、业务招待费、固定资产折旧、财务费用、工资等都属于《企业所得税暂行条例》和《企业所得税税前扣除办法》不允许列支或严格限制列支的项目。这些限制虽然保证了国家的税收利益，但却否认了会计原则，在一定程度上影响了纳税人的再生产活动，侵犯了纳税人的经济利益。
从以上的分析我们可以看出，企业会计制度和税收制度在一定意义上是相互矛盾的。企业的会计制度致力于维护出资人的利益，而国家的税收法律制度则是要维护国家的税收权益，在这种情况下，很难设想二者在原有的企业财务会计内部实现调和，因此，税务会计与财务会计的分离就在所难免了。
三、从税务会计的定位看会计信息失真问题
(一)税收制度与财务制度的很好协调有利于会计信息失真问题的最终解决
在税收制度和会计制度的关系上，诺布斯(Nobes)将其分成两大模式。一是以法、德等国为代表的“税会统一”模式。在这些实行大陆法系的国家，会计准则通常由政府有关部门制定并强制执行，民间会计界很难染指。另一种是以英、美为代表的“税会分离”模式。这些国家大多资本市场高度发达，上市公司的股权广泛分布在社会公众中，因此企业财务报表的编制主要为企业投资者服务。企业会计准则一般由民间的会计团体编制，企业纳税时再根据税法进行调整。
我国改革开放之前长期实行计划经济体制，税务会计在此背景下难有发展的空间。目前，随着社会主义市场经济体制的建立和会计制度的改革，税务会计与财务会计实现了初步的分离，在这种情况下，多数学者都赞成我国税务会计和财务会计适度分离，“完全统一”和“彻底独立”的模式都不适合我国。应当说，这种看法是很有见地的，这里仅从会计信息失真问题的治理角度来分析。
在实行税会分离模式的美国，近年来频繁爆发了安然(Anron)、世界电信(Worldcom)等大公司的财务丑闻，并引发了波及全球的财务信用危机，其共同特征都是虚报盈利水平、人为推高股价。这是因为，财务会计是根据会计理论和会计惯例进行核算的，体现的是投资者实现资产保值、增值的需要，主要满足的是微观企业投资者的需要；而税法则是根据国家的整个宏观经济政策和经济发展水平来制定的，体现的是国家宏观经济管理的要求。这样一来，在税会过分分离的模式下，企业完全基于财务会计提供的财务信息出现失真也就不难理解了。
应当说，在税收制度和财务制度存在很好协调的国家，是很难设想爆发这样的财务丑闻的。因为，税收法规排斥会计稳健原则所形成的“务实”精神对会计信息质量具有“刚性”监督作用。如果企业少报利润，就有偷逃税款的嫌疑，需要承担相应的法律责任；反之，如果企业虚增利润，就要付出多纳税的代价，使经营状况本来不佳的企业雪上加霜。因此，不管企业财务如何变换手段，虚夸的会计利润都要过所得税这一关。这就像前些年，尽管我国一些地区GDP的核算体系受到了人们的广泛质疑，但对于税收收入数据却一直笃信无疑，就是因为税收收入是做不得假的“真金白银”。从这种意义上说，税法对会计信息质量具有天然的制约、保护和监督功能⑦，是挤出企业虚报利润中水分的最佳手段之一。
(二)税务会计与财务会计的协调的可行性
既然我国的税务会计与财务会计只能适度分离，需要保持很好的协调关系，那么考虑到二者存在上述会计目标方面的矛盾，是否存在二者协调发展的空间呢?我们所希望的二者的协调发展是否是不具有可行性的空想呢?
实际上，税务会计与财务会计在会计目标等方面的矛盾并不是水火不相容的，纳税人和政府之间的利益本质上是一致的，而不是零和博弈(zero-sum game)。例如，会计原则中的“资本保全”原则就和税法中的“税源涵养”原则是相通的。因为如果政府将企业税负定得过高，侵蚀到了企业自我发展的资本，企业的持续经营就将难以为继，政府这样做无异于竭泽而渔。再如，税务会计还要遵循符合纳税能力的公平原则，使相同纳税能力的纳税人尽量负担同等数量的税款，以保持纳税人之间的公平。所有这些，都使税务会计和财务会计的协调发展具备了现实可行性。
具体来讲，要实现我国税务会计与财务会计之间的协调，一是要以当前我国内外资企业所得税合并为契机，在税法中对国际通行的做法予以认可，例如允许企业计提各种跌价准备和减值准备。因为，随着我国市场经济的发展，企业对经营风险的化解日益成为其提高自身竞争力的重要途径，而这些相关准备已经成为企业考虑其长期发展需要的国际通行做法。因此，通过缩小税务会计和财务会计在对谨慎性原则认同方面的差异，明确税法在这些方面的规定，可以降低企业财务调控的空间，规范企业的财务处理方法，在提高企业竞争力的同时，充分保证企业财务信息的真实性。
二是要消除税务会计和财务会计在关联交易信息披露方面的差异性。目前，我国税法中关于企业关联交易定价等的相关规定已经初步同国际接轨，企业财务处理过程中也应采用与税法规定相一致的做法，以此来提高企业关联交易的透明度，确保企业财务信息的准确性，切实保护公众投资者和国家的相关利益。
注释：
①何燕飞：《税务会计与税收会计的不同》，《辽宁财税》2000年第11期。
②王华明：《论我国税务会计与财务会计的适度分离》，《税务研究》2004年第11期。
③叶建芳、夏晨华：《构建流转税和所得税并重的税务会计模式》，《税务研究》2005年第3期。
④相应地，管理会计主要侧重于向企业内部的各级管理人员提供会计信息，因而习惯上被人们称为“内部会计”(internal accounting)。温坤：《管理会计学》，中国人民大学出版社，第15-16页，1997年版。税务会计与财务会计、管理会计一起，被称为会计理论中的三驾马车。
⑤魏素艳：《新编会计学》，清华大学出版社，第14页，2005年版。
⑥童锦治、乔彬彬：《所得税会计模式国际实践与我国的选择》，《税务研究》2004年第1期。
⑦谷志杰：《公司财务舞弊与税收监管机制构建》，《涉外税务》2002年第10期。
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