俄罗斯税制改革评析，本文主要内容关键词为：税制论文,俄罗斯论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税制改革的简要回顾
俄罗斯税制改革的帷幕自其宣布独立后就已经正式拉开，其主要标志是在1991年12月27日即刚刚宣告独立几天后就颁布了有关税收体制的一系列法规，包括《俄罗斯联邦税收体制的基本原则法》、《俄罗斯联邦增值税法》、《俄罗斯联邦企业和组织利润税法》、《俄罗斯联邦个人所得税法》，后来又制定了《俄罗斯联邦关税法典》。这些税收法规构成了俄税制改革的主要内容和税收体制的基本框架。以这些法规为准绳，俄罗斯进行了重大税制改革，并在独立后的最初几年内建立了新的税收体系。当时，《俄罗斯联邦税收体制的基本原则法》规定了联邦和地方税费共46种。此次税制改革尽管取得较大进展，但仍存在税种繁杂、税收负担过重，有些税法条款相互矛盾的问题。特别是1994年叶利钦颁布关于对联邦主体下放一些税收立法权、同意地方可以收费的总统令后，各地区和地方有可能自行决定征收某些税费，造成税收秩序的混乱，一度使联邦税费增加到40种，联邦主体税费（地区税费）达到70种，地方税费竟达140种。三级税费累计共达250种。税制杂乱无章，不但增加了税收征管的难度，而且实际上难以完成国家的税收任务。
为了与世界税制接轨，建立能够适应市场经济发展需要的税收体制，整顿税收秩序，完善税制，俄罗斯针对税制的弊端采取了一些新的改革措施。第一，俄前总统叶利钦于1997年颁布总统令，宣布取消各地的200多种税费，并明确强调今后这方面的立法权不再下放给地方。 与此同时，俄进一步简化税制结构，减少税种，合并税基相同的税费。第二，降低增值税、利润税等主要税种的税率，并适当提高对个人收入的纳税水平，将最高累进税税率提高到35%。第三，加紧制定新的税法典，从法律上规范税收制度。第四，加大税制调整和改革的力度。为此，俄前总统叶利钦发布了关于《俄罗斯联邦税制改革的基本方针及加强税收和纳税纪律的措施》的第685号总统令，推动税制改革的进程。 此次改革的主要内容，一是强调对纳税人合法权益的保护，建立兼顾国家和个人利益、促进经济发展、促进国民财富和公民福利增长的合理税制。二是规范地方政府的征税行为，取消名目繁多的征税项目，降低产品生产者的税负。三是收缩税收优惠政策的范围，包括取消增值税优惠政策，减少对小企业的税收优惠等。据俄国家杜马估计，由于取消了一些税收优惠，每年可为国家增加120万亿卢布的税收收入，按当时汇率约折2亿多美元。四是完善税收的各项立法，建立统一的税收法律基础；建立稳定、统一的税收制度。
综上所述，经过几年的税制改革与调整，俄已基本建立起有自己特点的税收体制。但这种税收体制依然是不完备的，主要问题是过分注重税收的“国库收入”作用而忽略税收的经济调节功能。其主要表现是，税收体制的调整与改革均以不减少预算收入为前提，在税收政策上强调增加税负和提高税率，加重企业和其他纳税人的负担。结果，造成纳税人隐瞒收入，资本从合法部门流向地下经济，甚至流向国外。此外，俄试图效仿西方发达市场经济国家的税收体制模式，使税收体制在一定程度上脱离了俄罗斯的实际。在税收体制上也没有处理好中央与地方的关系。因此税收征缴困难，税收流失严重；不仅欠税数额巨大，而且偷税漏税和逃税抗税事件屡有发生。继续深化税制改革已成为俄罗斯迫在眉睫的重要任务。
二、新一轮税制改革的内容与特点
新一轮税制改革特指1999年1月1日开始生效的《俄罗斯联邦税法典》（第一部分）和2001年1月1日开始生效的《俄罗斯联邦税法典》（第二部分）规定的新的税制改革措施，以及与此相关的税制改革实践。将税法典的这两个部分综合起来分析，可以把俄新一轮税制改革的措施和特点归结为以下几个方面：
（一）简化税制，减少税种。税法典将《俄罗斯联邦税收体制的基本原则法》规定的46种联邦和地方税费经调整改革后减至28种。与此同时，各地区和各级政府自立名目自行征收的200余种税费， 根据叶利钦的总统令和税法典的规定都被取消。按税法典（第一部分）第12 条第5款的规定，除税法典规定的税种外，不允许自行新增地区税或地方税。税法典规定的28种税费包括：联邦税费16种：增值税、某些商品（劳务）种类和某些矿产原料消费税、企业和组织利润（收入）税、资本收入税、自然人所得税、国家预算外社会基金缴纳、国家规费、海关关税和海关规费、地下资源使用税、矿物原料基地再生产税、开采碳氢化合物额外收入税、动物和水生物资源使用权税、林业税、水资源税、生态税、联邦许可证签发手续费；联邦主体税或称地区税费7 种：企业和组织财产税、不动产税、道路交通税、运输税、销售税、博彩生意税、地区许可证签发手续费；地方税费5种：土地税、自然人财产税、广告税、 继承或赠与税、地方许可证签发手续费（弗拉索娃，1999）。
（二）降低纳税人的税收负担。在俄罗斯，如果纳税人按税法规定的所有税收诚实纳税，必须把自己近60%的收入用于交纳各种税费（弗·潘斯科夫，2000），这远远超过了世界公认的纳税额一般不应超过纳税人总收入40%的合理界线。另有资料显示，俄罗斯经济中的名义税负占国内生产总值的40—41%，而近几年实际税负占国内生产总值的35—36%，1999年底为37%，2000年为38%（普什卡廖娃，2001）。据俄财政部预测，如果税制改革进展顺利，名义税负会下降到占国内生产总值的35%。这样就能使名义税负接近于税收的实际征缴率，从而使俄罗斯在税负水平方面接近西方发达国家。为实现这个目标，俄采取的主要措施：一是取消大部分流转税，包括取消公路使用税、住宅公用事业与社会领域设施维护税、燃油销售税、汽车运输工具购置税。二是把劳动报酬基金税从38.5%降低到35.6%。三是降低利润税税率，自1999年4 月1日起，利润税税率从35%降至30%。对于银行、交易所、保险、 经纪和中介组织等的高盈利经营活动，最高税率从43%降至38%（普什卡廖娃，2001）。在大大降低企业利润税和自然人收入税的同时，增加与自然资源利用有关的税收和财产税。由于俄罗斯把降低税负作为税制改革的主要目的之一，预计俄2001年的联合预算少收入1000亿卢布，约占国内生产总值的1.5%（斯·沙塔洛夫，2000）。
（三）取消税收优惠和特惠制，为所有纳税人拉平课税条件。正如俄经济学家所言，对一些纳税人实行税收优惠意味着对另一些纳税人追加税负。因此，自税法典颁布以来，俄采取许多措施缩减或取消不合理的税收优惠。例如，取消企业所得税的部分优惠，减少对小企业和残疾人就业企业的税收优惠，部分取消增值税的税收优惠等。特别是税法典第二部分第23章规定了取消自然人收入税的社会性优惠。从2001年起，所有的自然人都开始首次缴纳该税。
俄罗斯税收体制改革的另一个重要方面，是限制和整顿向纳税人提供的各种特惠。税收特惠是一个比税收优惠更广泛的范畴。税收特惠通常是指对某些纳税人或单个纳税人减少税收义务的特殊税收优惠政策：逾期和分期纳税；税收贷款（包括投资税收贷款）；纳税简化；确定税基的特权等等。俄专家认为，滥用这些税收特惠是俄罗斯长期发生预算危机的主要原因之一（彼得罗夫等，2000）。据俄财政部第一副部长估计， 俄各种税收优惠每年的总额超过 2000亿卢布（斯·沙塔洛夫，2000）。
（四）调整自然人所得税税率。税法典第二部分第23章规定按13%的税率对所有自然人的收入课税，实行统一税率。与此相关，此前曾经实行的税率分别为12%、15%、20%、25%、30%和35%的累进所得税制即告废除。对这次所得税税率的调整，俄各方反映不一。俄官方和一些学者认为，这次自然人所得课税的变化具有积极意义。实行13%的所得税统一税率，旨在保护国家的国库利益，因为以前对高收入者的过高课税，收到效果适得其反。不但国家税收收入难以增加，反而促使高收入者千方百计隐瞒收入，偷税漏税。有资料显示，1999 年俄只有不足1%的纳税公民按35%的税率纳税（斯·沙塔洛夫，2000）。这说明，高收入公民逃避纳税的范围很大。仅此一项俄每年少收入的所得税估计有800亿卢布。而实行13%的所得税统一税率， 高收入者会感到按这种低税率照章纳税总比违法逃税好，可促使他们主动纳税。但更多的人认为，实行所得税统一税率，增加了低工资收入公民的所得税，对于他们来说，税率由原来的12%提高到13%。这有悖于税收公平原则，只有实行累进所得课税才能保证社会公平、公正，维护绝大多数人的利益。
（五）新增统一社会税，作为形成俄居民就业基金、联邦社会保险基金、联邦和地区义务医疗保险基金的来源。社会税税率规定为10.5%，其中联邦社会保险基金税率为5.4%；就业基金税率为1.5%；联邦和地区义务医疗保险基金税率为3.6%。对社会税实行统一的上缴额度、统一的核算与监督形式和统一的惩治违法措施。俄规定，从2001年起，只能由税务机关对统一社会税的正确计算、足额和及时向国家预算外基金缴纳实行监督。不仅如此，税法典第二部分第24章在描述统一社会税课税的基本要素时，取消了一系列过时的相关规定和细则。统一社会税的实行，不仅减少了税负，而且对企业减化了课税手续和课税监督。
（六）为做好加入世界贸易组织的准备工作，俄提出了新的关税改革方案。按该方案，俄从2001年起对万余种进口商品实行5%、10%、15%和20%四种关税税率。其中，对进口原料类商品征收5 %的最低关税，对进口工艺设备征收20%的最高关税。据俄经济发展部预测，关税改革的最初阶段虽然会短时造成国家财政收入减少1.1—1.2亿美元，但由于降低关税税率的改革能够刺激进口增加10—15%，并提高海关关税的征收率，因而财政收入的损失不但能得到弥补，而且还有可能增加关税收入。
（七）强化税收征管，建立正常税收秩序。俄罗斯税法典第一部分对此做了明确规定：1.进一步强化国家税务总局系统在监督税法执行、监督税收缴纳方面的重要作用，赋予更大的税收执法权限，充分行使对税收的监督管理权。2.充分发挥税务警察机关的护法职能和监督职能，查处税收违法和税收犯罪案件，保证税法和税收政策的贯彻实施。3.完善纳税申报制度。4.完善税务审计与稽查制度，推行室内审计和实地审计。此外，近年来俄罗斯还重视自动化信息系统在税收征管中的应用，不断调整和充实税务自动化信息系统。
三、对新一轮税制改革的若干评析
俄罗斯税法典第一部分和第二部分为俄税法改革和税制改革奠定了法律基础，是有重要意义的规范性的法规。税法典第一部分规定了构建俄罗斯税收体制的基本原则；确定了税收的种类，以及设立联邦主体税和地方税的基本原则；规定了履行纳税义务的方式，以及纳税人和税务机关的权利与义务；确定了税收监督的形式和方法，明确了违反税法的责任。税法典第二部分则是对各主要税种的具体规定和细化。但俄议会历经长达五年的讨论才通过的这部税法典，是不完整的或者说是需要补充的税法典，因为其中只包括增值税、消费税、所得税和统一社会税等四大税种，尚有利润税和自然资源税等若干重要税种的新规定未能及时出台。因此，对俄新一轮税制改革做出全面和详尽无遗的评价目前仍有一定困难。但这场税制改革的总体思路已经比较清晰，税制改革的主要任务在俄总统向联邦会议提出的咨文和俄政府的咨文中都做了明确规定。我们可以对俄罗斯新一轮税制改革做如下分析和评述：
（一）俄罗斯新一轮税制改革意在从根本上改变国家与纳税人的相互关系。其主要内容，一是纠正过分注重税收的“国库收入”作用，而忽视纳税人合法权益的偏向；二是摒弃一味增加税负和提高税率，加重纳税人负担的做法；三是对纳税人相对均等地分配税负，实行公平课税原则。俄试图通过以上措施，不但为增加国家预算收入创造条件，而且一方面不至于使诚实和遵纪守法的纳税人不得不寻找避税的途径，另一方面又能堵塞不诚实的纳税人可利用的漏洞和一切可乘之机（弗·潘斯科夫，2000）。为此，俄此次税制改革首先就是大大降低税负，纳税人总的税收负担大约降低了1／3，这主要是通过降低税率来实现的。与此同时，保证每个纳税人依法足额纳税。
如果以反映税率对税收和经济增长影响的拉弗曲线为根据，能够对俄罗斯以减少税负和降低税率为主要特征之一的税制改革做出更加深刻的理论剖析。按照拉弗曲线，一种情况是：当税率为零时，税收也为零，这是政府完全不征税的情况。另一种情况是：随着税率的增加，税收也增加。但并不是税率的任意增加都会引起税收的不断增加，只有能提供最大税收额的税率才为最适当税率。否则，税率过高，经济主体从事生产经营活动的动力减退，税收反而会减少。第三种情况是：当税率为100%时，税收也为零。 这是因为人们的全部收入都要以税收的形式上交国家，因而再也不会有人愿意从事生产和经营活动，从而也就没有了税收的源泉。对俄罗斯而言，关键是未能处理好拉弗曲线描述的第二种情况，即正确处理提高税率与增加税收的关系，某些主要税种的税率过高而超过了税率的临界点，进入了拉弗称之为税率“禁区”的地带。从理论上讲，税率进入“禁区”后，如继续提高税率，反而会使税收下降；而要增加税收，就必须降低税率。实际上，世界上成功的税收实践也表明，同一税收额的获得既可以采取提高税率，也可以采取降低税率的方法来实现。而后种方法对于刺激经济增长和扩大税收有更积极的意义。由于俄罗斯的税率过高和税负过重，会使生产经营活动丧失意义和动力。因此，纳税人要想生存，就不得不寻找使自己能够少纳税的途径，因而不是隐瞒自己的经营活动，就是隐瞒自己的收入和财产。据统计，俄罗斯有35—40%的纳税人被查明有违反税法行为，只有10—15%的纳税人诚实地照章纳税，而且抗税事件屡有发生（弗·潘斯科夫，2000）。有鉴于此，俄将降低税率和减少税负作为新一轮税制改革的“重头戏”，力图通过这次改革，达到既能够保证国家财政收入的稳定增加，又能够改善和治理税收环境，减少纳税人过重的税收压力和负担这样的双重目的。真正建立起符合市场要求的税收体制，为俄罗斯经济的恢复和发展创造条件。
（二）缩减或取消税收优惠和特惠制是俄罗斯新一轮税制改革的重要方向。近几年来，减少税收优惠的种类和数量，一直是俄罗斯税制改革的重要内容和税收政策调整的重点。早在1997年，叶利钦在向联邦会议提出的总统咨文中就提出要通过大量减少税收优惠的数量来拉平课税条件。普京在2000年的总统咨文中又强调要取消一切无根据的税收优惠和特惠，取消对企业的各种直接和间接补贴。俄社会上下也都认识到现行税收优惠政策的不公正和不合理性，要求对其进行改革。事实上，如前所述，俄已采取若干措施缩减或取消不合理的税收优惠。目前，这项改革正在继续深入，许多税收优惠在逐渐取消。例如，基本上废除了向某些法人提供的个别优惠，大大缩减对某些企业和部门的税收优惠数量，尤其是逐步取消对外贸易领域无根据的税收特惠。这些措施对财政稳定、保证国库收入和国家支出，减轻那些不享有特权的纳税人的税负压力，无疑具有积极的意义。但俄缩减或取消税收优惠和特惠制的改革时常步履维艰，其原因是多方面的：主要是，取消税收优惠和特惠与其直接受益者的利益相冲突，因而遭到这些人的极力反对。此外，取消一种形式的税收优惠和特惠，往往又会有其他形式税收优惠和特惠的出现，例如，禁止提供个人税收优惠后，又可以向纳税人提供“预算贷款”等诸如此类的优惠。
正如俄罗斯主张取消税收优惠的专家学者们指出的，目前在俄罗斯形成了一个反常的现象，一半的纳税人不交税，而国家试图从另一半纳税人那里收取实现其职能所必须的全部财力。由此造成巨大的“税收压榨”，即对那些不能或不想逃税的人强化课税压迫措施（弗·潘斯科夫，2000）。而且，向某些部门的企业、某些所有制形式的企业和其他类型的纳税人提供税收优惠，不仅要提高其他纳税人的税负，而且还会形成多重性的税收制度，从而为各种逃避纳税的行为提供可能，如将利润从不享有优惠制的企业划拨到享受优惠的企业（彼得罗夫等，2000）。我们认为，这确实可以成为缩减或取消不合理税收优惠和特惠的理由与根据。但也不能据此完全取消合理的税收优惠，因为税收优惠制是正常的税收体制不可分割的一部分，因而也为世界上许多国家普遍采用。事实上，发达国家对税收优惠和特惠的使用就十分广泛。对纳税人规定优惠税率，有时甚至在一定期限内免税，历来是发达国家加强税收刺激职能的重要手段之一。因此，不能因噎废食，不加区别地取消一切税收优惠；也不能认为任何合理的税收优惠都会加重其他纳税人的税收负担，必须对具体情况做具体分析。总之，对俄罗斯来说，问题并不在于要取消税收优惠制，而在于不断改进和完善税收优惠制，使之符合市场经济发展的要求，这应是俄罗斯新一轮税制改革的主要任务之一。
（三）俄罗斯把自然人所得税税率统一规定为13%，放弃累进税率，但对此并没有提出足够的理论根据，因而其可行性令人质疑。首先，如上所述，从维护绝大多数人的切身利益和社会公正的角度看，对自然人所得收入的课税实行统一税率，不仅加重了占俄人口绝大多数（90%）低收入者的税收负担，因为对他们将原来12%的税率上调到13%；而且破坏了课税的公正性和税收公平原则，造成高收入者低纳税，无论他们的所得收入有多高，都和低收入者一样按13%的税率纳税，即对他们来说税率大大降低了。这样，在俄罗斯出现了如下情况：一方面是对占纳税人总数90%的低收入者提高税率，另一方面则是对高收入者大大降低税率，这很难说就是合理的。从世界的课税实践看，目前主要资本主义国家如英国、德国、美国、日本等都对个人所得税实行累进税率制。这是在资本主义进化与发展过程中，所得税由比例税制向累进税制演进的结果。因而可以说是资本主义长期课税实践经验的总结。这种按负担能力课税，合理地负担税收的原则，或者说，税收的征收与纳税人的实际负担能力相符，税率随着纳税人收入的增加或减少而提高或下降的原则，已为世界上大多数国家认可并采用。当然，应当看到，高度累进的所得税是不利于经济发展的，也会对高收入者产生消极影响，严重挫伤他们的生产经营积极性。因而高度累进的所得税是不可取的。其次，俄罗斯实行13%统一所得税税率的出发点，一曰利用统一的所得税税率与“黑色”收入做斗争；二曰实行统一税率有助于高收入公民诚实申报实际收入，并促使他们主动照章纳税。但我们认为这只是一种主观愿望或者是一种理论推测，能否经得起实践的检验，还是未知数。由于税收具有强制性，是一种强制性的分配，不管纳税人是否同意，都必须依法纳税，依率计征，因而无论税率高与低，纳税人都是基于税法的约束并按照规定的税率纳税，并不是只要降低税率或实行统一税率就会主动诚实纳税，这是两个不同的概念。诚然，累进税制的高税率确实可以促使一些人进行“地下经济活动”或偷逃税款，但降低高税率是否能够阻止“地下经济活动”并可以与“黑色”收入做斗争？这是目前令人难以做出回答的问题。总之，对俄罗斯实行13%统一税率问题，尚需在理论上加以论证，在实践中加以验证。
（四）对俄罗斯经济有十分重要意义的利润税和自然资源税还未能列入税法典第二部分并正式出台。利润税这个主要税种之所以重要，一是因为它具有充实国库的职能，直接影响国家财政收入。据俄财政部的资料，2000年俄利润税总额超过了增值税。二是因为它具有刺激作用，即通过税率的调整刺激生产者发展生产。为此，俄财政部2000年曾打算将利润税列入税法典第二部分，以充实其内容。试图通过完善利润税的课税基础和确定新税率达到税制改革的一个主要目标，即降低商品生产者的税负，并将利润税的刺激职能和充实国库职能有机结合。但由于各方意见不一，利润税目前尚未列入税法典第二部分。针对利润税问题的争议，俄财政部第一副部长沙塔洛夫（2001）提出：俄政府的原则立场是要改变现行的利润税，而且是根本改变。在我们看来，与取得利润有关的有根据的、必要的和有凭证证明的纳税人的支出，应完全免征利润税。据测算，与现行利润税收入相比，利润税修改后，俄罗斯联合预算收入将减少近700亿卢布。这些资金实际上留给了企业。 俄政府准备“牺牲”这些数额来进行税制改革。据悉，俄国家杜马年内将审议利润税，将其作为税法典的第25章。此后，俄政府还将向杜马提交列入税法典的自然资源税的有关章节，提请国家杜马审议。
尽管在俄利润税和自然资源税修改并公布实施之前我们尚难以对这两个税种加以评述，但从已有的资料分析，可以看到如下两个趋势：一是从有利于生产者和刺激生产进而增加财政收入的前提出发，利润税税率应是下降的趋势。二是从保护和合理利用自然资源的前提出发，自然资源税的税率应是稳中有升的趋势。
应当指出，多年来俄罗斯的经济转轨一直举步维艰，经济改革困难重重，来自各个方面的阻力很大。惟有这次税制改革取得较大的进展，其主要标志是先后颁布了税法典的第一部分和第二部分，并付诸实施。出现这种有利局面的原因，不仅是因为经济学家们对税制改革取得了比较一致的意见，因而力主税制改革，而且所有的杜马党团都投票赞成减少税收，简化税收体制，把税负从生产者转向消费者；再则，问卷调查表明，50%的俄罗斯人支持政府的经济增长政策和税收政策。
当然，俄税收制度改革任重道远。首先是要做大量的工作来充实税法典第二部分的内容，并使之相对稳定。俄在这方面应当汲取税法典第一部分刚刚颁布几个月就做120多处修改的教训。 保持税法的连续性和稳定性对俄罗斯尤为重要。其次，必须提高“税收征缴率”。“税收征缴率”是俄罗斯在税收实践中采用的一个专门指标，这在其他国家尚未见到。目前俄罗斯的这个指标约为75%，也就是说，纳税人向国家的纳税要比他们的实际应纳税额少25%。这不是一种正常现象。因此，解决普遍和足额纳税问题，防止偷税漏税，提高“税收征缴率”，是俄罗斯的当务之急。这个问题如解决不好，降低税负和税率的努力达不到预期目的，俄税制改革的成效就会大打折扣。
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