政府绩效审计理论框架的构建，本文主要内容关键词为：绩效论文,框架论文,理论论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着政府绩效审计在我国的产生与发展，审计内容与方法也产生了很多变化，这更需要理论上的规范与指导。对政府绩效审计理论框架的研究既是我国审计学科自身发展的需要，又是指导我国政府绩效审计实务的迫切需要。 1 政府绩效审计理论框架的构建原则 审计理论框架的研究体现了一个国家审计理论研究的总体水平。建立科学的政府绩效审计理论框架应该遵循以下原则。 1.1 客观性原则 政府绩效审计理论的目的在于揭示研究对象的本质属性，以便更好地发挥绩效审计的功能和作用。在进行政府绩效审计理论框架的构建时，首先要充分考虑社会环境对绩效审计的需求关系以及绩效审计为了满足这种需求所能够发挥的相应功能。其次在考虑政府绩效审计理论框架构建的客观性时，既需要包括尽量多的接受过实践检验的经验内容，又需要包括很多高质量的证据的支持。前者体现了理论框架的价值，后者则直接关系审计理论框架的价值能否实现。 1.2 全局性原则 构建政府绩效审计理论框架时必须要有全局性观念，这是因为：①审计理论框架应该从审计实践活动的全方位出发，从不同的角度对审计对象进行全面描述。为增强政府绩效审计理论框架的整体效应，提高其整体功能，既要保证框架各组成部分排列的合理性，更要注意其整体的集合性，以此体现出全局性的观念。②审计理论框架是对审计要素诸多特征的概括和描述。政府绩效审计包含了诸多的审计要素，各要素之间既相互独立，又具有密不可分的关联性，因此在进行政府绩效审计理论框架的构建时不但要体现每个要素的各自特征，更要反映它们与所处环境之间的关系以及各个要素之间的内在关联性。 1.3 逻辑性原则 政府绩效审计理论框架构建的逻辑性原则，包括了理论框架内在的一致性和层次性。其内容涉及以下几个方面：①审计理论框架必须保持思维逻辑的一致性。新理论是对原有理论的归纳和进一步发展，而审计理论框架要确保新旧理论之间逻辑关系的协同以便于被人们所接受。②审计理论框架本身要具备一定的内部推演能力和逻辑组织结构。理论来源于实践，同时还要接受实践的检验，这是理论框架经受检验的必要步骤，同时也是构建理论框架最困难的一个步骤。③审计理论框架必须保持一定的层次性。它包括等级性和多层面性两方面内容。 1.4 历史性和动态性原则 理论来源于实践，而任何的审计实践又受制于社会环境，所以审计理论的产生与发展与社会环境是紧密相连的。但是社会环境是一个不断变化的、具有多样性的复杂动态过程，这就使得审理理论框架也必然是随着社会环境的变化而改变。所以说政府绩效审计理论框架绝不会是孤立的存在，其静态性是相对的，而历史性和动态性却是绝对的。 2 政府绩效审计环境 政府绩效审计环境是内部环境因素和外部环境因素的对立统一体。它与绩效审计的产生与发展密切相关，既影响审计理论的形成，又影响审计实践的开展，是引导审计发展的客观现实因素和历史因素的总和。 2.1 政府绩效审计环境的构成要素 影响政府绩效审计的环境因素很多，分类也多种多样。笔者只选择性地阐述对绩效审计产生直接或者重大影响的相关环境因素。 2.1.1 经济因素 经济环境是指社会经济发展水平及其运行机制在一定时期内对审计工作的影响。随着经济发展和生活水平的日益提高，公众要求知道政府是如何支配社会的税收和其他公共财政收入的，以及要求知道政府的开支是否合理、有效。人们不再满足于对传统企业报表审计的需求，这是政府绩效审计产生的一个主要因素。 2.1.2 科技因素 科技环境是指随着科技水平的提高对审计技术手段以及审计内容等方面所产生的影响。审计产生初期的内容主要是针对账簿的真实性来进行验证，而对其经济性、效率性和效果性无从判断。但是随着信息技术的产生与发展，审计方法和手段不断进步，审计内容也不再局限于真实性、合规性审计，开展绩效审计已成为可能。 2.1.3 社会因素 审计是基于两权分离，委托方与受托方共同的需要而自发产生的，后来各国将其逐步法定化、制度化。由此可见，审计的产生与发展进程是一个利益博弈的过程，这恰恰是社会因素对审计的影响。伴随着社会的发展，审计也历经真实性、合规性和合法性审计等阶段，现阶段公众民主意识日益提高，要求政府更加廉洁、减少不经济行为、工作效率更高、成效更好，这个现实的社会因素促进了政府绩效审计的产生。 2.1.4 人文因素 审计的人文环境是指人们的受教育程度以及审计职业教育的普及程度。如果整个社会的教育普及层次较低，人们就不会充分理解审计监督对社会经济发展的客观作用。另外，如果想较好地完成政府绩效审计任务，要求审计人员不仅具备审计、会计等专业知识，而且还应该具有相关的政治、经济、统计和计算机等方面的知识。由此可见，人文环境既在客观上构成提高审计质量的必备因素，又影响审计人员的业务能力和审计信息的社会效用。 2.2 政府绩效审计环境对审计理论和实务的影响 2.2.1 审计环境决定了审计需求与供给 20世纪70年代以来，西方发达国家产生了新公共管理运动。这些国家由于经济停滞以及财政赤字，致使公众对政府满意度越来越低，政府为重塑政府和社会的关系，解决政府危机，开始注重绩效，政府绩效审计就是在这样的背景下产生的。由此可见，政府绩效审计是伴随着审计环境的变化而产生和发展起来的。 2.2.2 审计环境决定了审计模式的建立与调整 审计模式是具有一定性质和组合形式的审计手段和程序结构集合，通常可以被看做是若干审计特征的集合，它的生成和变换，取决于审计环境的变化。以审计模式为例，一个国家政府绩效审计模式的建立取决于其所在国家的政治体制。由此可见，政府绩效审计模式的建立取决于其所处的审计环境。 2.2.3 审计环境影响了审计职能 在特定环境下，职能并不随人的主观意志而改变，但是随着审计环境的改变，职能也会产生相应的扩展和变化。以政府绩效审计为例，伴随外部客观环境的变化，它在保持审计经济监督、经济鉴证和经济评价等职能的基础上，又衍生了价值增值、解除受托公共责任等相关职能。 2.2.4 审计环境制约着审计内容 审计内容取决于审计目标的制定，而审计目标又是审计环境的具体反应，有什么样的审计环境就会有相应的审计目标需求，政府绩效审计的一切内容都要围绕审计目标。政府绩效审计目标取决于审计环境，所以说，审计环境制约着政府绩效审计的内容。 2.2.5 审计环境推动了审计技术与手段的进步 随着计算机技术的日益发展，计算机辅助审计技术对传统审计手段造成了很大的冲击。随着信息时代的到来，用户可以从网络中查找所需要的政府公开的和其他网络参与者发布的所有信息和资料。但是网络中的信息真伪难辨，这就要求审计人员验证这些网络信息的可靠性和真实性。由此可见，科学技术既是推动审计技术与手段进步的一个契机，又是审计人员面临的一个审计技术挑战。所以说，审计环境对审计技术的影响最为明显。 3 政府绩效审计假设的构建 借鉴独立审计假设，并考虑绩效审计的特征，笔者认为，政府绩效审计假设应有以下几条。第一，信息不对称假设。信息不对称通常被认为是审计存在的直接原因。以政府绩效审计为例，正是由于公众（审计的委托方）与政府（受托方）之间的信息不对称，所以公众才会要求执行审计，制定审计公告制度。第二，信息不确定假设。在社会经济生活中，任何国家、组织及个人每时每刻都需要获取各种各样的信息。但是由于受诸多因素的影响往往导致信息存在不确定性，这会给信息使用者造成决策失误，进而蒙受损失。所以信息使用者需要一个独立的第三方来对信息状况加以验证，政府绩效审计正是由于信息的不确定性而产生的。第三，信息可验证假设。虽然在现实生活中，并不是所有的信息都能加以验证，但是由于相关公认准则、制度等规范的存在，人们普遍接受信息可验证假设。不然如果信息不能够加以验证，政府绩效审计也就不会产生了。第四，信息重要性假设。这一假设是指对于信息使用者来说审计对象的相关信息很重要，审计是其正确理解、评价和分析信息的前提条件。信息使用者只有获取经过审计的相关信息才能够做出合理的决策。正是由于信息的重要性，才产生了对政府绩效审计的需求。第五，审计主体独立性假设。审计主体独立假设认为，由于两权分离，委托方与受托方基于客观性、公平性考虑，他们共同需要寻找独立的“第三方”来对相关的信息进行分析和评价。这一假设将使得审计具备自己的本质特征——独立性，说明了政府绩效审计产生的理由。第六，审计主体胜任假设。这一假设认为，政府绩效审计人员在执行审计过程中要具备相应的专业技能，包括会计、审计、经济、工程、计算机等专业知识，以及相应的经验和技术等。只有具备了这些专业技能，政府绩效审计人员才能达到预定的审计目标，满足委托方的审计要求。第七，审计主体理性假设。该假设认为，每个人都是“经济人”，政府绩效审计人员也同样如此，他们做事也会存在利己思维。但是政府绩效审计人员在追求自身利益的过程中，不能以损害他人的方式为自己谋利，更不能存在违背准则、制度以及相应法律法规的舞弊行为。审计主体理性假设认为审计人员应该通过其高品质的服务来获得委托方的信任，以此来获取更长远的利益。 综上所述，假设1、假设2、假设3、假设4是针对审计产生的原因假设，而假设5、假设6、假设7是针对审计主体应具备资格的条件假设。上述7条假设可以构成一个相对完整的假设体系，其有助于政府绩效审计理论框架的构建。 4 政府绩效审计目标的确定 政府绩效审计目标是政府绩效审计工作的指南，是审计行为所要达到的目的与要求。现阶段“3E”——即经济性、效率性和效果性是国际上广泛流行的政府绩效审计的目标。绩效审计的目标在我国的《审计法》以及《国家审计准则》以及其他相关法规中都没有明确的规定，在实践过程中人们只能根据自己的理解来诠释绩效审计目标。 4.1 政府绩效审计总目标 笔者认为政府绩效审计的总目标是衡量被审单位行为及其各项活动的经济性、效率性和效果性（即“3E”）。其中：经济性是指支出少，即以最少的投入获取更多的回报；效率性是指支出合理，即以一定投入获得较大数量和较高质量的产出或以较少的投入获得一定数量和质量的产出；效果性是指支出得当，即一项活动预期影响或既定目标的实现程度与实际影响之间的关系。它们是政府绩效审计总的工作方向。 4.2 政府绩效审计具体目标 政府绩效审计的具体目标是审计总目标的具体化，它是在政府绩效审计总目标的指引下，结合具体的审计项目而确定出来的，笔者认为政府绩效审计的具体目标包括以下内容。①考虑所审计项目是否实现了经济性、效率性和效果性。②考虑所审计项目的绩效标准是否合理。③考虑所审计项目管理控制系统设计是否合理，运行是否有效。④考虑所审计项目组织目标是否具有适应性、实用性及现实依据。⑤考虑所审计项目的各项活动是否合法。⑥考虑所审计项目各项原始凭证的记录情况。⑦考虑所收集的审计证据是否充分和适当。⑧对所审计项目提出整改建议。 5 政府绩效审计的功能设定 笔者认为审计功能是基于审计本质属性所发挥的作用与职能。政府绩效审计的功能主要包括了本质功能和衍生功能两方面内容。本质功能是审计本身所固有的、客观的功能；而衍生功能则为在审计本质功能的基础上随着审计环境的变化而拓展出的新功能以及审计师因公共受托责任拓展而承当的新职责。 5.1 政府绩效审计的本质功能 监督功能。监督是政府绩效审计的基本功能，这是由审计的动因决定的。审计产生的最初动机就是基于两权分离制度，委托方为了分析和评价受托方的经济活动而采取的一种外部监督行为，以此来确保自己的利益不受损失，所以监督是审计的基本功能。 鉴证功能。鉴证功能是指审计机关对审计对象的相关属性进行检查和验证，并出具证明性审计报告，为审计需求者提供确切的信息。国家审计机关经授权提交的审计结果报告体现了政府绩效审计的鉴证功能。 评价功能。评价功能是指审计机关对审计对象的相关活动依据相应的标准进行审查，并出具审计报告，提出审计意见，这是提高效率和效益，改善经营管理的途径。在现代审计实务中，政府绩效审计的评价功能是体现得最为明显的。 5.2 政府绩效审计的衍生功能 解除公共受托责任。公共受托责任关系是公共资源的所有者或占有者与公共资源的管理者或执行者之间的委托代理关系。与一般的资源占有者一样，公共资源的所有者基于某种原因需要将公共资源交由管理者进行管理，同样他们也需要了解受托资源的管理与使用情况，这需要一个独立的第三方来对受托方进行检查与评价，而政府审计恰好可以作为独立的第三方来对公共受托责任的履行情况进行必要的监督、评价和鉴证。在《最高审计机关国际组织审计准则》中也明确指出：“无论做出何种安排，最高审计机关的基本职能是维护和促进公共责任”，并把其当做是政府审计的基本原则之一。对于政府绩效审计同样如此。因此，通过政府绩效审计，可以解除公共受托责任。 服务功能。服务功能是指政府绩效审计所能发挥出的潜在影响。现阶段我国的政府绩效审计受体制所限，更多的只是具有审查权，而处理权还无法明显体现，但这并不会阻碍政府绩效审计对审计项目造成影响。比如说，当政府绩效审计的对象是政府部门或是特定项目时，政府绩效审计都会对审计过程中发现的一些体制、机制等方面的问题提出一些建设性的建议，通过一种更具说明性和更明确的方式来提供信息，促进责任机制的改善，以此来实现政府绩效审计的服务功能。 价值增值功能。政府绩效审计的价值增值功能是指在审计过程中基于审计人员的专业判断而产生的新信息，且通过这些信息产生了新价值。具体表现为：无论在我国还是世界范围内，政府绩效审计的评价标准都不是既定的，各国的准则与制度也不可能涵盖政府绩效审计所有方面的内容，同时其面临的外部审计环境又是不断变换的，这就不可避免地产生了政府绩效审计判断。政府绩效审计判断是审计人员在执业过程中在遵循准则、制度的基础上，考虑所审计项目具体情况而作出的理性判断，它有助于提高审计工作的效率和效果。通过审计证据的收集，再经过审计人员的专业判断，就可以产生新的审计证据和信息，政府绩效审计据此可以提出改善政府部门管理的建议。政府部门通过采纳政府绩效审计所提出的建议，改善其管理，进而使其经济活动更具经济性和效率性，并产生预期的效果，为社会创造了价值，因此政府绩效审计是一种创造价值的活动，具有价值增值的功能。 6 政府绩效审计要素的设计 6.1 政府绩效审计的主体 我国当前的政府监督体系是由政府审计、注册会计师审计和内部审计三部分构成的，它们分工明确，各司其职，各行其是。政府绩效审计的对象主要是机构与特定项目，针对审计对象的实际情况，还要求审计主体必须具有至高的权威性以及独立性，现阶段我国政府绩效审计的主体只能以国家审计机关为主。这主要是基于以下考虑。 独立性。独立性是审计的基本特征，是其存在的基础和灵魂。独立性的影响因素包括经济利益、关联关系、自我评价、外部压力等。对于国家审计机关而言，其审计经费由国家财政保证，不会受到其他单位、部门和个人的干扰，完全可以避免影响其独立性的相关不利因素。 权威性。权威性是充当政府绩效审计主体的必备条件，是绩效审计得以顺利实施的有力保证。国家审计的权威性首先体现为法定的权威，宪法授予其监督权，审计法又对其加以明确，因而国家审计具有很强的权威性；其次，由于国家审计的独立性得到了保证，也使得其能够获得审计对象的认可，具有很好的社会权威性。 可行性。无论独立性还是权威性，这些都是赋予国家审计的外在形象，若要开展好政府绩效审计，仅仅只有外在的硬条件是不够的，还需要国家审计自身具备的胜任专业能力。这具体体现在审计机关要有丰富的审计经验，审计人员要具备精湛的业务素质和良好的道德素养。当前我们的国家审计机关及其审计人员通过多年的审计实践已经具备了这些能力，为政府绩效审计的顺利开展提供了可能性保证。 6.2 政府绩效审计的客体 政府绩效审计的客体要求自身要有法可依、有章可循，有相应的评价标准让审计主体可以对其加以验证，主要包括以下两种类型。 机构。主要指拥有国有资产的企业和单位，国家授权投资的机构和部门，具体包括各级政府机关、事业单位、国有企业、管理公共工程及各项基金的机构和部门等。由它们来使用、管理和支配公共资金和公共资源。政府绩效审计主要是针对公共部门职责履行情况来进行，而不一定结合资金的使用情况来开展。具体来说包括三个主要的方面：①机构的法定职责或管理目标的实现情况；②机构管理控制的有效性；③公共资源利用的效率。 项目。项目在公共财政体制框架下的主要载体就是政府性资金，主要包括各种投资支出、外债支出、专项资金支出和国债项目等。政府绩效审计应该紧紧围绕财政资金的使用状况来进行，具体检查与评价政府支出项目中资金使用的经济性、效率性和效果性。通常情况应该包括以下四个主要的方面：①专项资金使用的真实性、合法性和效益性；②项目管理的有效程度；③项目工程的效益性；④预算支出项目预期目标的实现程度。 现阶段，根据我国现行法律的规定以及目前政府审计实践情况，政府绩效审计围绕机构和项目来开展是比较合理和切实可行的。相对于传统的财务审计而言，政府绩效审计的客体不再仅仅局限于财务收支状况，它更多的对当前社会公众关注的问题开展审计，更加围绕政府和社会关注的焦点问题来进行审计，能够体现审计的宏观调控作用，使之成为政府和社会公众之间的纽带，在它们二者之间搭起一座桥梁。 6.3 政府绩效审计内容 国内外审计界目前一般认为，政府绩效审计的主要内容应该涵盖“3E”。当然，也存在不同的声音，比如英国、加拿大、澳大利亚等国主张在经济性、效率性和效果性的基础上再增加公平和环境两方面内容，进而构成“SE”审计；还有其他国家及学者也提出一些其他的观点等。笔者认为，虽然政府绩效审计的目标、职能、内容等不是一成不变的，会随着审计环境的改变而改变，但是在一个相对稳定的环境中，其在短时间还不会有大的变化。对于政府绩效审计的内容虽然有不同的声音，目前来看这些被主张增加的内容选项仍可被视为“3E”的某种具体表现形式，实际上也还属于“3E”审计（即政府绩效审计）的范畴。 6.4 政府绩效审计准则 审计准则是一套用以规范审计行为的规章制度，它是根据审计工作性质和范围特征而制定的用以衡量审计质量的标准和确定审计责任的依据。国外很多国家已经制定或正在制定有关政府绩效审计方面的准则和操作指南，这是政府绩效审计发展的趋势。绩效审计与财务审计从大的方向来看同属审计范畴，所以在审计的一些本质属性如独立性、客观性、公正性、保持职业谨慎、职业胜任能力和恪守审计职业道德等一般性要求方面，绩效审计准则与财务审计准则基本一致。但是相对于财务审计的相对墨守成规，绩效审计还有其自身的特征，它的审计范围更加宽，内容也更加多变，这就使得它在审计目标的确定、审计计划的编制、现场审计工作的实施以及审计报告的出具等方面，同财务审计准则存在非常大的差异。目前我国还没有一套完全针对绩效审计的准则和规范，虽然我国现有的国家审计准则能对政府绩效审计的开展提供一些基本要求和行为规范，但由于整个准则没有明确划分审计业务类型，这为审计人员遵循准则带来了困难，所以政府绩效审计准则的制定是我国当前的迫切需要。 6.5 政府绩效审计的评价标准 政府绩效审计标准是审计机关出具审计意见的依据，是衡量审计客体经济效益、社会效益优劣的尺度，也是审计人员进行审计评价的基础。我国目前开展政府绩效审计面临的一个直接挑战就是评价指标和评价标准的缺失。当前我国尚没有一个系统的政府绩效的衡量指标，更谈不上拥有完整的评价指标体系了，这就为政府绩效审计工作的开展带来了很大困难。而事实上，要出台这样的标准也非常困难，政府绩效审计不同于财务审计，其审计对象千差万别，各具特征。有的审计对象评价指标可以量化，而有的审计对象评价指标却无法量化，只能定性分析。而且即使审计对象属性相同，由于其所处的环境不同，对其的评价标准也要有所不同，只能具体情况具体分析。目标的多元性和目标的弹性特征，决定了政府绩效审计衡量的困难性。如果政府绩效评价指标无法确定，那么审计机关和审计人员就失去了绩效评价依据，政府绩效审计也就无法顺利开展。 为了不制约政府绩效审计的发展，我国需要在借鉴国外已有政府绩效审计标准的基础上，结合我国政府绩效审计的工作现状，尽快建立一套符合国情的政府绩效审计评价标准。 6.6 政府绩效审计的程序与方法 ①政府绩效审计的程序。政府绩效审计程序是审计监督活动的操作规程，它包含了审计过程各个环节的基本要求和行动步骤，审计人员为了确保政府绩效审计工作的顺利进行，使审计行为更具科学性，避免随意性，在执业过程中必须遵守它。政府绩效审计程序是政府绩效审计监督实现法制化和制度化的保证，有利于政府绩效审计工作的规范化，有利于提高审计工作质量和审计执法水平，有利于维护审计监督的权威性。因而，政府绩效审计程序是审计机关和审计人员在各个阶段都应当遵循的行为规范，其包括选择和确定审计项目、审计准备、审计实施、审计报告和审计后续等五个主要阶段。 ②政府绩效审计的方法。对于政府绩效审计而言，能否对一个项目进行准确的衡量，既取决于政府绩效审计评价标准设置的合理性和审计程序安排的规范性，也取决于能否找到一个适合所审计项目特征的衡量、评价方法。政府绩效审计来源于传统财务审计，所以一些被证明了的有效的传统审计方法对于绩效审计同样适用，比如询问、检查、计算、分析性程序等。但是政府绩效审计与传统财务审计又存在着很大的区别，其审计对象的范畴太广，一些传统的方法已不适用于绩效审计，因此审计人员需要突破固有的审计方法和模式，寻找和发掘适用于衡量政府部门绩效的专门技术和系统方法，比如说复杂的因果分析方法和过程分析方法等。政府绩效审计方法体系应该是由一系列相互联系、相互制约的审计方法组成的有机整体。政府绩效审计方法多种多样，可以根据审计对象的不同、面临状况的差异性而有所选择，即可以选择简单的传统审计方法，也可以选择针对政府绩效的专门技术。 当然，对于政府绩效审计而言，如要进一步提升审计质量、审计效率，仅仅只有方法的创新是远远不够的，它还要进行审计手段的更新，比如将传统的手工审计向计算机辅助审计逐步过渡等。标签：政府审计论文; 审计质量论文; 审计计划论文; 审计目标论文; 审计准则论文; 项目目标论文; 会计与审计论文; 社会因素论文; 审计职业论文; 内部审计独立性论文;