关于注册会计师对第三者民事责任的一些思考，本文主要内容关键词为：民事责任论文,注册会计师论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国目前有关注册会计师的法律条款大多规定的是行政和刑事责任，而更让社会公众关心的由于注册会计师的诚信引发的民事责任方面的规定则非常之少，而且很不健全。建立和完善注册会计师民事责任制度已势在必行。在此，笔者拟对此问题稍作粗浅的探讨。
一、关于第三者的几点分析
（一）从国外注册会计师对第三者民事责任来看，其发展及演变大体上可以分为三个阶段
第一、20世纪30年代初之前，注册会计师对第三者几乎不负任何民事责任。因为审计报告的使用人主要是企业股东。虽然到30年代初，审计的目的已逐渐从查错防弊转变为通过对资产负债表数据的审查判断企业信用情况，报告使用人除股东外，突出了债权人。（注：财政部注册会计师考试委员会办公室编.审计[M].大连：东北财经大学出版社，1999）但是，注册会计师的责任仍只是限于对审计委托合同的相对人，即企业股东而言，对第三者则不负任何法律责任。如美国1919年的兰德尔诉利希兰德一案中，法院经过审理认为：注册会计师撰写审计报告过程中有一定错误，但是对于作为曾经依赖过财务报表的投资者的原告来说，注册会计师没有责任。（注：李若山.注册会计师法律责任理论与实务[M].北京：中国时代经济出版社，2002）
第二、20世纪三十年代到五六十年代，注册会计师对直接受益人（判例法下）和已预见的受益第三人（成文法中）承担民事责任。
第三、20世纪五六十年代至今，注册会计师应负责任的范围已扩大到可合理预见的其他第三者。二战后，随着资本的国际流动，注册会计师的业务也扩张到国外，其责任范围也由此而扩大。显示这种发展趋势的案例首先是英国1951年的Candler V.Crane & Christmas一案。高等法院大法官登尼大胆否决了“厄特马斯原则”在此的适用。1983年美国新泽西州高等法院在Rosenblum Inc V.Adler一案中引入了可合理预见的第三者概念(foreseeability)，认为注册会计师有一般过失时，不仅要对主要受益人，已预见的受益人负责，而且要对任何可合理预见的财务报表和审计报告的使用者负责。这样，注册会计师民事责任的范围扩大到了可合理预见的第三者。
从我国情况来看，注册会计师审计起源于1981年。在这一年，谢霖获得中国第一号注册会计师证书，并创办了我国第一家民间审计组织——正则会计师事务所。发展至今我国注册会计师行业才不过20年的历史，从现状来看也大多是借鉴英美比较成熟的经验。而开民事赔偿之先河的为1998年11月，上海一姜姓投资者在浦东新区法院状告红光全体董事及其发行上市中介机构证券欺诈，并要求赔偿的“红光案”。目前有关注册会计师的民事责任的法律规定主要集中在《公司法》、《注册会计师法》和《证券法》。当然还有国务院颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》以及有关执业标准如独立审计准则等。但不容否认的一个事实是，社会各界对“第三者”没有一个准确全面的认识，更谈不上对注册会计师应承担民事责任有正确的了解。因此，有必要在此阐明一下第三者的特征、定义和分类。
（二）第三者的特征与定义
对于“第三者”我国法律和学界都没有一个很明确的概念来界定。有的学者认为，所谓第三者指与信息提供者并没有合同关系的财务报表等信息资料的使用者。而信息提供者指根据法律的规定为市场投资者的决策提供相关市场信息的人，包括发行人及其高级管理人员，承销商及其高级管理人员，中介服务机构，上市公司极其高级管理人员。有的学者认为，第三者指与审计人员没有合同的一切报表使用者。
笔者认为，第一种定义并未把第三者与注册会计师紧密联系起来，也没有真正弄清楚信息提供者与注册会计师的区别。事实上，信息提供者并不包括注册会计师在内，注册会计师的任务只是对公司提供的信息进行审计审核等工作，并发表意见，主要体现于审计报告中。第二种定义的范围则不太适当。因为报表使用人很广泛，政府部门、学术研究机构、一般公众都有可能用到报表，但他们却并不进行相关决策。另外，随着经济的发展和人们法律意识的增强，“第三者”个人或集体同注册会计师签定某种性质的担保合同也并不是说完全不可能。因此，笔者认为作为“第三者”至少应该具有如下特征：
1.与注册会计师合同之外的人。也就是说公司等委托人与注册会计师所签定的，以完成一定的审计等发表鉴证意见为目的工作的委托合同当事人之外的人。当然，这并不是说合同中不能对第三者有所提及（如主要受益人）。
2.合理依赖委托人所提供信息及注册会计师服务成果的人。第三者作为市场中的“理性人”有一定的判断能力，但合理依赖于他们所提供信息和成果进行决策。当然这里的“信息”绝不仅仅限于财务报表。登记申请表，承销协议、招股说明书、公告、报告这些文件构成一个完整的信息披露要求。（注：郑或.关于证券信息披露制度中中介机构的法律责任问题之中美比较研究[M].复旦民商法评论，2001，(9)）另外，注册会计师的服务成果也不限于审计报告，它包括一切公开的具有鉴证功能的专业意见。
3.利害关系人。只有那些合理信赖而遭受一定损失的人才可能成为严格意义上的第三者。侵权行为法从诞生以来就始终伴随的一个问题是：如何在行为自由和损害赔偿之间寻求平衡。（注：吴志攀，白建军主编.证券市场与法律[M].北京：中国政法大学出版社，2000）无损失即无赔偿。既然不用赔偿，可以说也就是毫不相关的人，因此不可能成为注册会计师应该承担责任的对象。美国侵权法重述第2版第552条规定：任何人，在其从事的商业活动、职业或雇佣活动中或在从事任何他对之享有金钱上的利害关系的其他交易活动中为他人所从事的商事活动提供指导而提供虚假的信息，应对他人有正当理由而信赖此种信息所遭受的经济损失承担责任，如果他没有尽合理的注意或能力去获取或传达此种信息的话。
因此，笔者认为第三者可以作如下定义：一切合理信赖委托人公开信息及注册会计师服务成果的，委托人与注册会计师合同之外的利害关系人。（注：张民安，龚赛红.专业人士所承担的过错侵权责任[J].法学评论，2002(6)）
（三）第三者的分类
从国内外的发展演变情况来看，目前第三者的范围已经扩大到可以合理预见的第三者。就分类而言，笔者认为大体可以分为以下三类：
1.主要受益人。指那些提供信息和服务成果之前注册会计师已经知道存在直接依赖关系的受益人。主要受益人的决策建立在所提供信息和服务成果的基础之上。如甲公司委托注册会计师对其财务报表审计，注册会计师被明确告知审计目的是为了获得乙银行的贷款。那么，乙银行就是主要受益人。对于这类第三者，注册会计师只要有一般过失就必须承担民事责任。
2.应预见的受益第三者。指注册会计师从总体上知道但不详细知道其确切姓名（或名称）的第三者。这部分第三者的依赖应被预见到。如公司财务报表中的债权之归属者。注册会计师对应预见的受益第三者负重大过失责任，但目前有向一般过失责任发展的趋势。
3.可预见的其他第三者。指那些范围广大而有无法知道，但可以预见到可能依赖公开信息和服务成果的人，如潜在投资者。对这部分人，注册会计师只负重大过失或欺诈责任，因一般过失则不需承担民事责任。当然，潜在投资者在注册会计师提供服务成果的目的是为了公司招股时，就成了应预见的受益第三者，那么注册会计师则应对其承担重大过失责任甚至一般过失责任。
二、注册会计师对第三者的民事责任的几点探讨
（一）性质认定——侵权责任说
注册会计师审计业务所涉及的法律关系主要有两个：一是委托人与注册会计及会计师事务所之间的契约关系；二是注册会计师及其事务所与第三者之间的信赖关系。前者很明显的是合同关系。而注册会计师提供虚假信息导致第三者受损的民事责任的性质，当前主要的争论是关于契约责任说与侵权责任说之争。前者如德国的“附保护第三人效力的契约”理论认为，特定契约一经成立，不但在当事人间发生权利义务关系，同时债务人对于与债务人具有特殊关系之第三人，亦有照顾、保护之义务。债务人违反此义务时，就该特定范围内第三人所受之损害，得依契约法之原则，负赔偿责任。（注：王泽鉴.民法学说与判例研究[M]，北京：中国政法大学出版社）也就是说，并不是指契约当事人以外的第三者对契约债务人有给付请求权，而是指依诚实信用原则，将第三者纳入现实契约的债务人所负担的保护义务的保护领域。第三者因信赖作为债务人的“专家”所提供的信息而受损害的，可基于保护义务的违反向该注册会计师请求损害赔偿。但笔者认为，注册会计师对第三者的民事责任应该定性为侵权责任，理由如下：
1.契约责任与侵权责任的责任基础不同：契约责任的责任基础是违反当事人之间的约定义务，侵权责任则是加害人违反法律直接规定的法定义务（即侵害他人之法定民事权益）；且前者在责任之构成与法律（合同法）规定之间存在当事人基于意思自治的合意过程，后者在责任之构成与法律（侵权行为法）规定之间不存在当事人合意过程。注册会计师之契约相对人为委托人，与第三者不存在契约关系，责任基础为法定义务而非约定义务。（注：李明辉.注册会计师民事责任的几个基本问题[J].审计研究，2002(4)）
2.信赖义务的存在及知情权的侵害。注册会计师行业最广为人知的一句话是“注册会计师的真正委托人是社会公众”。因为根据审计等业务委托合同，注册会计师依据公认会计原则和审计准则进行审计、审核等工作，从而对财务报表等信息发表鉴证性意见，目的是增强财务报表等信息的可信性。而对其存在信赖的是社会公众，他们将因此而决定是否投资，是否继续持有公司股份或要求偿还债务或甚至向法院提出破产申请。为了防止注册会计师滥用权力以保护社会公众的信任关系，就要求注册会计师对受益人负有信赖义务。这是一种基于法律对社会公共利益的保护而产生的信赖义务。（注：梁彗星主编.民商法论丛[M].北京：法律出版社，1995）
具体而言，注册会计师有意或无意地协助公司造假的行为侵害的是报告使用者（主要是第三者）的知情权，因为使用者对公司财务状况、经营成果等方面的了解一定程度上取决于注册会计师是否客观、独立地对财务报表的真实公允合法性发表意见。因此，注册会计师提供虚假审计报告，未能查明报表中的重大错漏报，实际上侵害了第三者的财产权，应当承担的是侵权责任。
3.侵权责任说更利于保护第三者。如果将注册会计师的民事责任定位于契约责任，则其责任主体只能是契约相对人，但第三者与册会计师之间并不存在契约关系，不能要求赔偿。另外，退一步讲，违约责任主要采用违约金形式，而侵权责任主要采取损害赔偿的形式。因此，采用侵权责任说能更有力地保护第三者利益不受损害。美国学者格兰特·吉尔莫在其著名的《契约的死亡》中提出：“以涵盖了契约的侵权作为责任的原则，这一迅速发展的趋势几乎是责任理论发展的一种本能选择。”
（二）归责原则——过错推定原则
过错推定原则是指侵害人就其所致的侵害不能证明自己没有过错时，就应当负担赔偿责任。过错推定原则与过错责任原则的区别在于举证的不同。在过错责任原则下，谁主张谁举证；而在过错推定原则下，举证责任倒置给了被告。笔者认为，注册会计师对第三者的民事责任应采用过错推定原则：
1、注册会计师职业与审计业务的特征决定了应采用过镨推定原则。我国《注册会计师法》第2条：“注册会计师是依法取得注册会计师证书并接受委托从事审计和会计咨询、会计服务业务的执业人员。”注册会计师真正的服务和负责对象是社会公众，其审计目的是对财务报表的真实性、合法性和公允性发表审计意见，出具审计报告，并对审计报告的真实性和合法性负责，从而增强财务报表的可信性，为报表使用人决策提供依据和合理保证。注册会计师发表审计意见的依据是公认会计原则和独立审计准则。一般说来，注册会计师的审计只要遵循了审计准则，保持了必要的职业谨慎，就能发表正确的审计意见，也就不会产生对第三者承担民事责任的问题。但是，现代审计是以抽样审计为主的制度基础审计，因而存在一定的审计风险，不可能绝对保证发现财务报表中存在的所有错误和舞弊，而只能合理地保证发现报表中所有重大的错弊。也就是说，注册会计师很有可能因其过失而对信赖其意见的第三者产生侵害。另外，还存在事务所为保持客户而出具虚假审计报告的情况。注册会计师出具虚假审计报告具体来说有下面几种缘由：(1)故意（欺诈）、(2)过失（一般过失和严重过失）。所谓故意，指注册会计师与管理当局串谋，明知公司的财务报表有重大错报、漏报或舞弊，仍出具虚假审计报告。向外部信息使用者提供虚假信息或重大失实信息，这实际上是一种共同欺诈行为。所谓过失指注册会计师缺乏合理的或起码的职业谨慎，应当知道但因为疏忽或懈怠而未能查出财务报表中错漏报或舞弊，而发表错误的审计意见。由于上述两种原因造成第三者损失的，都表明注册会计师存在过错，应承担民事赔偿责任。然而，与注册会计师相比，第三者在审计报告的出具、财务信息的披露与识别过程中处于弱势地位，只是被动地了解和接受公开信息，对注册会计师所从事的复杂而精细的业务是否有过错很难举证。因此注册会计师责任的归责不应采过错责任原则（因为过错责任原则下，第三者须为其主张举证），而应采过错推定原则。
2.从众多发达国家和地区立法来看，一般均采用过错推定原则。注册会计师行业最发达的美国，其1933年证券法规定，注册会计师对经他审核、报告的公开发行证券的公司的注册表中财务报表的错报和漏报，因普通过失造成的第三人的损失负有责任，除非注册会计师能证明他本身并无过失或他的过失并非原告受损的直接原因。美国1934年证券交易法第18节(a)规定，“当申请登记表按其编制的时间和据以编制的环境来说，在重要的事实方面是不真实的和误导的，而如果被控告的个人不能证明他是善意地行事或者不知道该表是不真实的和误导的，应对任何信赖该申请表而接受该表影响的价格购买或出售证券的任何个人负有赔偿由此种信赖所造成的损失的责任。”
日本证券交易法第17、18、21、21条规定，除发行公司以外的人如果不知道有虚假陈述，尽管给予了相当注意仍不知的或能证明其无故意和过失的，不承担损失赔偿责任。
我国台湾地区证券交易法对虚假陈述的归责有一个变化过程。1990年修正之前对所有信息公开义务人均采绝对责任主义（或结果责任主义）。这种立法对保护投资者固然有利，但对发行人以外的人如果已尽积极调查或相当注意义务，即使无过失仍须负连带赔偿责任，有失公平。因此1990年10月颁布的修正后的台湾地区证券交易法规定，会计师等专门职业人员，如能证明已经合理调查，并有正当理由确信其鉴证或意见为真实者亦免负赔偿责任。
从上面分析可以看出，过错推定原则既能有力地维护第三者利益，又能在注册会计师能证明其没有过错的情况下免除其责任，从而保护了注册会计师的合法权益。因此，应采用过错推定原则。
随着我国对加入世贸组织的承诺，今后将逐步放开会计、审计和簿记服务市场。中国的注册会计师行业要想适应外部大环境，必须尽快完成内部改造，在诚实信用原则的指导下开展业务。同时，有关注册会计师的民事责任方面的研究也应随着不断深入和拓展，从而更有利于我国注册会计师行业的发展壮大。
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