无形资产审计与审计费用研究
杨飞燕，李宝强
（青岛理工大学商学院，山东青岛266520）
摘要： 近年来，企业资产负债表上的无形资产一直在上升，其重要性也在上升。与有形资产相比，无形资产在判断和复杂性方面给审计人员带来了更大的挑战。通常来说，对于无形资产比例较高的企业，审计师收取的费用较高。该结果适用于所有无形资产、商誉类无形资产以及商誉以外的无形资产。而对于账面与市场比率较高的公司来说，这些结果更为明显，其表明潜在的减值担忧导致审计机构向这些公司收取更高的费用。通过探讨与研究资产负债表上的无形资产和审计费用之间的潜在关系，探讨审计师如何看待资产负债表上无形资产的存在。
关键词： 无形资产；审计费用；审计风险；资产负债表
在过去的几十年里，美国企业的资产负债表上的无形资产比例一直在稳步上升，无形资产投资支出占美国GDP 的比例从1977年的4%左右上升到2006年的9-10%。鉴于无形资产重要性的增加，越来越多的文献探讨了投资者和监管机构如何应对企业资产负债表构成的这一变化。
虽然无形资产的会计问题与财产、厂房和设备的会计问题类似，但一个重要的区别是无形资产的未来收益通常远不如有形资产的未来收益确定。在美国一般来说，公认会计准则允许公司以收购价格记录收购的无形资产，但不允许将内部产生的无形资产的成本资本化（法律和备案费用除外）。无形资产的审计与有形资产（如：财产、厂房和设备）的审计所面对的问题不同。一方面，有形资产需要进行实物核查，费时费力，而无形资产并不需要大量的实物验证。另一方面，确定有形资产的价值可能相对容易，而对于商誉等特别复杂的无形资产，由于涉及相当大的酌情权，估价就变得困难得多。因此，无形资产的审计是否会比其他资产涉及更大风险是一个更为重要的问题。
一、无形资产会计
现代意义上作为企业主要价值来源的无形资产是指企业拥有或控制的无实物形态，基于合同、法规或其他载体因而可辨认的，与企业经营、知识、技能、组织、市场和顾客等各经营要素相关并能为企业带来未来经济利益的非货币性及非金融性的无形财产权和其他无形成果。无形资产与有形资产相比，不具有物质或有形的实体，一般来说有包括以下类别的无形资产：市场营销相关的无形资产，如商标、客户等相关无形资产的客户列表、艺术版权等相关无形资产、合同等相关无形资产特许经营或许可协议、技术相关专利等无形资产以及商誉。购买的无形资产若按成本入账，通常内部开发的无形资产一般都要有所支出。开发无形资产所产生的直接成本，如法律成本是资本化的，但自创商誉未资本化。对于某些资产，如取得的一项专利，无形资产的会计处理相对简单，而在其他情况下，如商誉或重新取得的特许经营权的会计处理问题则可能很复杂。商誉只有在整个企业被收购并确认收购价格超过所收购的可辨认净资产的公平市场价值时才予以记录。无形资产一经入账，有年限的无形资产通常摊销为费用。如果其寿命是不确定的(如商誉)，则不摊销。
（1）做好猪的疫苗免疫工作，不同的日龄注射不同的疫苗，如母猪产前45 d和15 d注射K88K99大肠杆菌疫苗，产出的仔猪15 d再注射水肿苗，水肿病通常就不会发生；猪瘟疫苗可以在仔猪吃初乳前1～2 h超前免疫、30日龄和60日龄再加强免疫，猪瘟也不会发生。该猪场猪生病由于防疫不到位，怀有侥幸心理。
与其他长期资产类似，当业务环境发生重大变化或存在当前和预期未来亏损等指标时，必须对已记录的无形资产进行减值评估。相比之下，对于商誉等不确定的终身资产，必须每年进行减值审查。减值损失是指资产的账面价值与其公允价值之间的差额。
二、无形资产的审计
（2）医学生沟通能力评估量表[3]从自我评价，对环境的适应，沟通的行为方式，沟通主动性以及与病患及其家属的沟通能力五个维度，21个项目综合评估现代医学生沟通能力水平。每题各有5各选项，按照Likert 5级量表法，分为0分（从来不）、1分（很少）、2分（有时）、3分（经常）、4分（大部分）。比较不同性别、不同年级、不同专业和不同课程基础及沟通能力差异程度。
当企业拥有较高的无形资产比例时，我们可能会看到发生较高的审计费用，因为审核工作量较大、不确定性较大、存在夸大的风险等。其中，估值问题尤其被认为是重大的审计风险。无形资产尤其是商誉的会计核算赋予了客户经理重大的不可核实的自由裁量权，因此企业可以利用这种自由裁量权来操纵报告的数字。更大的不确定性是因为未来现金流的不确定性取决于几个不可预测的因素和道德风险，因为实现无形资产价值的能力取决于管理层未来的收益。考虑到这种重大的自由裁量权，企业可能会严重高估资产负债表上无形资产的价值。从审计师的角度来看，这种不可核实的自由裁量权构成了重大的审计风险，因为它可能不可“审计”。为了弥补这种潜在的未被确认的减值风险，审计师可能会收取更高的保费。因此，审计费用与资产负债表上无形资产之间可能存在正相关关系，主要是因为无形资产估值的审计风险加大。
相对于有形资产，无形资产难以准确确认、计量和披露。难以在财务报表中充分披露企业的无形资产信息，降低了无形资产信息对财务报表使用者的有用性。无形资产的特殊性给会计师事务所的无形资产审计工作带来了新的机遇和挑战。
在履行职责时，审计人员还会评估审计过程中涉及的审计风险。在相关文献中，审计风险被认为是一种内在风险、控制风险，具有一定的发现风险的功能。标准的审计教材中说到：“与无形资产和商誉相关的固有风险引发了严重的风险考虑。”因此，在进行无形资产审计时，会计准则要求对不同类别的无形资产进行不同的资产减值测试。由于无形资产、商誉估值和评估的判断的复杂性，审计师可能会将固有风险评估为高。控制风险的产生是由于客户实体控制的缺失或失败，因此往往是特定于客户的。为了应对无形资产的控制风险，审计师必须考虑决定无形资产公允价值的员工的经验和专业知识是否匹配；该实体在计算该值时所使用的假设是否合理；管制评估公允价值的程序是否实际运作；在购买资产和评估这些资产之间是否存在责任化程序；无形资产估值控制是否完整。如果公司聘请专家来评估无形资产，那么审计师应该考虑专家的经验和专业知识、使用的假设以及专家与客户之间的关系。
黄志球(通信作者) 男,1965 年生于江苏南京.现为南京航空航天大学教授,博士生导师,CCF 杰出会员.主要研究方向为软件工程、形式化方法、软件分析与验证.
对无形资产审计程序的探讨表明，虽然无形资产审计程序适用于绝大部分的无形资产，但无形资产审计程序的适用性存在一些实际差异。与有形资产的验证相比，无形资产的验证困难得多。一些无形资产如专利涉及验证的法律文件不得不耗费大量的时间，而其他资产，如商誉可能需要大量的时间和专业知识，因为公允价值估计的潜在复杂性参与了此类资产的确认。这意味着一些无形资产可能需要更多的审计核查。
三、资产负债表上的无形资产与审计费用
因此，从审计的角度来看，无形资产的固有风险和控制风险都可能非常高。为了解决这一问题，审计人员必须增加审计工作和资源，以确保将审计风险控制在可接受的水平以内。无形资产的确认及其估值一直是重要问题之一，不仅对审计人员如此，对监督审计行业的监管机构也是如此。
在确定各年度的年度完成率时，为了便于横向比较，总体遵循线性原则、平均分解的思路，把五年的总目标平均地分配到各年。在具体计算过程中，用当年累积完成率减去上一年累积完成率即可。记年度完成率为year_r，当年累积完成率为com_rn，上一年累积完成率为com_rn-1，即：year_r=com_rn-com_rn-1。 以五年末期完成目标值100%为例，线性分配至各年的平均数值约为20%。若每年以20%的水平完成规划目标，则可视为较平稳地执行规划任务。
讨论审计风险和差异与有形资产估值的复杂性表明，审计师面临极高验证资产的难度和评估方面的风险，即资产的估值可能夸大。对于无形资产，一方面，如果这类资产所需的核查时间较短，或价值估计数不难编制，则审计人员可根据所付出的努力和较低的风险相应收取较低的费用。另一方面，如果验证资产的难度和评估方面的风险，两者都被认为是高的，那么审计师将收取更高的费用，以补偿风险的提高和工作量的增多。因此，在存在无形资产的情况下，审计师会收取更高或更低的费用，即审计费用与资产负债表上无形资产的比例呈正相关关系。
从审计的角度来看，首先，无形资产与有形资产的不同之处在于其估值的不确定性可能会增加审计风险。McInnis and Monsen（2017）通过研究广泛的企业合并样本发现，已识别无形资产的记录价值与未来营业收入之间不存在显著关系。其次，无形资产的估值更加复杂，因为存在显著的主观性，管理者的一些假设需要验证，而会计准则的主观性可能导致潜在的操纵。最后，对于商誉等每一会计期间都要进行减值可能性评估的无形资产，其减值规则与只有在一定指标存在的情况下才进行减值测试的有形资产不同。在计算减值损失时使用公允价值估值使得计算减值变得更加困难，因为披露无形资产的估值方式只能提供产生这些估算的假设的基本信息。
对于所有的资产，审计师都有一套履行其审计职责的程序。这些程序包括：核实资产的存在，确保与资产有关的所有交易都有完整的记录，资产的所有权是否得到充分确认，记录的余额是否适当地反映了资产的估值。在审计无形资产时，审计人员必须进行实质性的测试。例如，通过审查适当的文件，如：法律文件等，来确定无形资产的存在；通过查阅购销协议等相关文件，确定无形资产属于组织所有；对处置无形资产的损益进行核算，确定账面金额是否适当减少；询问管理层，情况是否表明无形资产的账面金额可能无法收回。如果存在这种情况，审计人员需要评估管理层的减值测试是否进行到位以及获取关于减值的记录进行进一步的核实。所有这些步骤都可能使无形资产的评估和审计工作非常复杂并耗费大量精力。
同时，我们关注高账面市值比所反映的无形资产价值被夸大，因而认为审计风险较高，我们预期在这种情况下，费用与无形资产之间的正相关关系将会加强，也就是说，对于帐面与市场比率较高的公司，审计费用与无形资产比例之间的正相关关系较高。这说明商誉在资产负债表上的比例越高，审计费用也就越高。从账面市值比高代表无形资产减值的可能性较高的角度来看，由于存在夸大无形资产的风险，审计师可能会收取更高的费用。当对商誉和非商誉无形资产分别进行分析时，虽然一些因素导致无形资产的审计费用较高，但这种估值的谨慎性对所有主要类型的无形资产都起着重要作用。
四、结语
近年来，无形资产占资产负债表总资产的比例不断上升。越来越多的文献探讨投资者、分析师和监管机构如何应对资产负债表上的无形资产。考察外部审计师如何看待资产负债表上的无形资产。结果表明，对于资产负债表上无形资产比例较高的企业，审计师收取的费用较高，说明审计师将其视为潜在的审计风险，增加了审计投入，扩大了审计范围、增加了实质性测试程序，因而收取了更高的审计费用。这个结果同时适用于商誉和其他无形资产。对于帐面与市场比率较高的公司来说，审计费用与无形资产之间的关联更为明显，这表明审计师认为这些公司的无形资产风险更大，可能是因为潜在的价值高估。
不把自己的“经验”和“智慧”给予孩子（除非孩子主动要求，即使主动要求，也要慎重再慎重），而是尽量保持理智。然后理解孩子，明确对孩子和大人都尊重的健康界限。然后找到合适的方法，引导孩子自己找到解决方法，并且允许孩子和自己不一样，也做好孩子和自己都会犯错的准备。
这些结果引起了投资者、监管机构、公司经理、公司董事会和审计师的兴趣。公司管理人员和投资者将有兴趣减少审计成本，并可能考虑必要的披露，以减轻较高的审计成本。会计监管机构和审计监管机构在审议确认无形资产的会计准则时，可能会考虑修订后的准则是否会对估值提供更多的保证，从而降低审计费用。从治理的角度来看，董事会可能会担心高昂的审计费用以及这些费用是否反映了报告中的潜在问题。
我国会计准则建设中为推动企业自主创新和技术升级，加大研发投入，提升企业价值和核心竞争力，在会计政策选择方面，引入了研发费用资本化制度。企业会计准则改变了现行的研发费用全部费用化的做法，对于符合确认条件的开发活动支出允许资本化，作为资产予以确认。未来的研究可以进一步扩展这些结果，探究公司是否可以通过提供适当的披露与审计师进行沟通，减轻对无形资产估值的担忧，从而将较高的审计成本降低。
参考文献：
[1]刘文萍.企业无形资产的公允价值计量问题研究[J].现代经济信息，2015(3).
[2]孙风莲.自创无形资产审计的探讨[J].商业会计，2012(12).
中图分类号： F239
文献标识码： A
文章编号： 1005-913X（2019）11-0082-02
收稿日期： 2019-05-08
作者简介： 杨飞燕(1995-)，女，河南三门峡人，硕士研究生，研究方向：资产评估；李宝强(1973-)，男，山东临沂人，副教授，博士，研究方向：信息资源管理、资产评估。
［责任编辑：王 旸］
标签：无形资产论文; 审计费用论文; 审计风险论文; 资产负债表论文; 青岛理工大学商学院论文;