论会计的依法治假与以德治假，本文主要内容关键词为：德治论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、会计道德在会计规范中的能动作用
在发展社会主义市场经济和对外开放条件下，建立和完善会计道德规范体系，既是建设社会主义精神文明的客观要求，也是发展社会主义市场经济的迫切需要，能够引导会计工作者自觉地扶正祛邪，去伪存真，客观公正地确认、计量、记录和报告企业（组织）经济活动的真实情况，形成追求高尚、激励先进的良好运行机制，在净化会计行业风气，治理会计造假中发挥重要的作用。
首先，会计道德是维护会计秩序的调控器。在市场经济条件下，良好的会计工作秩序是靠完善的会计法制和会计工作者良好的道德素质来实现的。法律和道德作为上层建筑的组成部分，都是维护、规范人们思想和行为的重要手段。在会计领域，法律以其权威性和强制手段规范会计人员的思想行为，道德以其说服力和劝导力提高会计人员的思想认识和道德觉悟。因此，要使会计工作有一个正常的运行秩序，做到所提供的会计信息真实、完整，会计行为规范，一方面要建立相应的会计法律和制度，通过法制手段规范会计行为；另一方面，必须运用会计道德这个调控器，发挥会计职业道德的作用，促使会计人员以德执业，用社会主义道德观念、道德原则、道德标准去规范会计行为，通过自律内在地支撑会计运行的秩序。只有既受法律强制又有道德自律的会计行为，才是现实的，才能真正确立市场经济条件下会计运行新秩序。
其次，会计道德是深化会计改革的助推器。随着改革的深入和开放的扩大，社会主义市场经济的逐步确立和发展，经济成份和经济利益、投资主体和筹资渠道的多元化，给会计提出了必须进行改革，并建立起新的规范体系的迫切要求。我国1992年《两则》、《两制》的出台就是为适应市场经济发展需要而迈出的会计改革的第一步。这一改革打破了过去分行业、分所有制一统到底的会计规范模式，代之以与国际会计惯例接轨的、适用于各类企业的准则规范形式。会计规范模式的转换，改变了会计处理的规则，即会计人员由过去在遵循会计制度具体条款规定下处理会计业务事项变为在会计准则（包括新制度）规定相对原则、抽象的情况下处理经济业务，会计人员可以根据对准则、制度的理解和掌握程度，作出合乎一般会计原则、会计惯例的职业判断。而处在社会转型期及改革中的会计，会计从业人员容易产生道德困惑，发生道德冲突，引发一些道德行为失范。如会计职业的社会形象恶化，社会责任心和角色意识淡化，会计职业道德既缺乏系统的科学的理论依托，又缺乏求实、严格的实践操作等。因此，只有确立社会主义会计职业观，更新会计思想，塑造独立人格，发挥进取精神，树立时代意识，增强社会责任感，确立法治观念，形成与市场经济相适应的会计职业道德规范体系，激浊扬清，消除道德滞后的障碍，纠正道德退化的现象，努力培养出新型的会计从业者，才能加快会计改革的步伐，实现我国会计改革与发展的总目标：“建立与社会主义市场经济发展要求相适应的会计模式的基本框架。实现会计的现代化、法制化。”（注：《会计改革与发展纲要》，《财务与会计》，1996年第2期。）
第三，会计道德是发展会计事业的方向盘。道德二字的含义，古人解释为：“无乎不在之谓道，自其所得之谓德。道者，人之所共由；德者，人之所自得。”意思是：人们对无往而不在的法则“道”进行认识，修养之后便有所得，以“道德”行事，才能于人（会计信息的使用者）于己（会计行为的实施者及会计信息的提供者）都合宜（注：黄定元等：《教育伦理学教程》，西北大学出版社，1995年7月第1版。）。在社会主义市场经济条件下，我们的会计活动必须受到社会主义政治制度、经济制度和思想道德的制约。加强会计职业道德建设是保障会计行为规范的必要条件，在会计技术规范（会计准则、制度等）进步的同时实现道德进步是建设有中国特色的会计规范体系的内在要求，会计职业与伦理道德同步发展是建立适应市场经济要求的新型会计行为规范体系的必然逻辑，只有全面贯彻执行党的基本路线，两个文明一起抓，搞好会计职业道德建设，发挥会计在发展社会主义市场经济中的积极作用，抑制其消极作用，才能保证会计事业的健康发展，才是有中国特色的会计规范体系。
二、“依法治假”与“以德治假”相结合，实现会计打假的标本兼治
市场经济在一定意义上讲就是法治经济，在目前打击会计造假行动中利用法律的强制手段，严格执法是必不可少的，势在必行。但是，会计造假的原因是复杂的，会计活动本身又有其特殊性。历史经验表明，单纯地采用法律手段来治理会计造假未必能达到预期的效果，必须在实行“依法治假”的同时实施“以德治假”，将“依法治假”与“以德治假”有机地结合起来。
我们必须深刻地认识到“法”与“德”对于治理会计虚假行为的双重重要性，把会计法制建设与会计道德建设紧密地结合起来，切实做到“依法治假”和“以德治假”。“依法治假”就是会计法律的执法部门，必须按照有关法律和制度来治理会计工作秩序，保证各部门、各单位、各企业的会计工作依法进行，逐步实现“会计行为规范，会计资料真实、完整”的会计工作目标。“以德治假”就是要努力建立与社会主义市场经济发展相适应的会计职业道德规范，发展高尚文明的会计人文精神，为实现会计的现代化、法制化奠定良好的伦理道德基础，有效地运用道德调控手段，治理会计工作秩序。我们进行“依法治假”和“以德治假”的目的，是为了保障会计改革和发展的顺利进行，实现规范会计行为，会计资料真实完整的会计管理目标。
我们认为，在社会主义市场经济条件下，将“依法治假”与“以德治假”有机地结合起来，可以在以下几方面发挥作用：
第一，将“依法治假”与“以德治假”相结合，可以利用道德规范弥补在发展市场经济过程中法制滞后所形成的对会计行为约束的真空。我国正处在由计划经济向市场经济过渡的所谓社会转型期，转型期的特点是社会经济生活的各个方面都处在剧烈的变化之中，新情况、新问题层出不穷。同时，作为市场主体的企业在改革中求生存、求发展，不断地进行制度创新、技术创新、管理创新和业务创新，而会计法规、会计准则、会计制度等的制订、修改往往滞后于经济中的创新与发展，形成规范和约束的真空。如目前对衍生金融工具在经济中的大量运用就还缺乏完整、规范、有效的准则制度的约束。在这种缺乏约束的情况下，就特别需要道德规范来发挥作用，即会计人员在本着唯实、务实、求实的政治品格和执业道德原则下，对各种各样找不到明确的法律规章制度规定的特殊业务、创新业务作恰如其分的会计处理，以杜绝钻法规的空子而形成的会计虚假。
第二，将“依法治假”与“以德治假”相结合，是构建完善的会计治理体系的必要条件。我们必须承认，市场经济就是法治经济，但是，法治并不是万能的，法律只能规范市场经济中最基本的秩序，有许多领域法律是触及不到的，需要有道德规范来调节。道德规范与法律规范相辅相承、互为联系。道德规范需要法律规范来支持，法律规范同样需要用道德规范为其创造条件。一方面，法律给道德规范的形成与发展提供了强有力的后盾和支持，法律越完善，道德建设就越有保障；另一方面，道德是法律的得力助手，为法律的进一步贯彻实施铺平道路，扫清障碍，人们的道德水平越高，社会风气越好，其遵纪守法的自觉性就越强，维护和遵守法律的风气就越浓。法治与德治相互渗透，相得益彰，两者互为条件，难以割离。
同样，在会计治假中，“以德治假”是“依法治假”得以顺利贯彻实施的有力保证。虽然运用会计法规、依靠国家强制力量来打击会计造假行为，治理会计工作秩序不失为一种行之有效的手段，是一套“硬”的手段，是“他律”，但是，也必须辅之以运用会计职业道德规范，依靠社会舆论、传统习惯特别是会计人员的信念来约束会计人员的行为，提高执业水准，使会计人员自觉地遵纪守法，诚实守信，如实反映。“以德治假”，借助道德力量，是一套“软”手段，是会计人员自身行为的“自律”。只有“硬”手段和“软”手段相结合，“自律”和“他律”相结合，实行“软”“硬”兼施，才能从根本上整治会计造假行为，净化会计空气，提高信息质量。
第三，“依法治假”与“以德治假”相结合，实施会计打假的标本兼治。如前所述，法治是运用强制手段来实现治理目标，是“他律”，而德治则是以启发人们的自觉性为手段来实现治理目标，是“自律”。依法治假与以德治假紧密结合，对于当前治理会计造假行为来说，具有特别重要的意义。法律一方面通过其所规定的罚则所产生的威慑作用，来预防违法与犯罪；另一方面，又是以违法与犯罪的事实为根据，以法律为准绳来打击违法与犯罪。违法犯罪行为能否得到有效打击又取决于执法水平的高低，在目前会计领域“执法者的缺席与渎职造成大面积违法”（注：石树仁：《假账年年有，今年依旧假？》，《中国青年报》，2001年2月7日。）的情况下，《会计法》对治理假账并未达到预期效果，还因为会计违法行为的普遍存在而形成“法不责众”的尴尬局面。这里还有一个深层次的原因是依法治假所面对的是各种违法现象，犹如西医，“头痛医头，脚痛医脚”，治的是“标”而不是“本”。因此，在现行法规制度及执法环境、执法水平下，有必要寻求“以德治假”的途径，即通过道德规范体系，“政府树立的榜样，媒体进行褒贬，民间社会组织自我约束”来达到治假的目的。用高尚的道德观念教育会计人员，不光是要遵纪守法，更要精益求精，达到崇高的境界，不为小利所动，不为眼前利益、个人利益、小团体利益所动，而将眼光放到维护全行业（会计职业）的利益之上。因此，提高了全体会计人员的道德素质，就堵住了会计造假的源头，而“依法治假”与“以德治假”相结合，就能做到标本兼治，最终达到提高会计信息质量的目标。
三、建立会计“依法治假”与“以德治假”相结合的运行机制的构想
长期以来，受计划经济和我国传儒家文化的影响，形成了以行政执法为主导的会计执法模式和良心主导型的会计职业道德模式。传统的会计执法模式和会计职业道德规范模式对市场经济和社会转型期具有高度的不适应性，导致会计法律“软弱无力”和会计职业道德评价失范，会计职业道德控制机制弱化等。因此，在社会主义市场经济条件下，必须建立起会计“依法治假”和“以德治假”相结合的运行机制，才能达到根治会计造假的目的。我们设想，这一运行机制应由以下几部分构成：
（一）建立追究会计造假者的民事赔偿责任的制度
我国现行的《会计法》以及其他相关法律中存在只注重行政责任和刑事责任的追究，而轻视、甚至忽略民事赔偿责任追究的问题。但在现实中，虚假的会计信息使使用者对企业的财务状况、经营成果及其成长性作出错误的判断，进而作出错误的投资决策，最终造成经济损失。近年来，沪、深两大股市中被揭露出来的上市公司造假的恶性事件，造成广大股民巨大投资损失的事实已说明了这一点。上市公司造假在中国证券市场已经不是什么稀奇的事，前有琼民源，后有郑百文，最近又有创造股市神话、近两年来的大牛股的银广厦“造假工程”被媒体揭露出来。那么在法制不断完善、处罚力度不断加大的今天，是什么原因使众多企业（包括上市公司和非上市公司）“前赴后继”走上造假之路呢？这与我国会计中行政主导型的执法模式不无关系，现行法律所规定的处罚力度不够，且执行不力。目前已公开报道的处理结果表明，大多数只被追究了行政责任，刑事责任很少被追究。至于会计造假应承担的民事责任，虽然法理上不成问题，现行法律（《证券法》第63条）亦有规定，但因过于粗疏，到现在为止，还没有受害者（股东等）诉讼成功的先例。正是由于法律责任（行政责任和刑事责任）的追究不力，民事赔偿责任规定的粗疏，甚至于在许多相关法律中未作规定，造成了企业经营者作出“逆向选择”（是指经营者为了自己的目标，而背离股东的目标），通过造假为自己谋取好处。他们在造假中所获取的好处与可能所受到的处罚相比，相去甚远，因而也就失去了法律的威慑作用。我们认为对付经营者的造假行为最有效的还是实施完善的民事赔偿制度，让使用了虚假会计信息的受害者向造假者提出民事赔偿诉讼，最大限度地追究造假者的民事赔偿责任，罚他个倾家荡产。
市场经济下，会计信息的使用者，亦可看作是会计信息的消费者。商品市场打假的经验表明，尽管政府的工商行政管理机关承担了打假的主要任务，对商品造假者情节恶劣的要处以行政和刑事处罚。但是，商品和服务消费中最积极有效的打假力量还是来自于受假、冒、伪、劣商品之害的消费者，是受害者拿起《消费者权益保护法》的法律武器，奋起索赔，才使得造假者无藏身之地，受到法律的制裁。因此，商品和服务消费中受害者索赔的成功案例值得我们借鉴。至少，会计打假不能仅靠政府部门、中介机构的检查监督，还要借助会计信息使用者的力量。当然会计打假不同于一般的商品打假，也不能简单地适用《消费者权益保护法》，而是应在会计法律、法规及其他相关法律中确立民事赔偿制度，使会计信息“消费者”因使用虚假会计信息所造成的损失能最大限度地得到赔偿，使企业经营者的会计造假行为在受到行政、刑事处罚的同时，承担民事赔偿责任，以显示法律的公正和威慑力量。
（二）建立一套良好的会计职业伦理准则和执行这套伦理准则的机制
在现代企业中，所有权与经营权的分离，使财务会计报告成为联系所有者和经营者的桥梁和纽带。由会计所生产、提供的财务报告不只是一些不同数字和文字的排列组合，而是企业财务状况和经营业绩的综合反映，体现与调整着人们相互之间的利益关系。近年来，经济生活中的许多泡沫和虚假成份，绝大多数都在会计信息中集中暴露和反映出来。尽管一切造假行为并非全是会计所为，也并非全出自会计的本意，但作为会计信息的所有数据资料确实又都是出自会计之手，因而全社会都将对会计造假之怨恨归咎于会计也就在所难免了。随着证券市场上和其他企业中的一些恶性事件的频频暴光，使得会计师的社会信誉急剧下降，成为“做假账，偷税漏税，欺骗大众”的代名词。这种局面的形成，既缘于公众对会计职业的不了解，也有不少是会计代人受过。由此说明，一方面会计承担了来自社会巨大的、本不应由其独立承担的压力，另一方面会计确实责任重大。在会计承担如此重大的社会责任和压力的情况下，建立一套良好的会计职业伦理准则及其运行机制就显得尤为重要。
经济发达国家的经验表明，严格的身份、职务以及收入保障是会计信息真实可靠的制度前提，我们初步设想应建立完善以下机制：(1)严格会计人员尤其是会计主管人员的任职资格，明确他们在企业中的职务、地位，使他们的身份和所承担的社会责任相匹配。(2)提高会计人员的收入水平，有人建议“应通过立法形式，明确会计人员的工资必须高于一般管理人员，高出幅度建议以3-5倍为宜。”（注：杨雄胜：《会计监督：世纪之交新思考》，《会计研究》，1995年第5期。），这样，一方面使得会计人员珍惜这一令人羡慕的职业而努力工作，恪守信用；另一方面吸引高素质的人才进入会计行业，从事会计工作，提高全行业的整体素质水平。(3)建立一种机制，让因坚持会计原则（准则、制度）而与经营者发生冲突的会计人员得到公平的对待。可考虑在财政部门设置一个机构以公开审理被“迫害”的会计人员提出的申诉，一旦查实，要作为劳动仲裁或司法审判的重要依据。(4)建立受“迫害”会计人员的赔偿制度，使他们因执行制度而失去工作岗位的损失能得到有效的赔偿（现实中，除了个别的会计人员同流合污外，绝大多数还是迫于管理者的淫威，怕失去工作岗位，而违心地做假帐），以解除他们的后顾之忧。
（三）建立完善会计人员的职业道德档案管理制度
随着企业制度、人事制度和劳动用工制度等各项制度的改革，社会成员的流动性越来越强。会计人员也毫不例外，成为具有广泛社会需求的一个重要职业。在改革开放初期，会计人员的流动主要是从国有企业流向外资企业，从内地流向沿海开放城市和经济发达地区。随着改革的深入，开放的扩大和社会主义市场经济体制的确立，各种经济成份、不同组织形式的企业如雨后春笋般地在神州大地出现，对会计人员的需求量越来越大，会计的就业门路越来越广，人员的流动性越来越强，大量非国有企业的会计人员脱离了原有的依附行政权力实施管理的“人事关系”，成为一个具有广泛社会性、相对“自由”的职业。由于会计人员的流动性增强，使得现行法规中对违反职业道德的会计人员吊销从业资格或永远不得进入会计行业的规定形同虚设。我国幅员辽阔，加上会计上岗证管理较为松懈，某一会计人员在甲地被吊销从业资格，到乙地同样取证上岗。而有些私营企业根本就不要有关证件，有的甚至以“会不会做假账，会不会偷税漏税”作为录用会计人员的标准。因此，建立会计专业人员的职业道德档案和会计专业人才市场（类似于人才交流中心）是当前迫在眉睫的事情。我们设想，会计人员职业道德档案的建立应采取以下几项措施：
1.在全国范围内对现有会计人员的职业道德水准进行评估，建立个人职业道德档案，供用人单位查询。
2.对违反会计法律、法规、职业道德受到处分的会计人员的信息记入个人档案。
3.在全国各地建立专业性的会计人才管理机构，流动到异地的会计人员都要到当地会计人员管理机构提交个人档案，登记注册。
4.所有用人单位录用会计人员都通过当地会计人才管理机构推荐，然后与会计人员洽谈、考核，在双方自愿的基础上签订用工合同。
通过以上措施，纯洁会计队伍，清除害群之马，最终达到以道德规范会计人员的自觉、自律达到根治假账的目的。
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