论会计准则理论框架的构建——兼论理论框架的逻辑起点，本文主要内容关键词为：框架论文,论理论文,会计准则论文,逻辑论文,起点论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国会计环境的变化发展和具体会计准则的陆续出台，有必要建立与会计准则相适应的理论框架，这将是我国会计学界努力奋斗、共同探索的主题。笔者借鉴已有的研究成果，结合自身的体会，对理论框架的构建及其理论框架的逻辑起点提出以下看法。
一、理论框架与我国基本会计准则
会计准则理论框架或财务会计概念框架(Conceptual Framework of Financial Accounting)，最早出现在美国财务会计准则委员会(FASB)1976年12月2日公布的《关于企业财务报表目标的暂行结论》、《财务会计或财务报告结构：财务报表要素及计量》和《概念框架研究项目的范围与涵义》三个文件中；随后，英国、加拿大的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也先后对理论框架进行研究，并发布了相关文件和报告。我国，还没有单独公布理论框架，尽管多数人认为已颁布的企业会计准则与理论框架很相似，但不能将他们等同：首先，我国财政部把企业会计准则归集于会计准则中，这样不可避免因会计准则的修改而不断修改的局面；其次，会计准则适用于国内所有企业，一般须用权责发生制原则，而非盈利组织通常采用收付实现制，这就暴露出企业会计准则适用的范围问题；最后，目前的会计科目表达抽象，会计信息质量特征之间的关系模糊，会计要素定义不够科学、完整，并且与具体会计准则存在不协调的问题，如现行《收入》准则中定义收入为“指企业在销售商品、提供劳务及他人使用本企业资产等日常活动中所形成的经济利益的总流入”，而企业会计准则中定义为“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入”，收入确认的不协调也必然导致其他要素如费用、利润等要素的不协调，因而，企业会计准则已难以适应不断变化发展的社会环境的需要，有待修订。在新的环境下构建我国会计准则理论框架，统一指导是否以盈利为目的的组织的会计准则的制订显得十分重要。
二、理论框架与相关问题之间关系
在构建理论框架之前，有必要对理论框架与会计基础理论、会计具体准则、会计实务（工作）之间关系作一阐述，其关系可见下图。
会计基础理论是从理论上指导理论框架，但会计基础理论并不等于理论框架，会计基础理论是所有会计学科的基础；理论框架主要是针对财务会计而言，后者的范围显然比前者窄些。同时，会计基础理论是学术研究的成果，可以百家争鸣，而理论框架必须是具体的，在表达上应是规范的，不能模棱两可，否则会计准则将无法执行。作为评价指导会计准则的理论框架须是规范性的，在理论上不可像基础理论那样可各执己见；更何况理论框架的制订在一定程度上是体现国家和民族的意志，并受权威机构的约束。
对于理论框架与会计具体准则之间关系是：理论框架指导、评价具体准则；具体准则体现理论框架，两者在逻辑上应保持一致。对于具体准则与会计实务关系是：具体准则直接指导、规范会计实务；会计实务反过来对具体准则进行实践反馈作用。由此可见，理论框架是会计基础理论与具体准则、会计实务的中间环节，起由此及彼的桥梁作用，因此，构建理论框架显得非常重要。
三、构建我国理论框架的设想
由于企业会计准则已基本完成使命，所以近几年来我国会计学界对理论框架进行了一系列的研究探讨，并取得一些重要成果。现在借鉴已有成果设计出新的理论框架见下图：
现从三个方面进行说明
（一）会计本质、职能和假设。在研究理论框架时，把会计本质、职能和假设放入理论框架不妥；首先，他们属于会计基础理论，是所有会计学科的理论基础，如财务会计、管理会计等，如放入框架中，显然削弱他们的功能，不利于其他会计学科的发展，因为理论框架是针对财务会计而言的；其次，他们具有争议性，会计基础理论不等于理论框架，它允许多种观点存在，并且具有“超脱”性，理论框架应是规范性、指导性的，把会计假设、职能与原则等放入框架图中可能对会计准则的指导、评价会产生不确定性；最后，把他们放入框架中会导致理论框架不能够在变化了的会计环境中发挥作用，因为社会经济环境的复杂性与变化发展决定、制约会计假设产生的主客观因素太多，如货币计量假设受到企业清算、破产及重组的挑战；会计主体受到分支机构会计、合并会计报表、分部报告及基金会计的挑战等。以会计假设为核心的框架由于以一定前提条件为支撑，其范围必然受到其前提条件所制约，难以容纳超越其前提条件的内容，而现实中一些新的业务却实际上已超越了其前提。
（二）会计目标。会计作为系统理论应有其明确目标，没有目标的系统是难以想象的，同样，没有目标的理论框架也是可怕的。“在逻辑上，会计理论的模式须是以提出财务报告的目标为开端，以引出作为会计方法指导原则的基本概念或结构为结果的序列程序（体系）”（A·贝奥伊，1991）。会计目标是会计实践活动的出发点与归宿点，它联系会计基础理论和会计应用理论，理应作为理论框架的逻辑起点，并且以会计目标为核心的框架体系还能冲破会计假设的限制，处于一种更加广阔的境地，能在变化了的会计环境中发挥作用，使框架更具有科学性。从实践结果看，以会计目标为核心的理论框架并没有将会计本质、假设和职能全盘否认，在实践中、变化了的会计环境中仍发挥重要的角色。
（三）会计环境。会计环境对会计理论起着十分重大的影响，脱离会计环境而孤立地研究会计理论和理论框架，会造成理论框架脱离实际情况。从会计准则的产生、发展看，环境起着“催化剂”的作用：不同的客观环境产生不同的会计目标，并对会计信息质量特征也有重大影响；同时会计环境对会计基础理论也产生重大影响，“当前财务会计概念所表达的报表要素的定义不能完全适应新的形势，看来需要修改”（葛家澍，1998）。随着时间的推移，建立在工业革命时代的会计核算在知识经济时代中必将暴露其固有的局限性而将为新的概念所代替。会计环境不同，会计理论概念与人们对会计原则的选择也不同，仅从以会计目标作为理论框架的逻辑起点还是不完全的、不够的。考虑到会计目标与会计环境在会计理论中的关键作用，所以应在会计环境的基础上建立会计目标作为理论框架的逻辑起点，只有他们相互结合才是完整的，才使理论框架指导、评价会计准则更具可靠性、真实性。
四、理论框架的逻辑起点
逻辑起点是理论体系的开端，是理论体系建立的基础，是会计理论中“最简单、最普遍、最基本、最常见、最平凡的范畴”，是“一切矛盾的胚芽”（列宁），在会计环境的基础上，以会计目标作为逻辑起点具有十分重要的意义：
1.建立在会计环境基础上的会计目标能将会计准则理论与会计实务紧密结合起来。会计目标是会计环境与会计实务对会计系统作出的要求，不同会计环境会产生不同的会计目标，同时会计实务又会对理论框架起实践指导作用。在会计环境的基础上，以会计目标为起点构建的理论框架正好体现了马克思主义的“认识论”即“理论从实践中来，又回到实践中去”的规律，从而再认识、再完善理论框架，理论框架又回到会计实践中去改造会计实践。
2.会计目标不能脱离会计环境而孤立地存在，如不去系统研究会计环境的变化及规律的东西，而只以会计目标为理论框架的逻辑起点，不但使会计目标成了“无源之水”，而且在会计环境变化发展时显得被动，不能体现环境的要求，不能构造符合客观环境需要的前后一贯的内容完整的理论体系。
3.在会计环境为基础上建立的会计目标作为理论框架的逻辑起点不仅是必要的，而且也是可行的。会计环境具有可知性，会计目标是客观环境需要在人们主观上的反映，能为人们所认识，会计环境与会计目标的共同作用决定会计的对象和信息质量特征，从而又共同决定会计要素的确认、计量及报告。西方各国构建的框架都体现现代资本主义高度发达的资本市场经济的会计环境的变化规律，建立起以会计目标作为逻辑起点的框架。我国在构建理论框架时，应重视会计环境，在重视会计环境基础上，建立会计目标，并作为框架的逻辑起点，从而建立会计准则理论框架，来评价、指导具体会计准则，使两者在理论与逻辑上保持一致性。
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