基于生产要素理论对资产负债表的改进——以潍柴动力股份有限公司为例，本文主要内容关键词为：股份有限公司论文,资产负债表论文,为例论文,生产要素论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
[中图分类号]F275 [文献标志码]A [文章编号]1673-5609(2013)04-0097-07
一、引言
二十一世纪是知识经济世纪，科学技术正在以从未有过的巨大威力和难以想象的速度深刻地影响着人类经济和社会的发展。技术、知识和信息成为企业经济发展的强大动力，成为决定企业核心竞争力的关键因素。理论研究早已表明，技术、知识和信息在企业中的价值创造能力已经远远超过传统的人、财、物等生产要素。会计是经济社会发展到一定阶段的产物，而资产负债表作为财务报告的一个重要组成部分主要对企业当前的财务状况进行反映，也在随着经济的发展不断地发展和完善。现行资产负债表仍集中反映企业的财务资本和物资设备资本，而对企业人力资本和技术资本的分类尚未明确列示。这使得现有资产负债表对于资产的列示方法受到了严峻的挑战。
本文按照生产要素理论，把资产负债表反映的资产项目进行重新分类，以使其资产项目完全反映企业的人、财、物资本和技术资本，并且选取2011年潍柴动力股份有限公司的资产负债表，按照要素资本理论进行重新列示并对企业的要素资本进行分析，以验证重新分类后的资产负债表的可行性。
二、理论述评
美国的SEC委员沃尔曼曾经指出，传统资产负债表很不重视反映那些比过去更能创造财富的资产，比如品牌、专利权、版权、研究和开发支出、人力资源等无形资产，而这些资产在全部财富中正产生日益增多的财务份额；安达信会计公司全球执行总裁劳伦斯·温巴奇也指出，如今的财务报告模式仅把重点放在硬性资产上，他认为应该提供更多关于软件资产的信息，因为这些软资产是公司未来现金流量和市场价值的动力所在，至少知识资本、软件技术、知识产权等无形资产以及人力资源价值是必须考虑的。沃尔曼和劳伦斯·温巴奇认为未来资产负债表应系统反映的品牌、专利权、版权、研究和开发支出、软件等都是我们上述要素资本理论中技术资本、信息资本和知识资本所包含的项目。此外，二者一致认为要把人力资本作为资产负债表主要反映的资本。而对现行资产负债表的重新分类和适当还原至少可以将人力资本、财务资本、物资资本和技术资本反映出来。
近年来，资产负债表项目按核心性业务分类，成为改进资产负债表的一种尝试。美国注册会计师协会在1995年发表的《改进企业财务报告》论文中提出了多项改进财务报告的建议，里边就包括企业要按照核心业务和非核心业务进行报表内容列示。
随着管理会计的逐步发展和财务分析体系的逐步完善，财务管理出现了管理用资产负债表。管理用资产负债表按照生产经营活动与金融投资活动进一步区分经营资产和金融资产。另外，还有学者按照货币性与非货币性对资产进行分类。
现行资产负债表无论按流动性对资产进行的分类还是按核心业务与非核心业务进行分类或是按照经营资产和金融资产进行分类，都无法很好地反映企业的核心资本——技术资本、信息和知识资本的配置情况。
本文对资产负债表资产项目的分类是基于生产要素理论。该理论认为，企业是由一系列生产要素组合而成一个开放的系统。这些生产要素大致分为人力资源、财务资源、物质资源、技术、信息和知识。随着人类文明的进步，还会有更多的生产要素出现。这些生产要素经过市场交易过程转变为资本，分别形成企业的人力资本、财务资本、物质资本、技术资本、信息资本和知识资本。前三项与传统生产要素人、财、物相似或者相同，虽然其质和量发生了一定的变化。第四项“技术”即科学技术的含义，含专利技术、专有技术、新工艺和新产品等；作为生产要素的技术指的是生产过程中的技能、技巧和技艺，以及其术用载体，简单说，技术就是技艺和术用的合称。技术的载体和形态可以是高技术含量的人工制品、人工文件以及人的特别行为。这些高技术含量的人工制品、人工文件和特别行为被企业组织购买后，便形成企业组织的技术资本。第五项“信息”即经济组织、个人和国家从事生产和交易等经营活动所必须掌握的新情况和新变化，这些新情况和新变化对生产和交易的影响力越大，掌握这些新情况和新变化的人越少，这些新情况和新变化就越有市场价值。这里信息是社会和自然系统的组织有序化与生产过程及其后果的信号讯息。信息既可消除不确定性，又可发现价值、创造价值。因此人们愿意支付一定的成本获取具有秘密性质的信息。信息越多的地方，不确定性事件越少。第六项“知识”即企业生产和交易必须从市场上获取的科学文化知识，含购买知识产权，引进管理经验，聘请经济咨询，委托价值评估，购买经济决策等。知识是人们认识和识别自然的信念、理念和意志，以及知识识事的合称。一个有明确而深邃的信念、先进的理念和坚强意志的人，则是一个有知识的人。
结合该理论对现行资产负债表资产项目的重新分类和计量有助于管理者从要素配置角度加强企业资本的管理，为管理者提供了新的管理视角，同时推动生产要素理论在企业中的实际应用。
三、资产负债表的重新分类
由于不同性质的企业其财务报表所反映的资产项目是不同的，比如金融类企业和制造业企业的资产项目可能存在很大的区别。为了更好地反映企业的全貌，我们将以国泰安经济金融实证研究数据库中所列示的资产项目为标准，按照生产要素理论对现行的资产负债表所列示的项目进行分类。其中货币资本包括的项目主要有：流动资产扣除存货后的剩余项目、保护质押贷款净额、定期存款、发放贷款及垫款净额、可供出售金融资产净额、持有至到期投资、长期应收款净额、长期股权投资净额、长期债权投资净额、长期投资净额、存出保证金、独立账户资产；物资设备资本包括的项目主要有存货、投资性房地产净额、固定资产净额、在建工程净额、工程物质、固定资产清理、生产性生物资产净额、油气资产净额、长期待摊费用、其他流动资产、其他资产、无形资产项目下的土地使用权；技术资本包括的项目主要有无形资产项目下的专利技术、专有技术、软件以及开发费用等。以上货币资本、物资设备资本、技术资本在现行资产负债表资产项目中都有所反映，再结合财务报告的报表附注项目，可以对其进行直接的计量。下面着重对人力资本的计量进行讨论。
按照现行的企业会计准则，企业计提职工薪酬时借记成本、费用类科目，贷记应付职工薪酬科目；企业发放工资时借记银行存款等资产类项目，贷记应付职工薪酬科目。企业的人力资本是企业为获取该员工提供的服务而付出的全部代价，这些代价可以是货币形态的资产，如银行存款，也可以是非货币形态的资产如存货等。按照现行会计准则编制的资产负债表，似乎应付职工薪酬的计提数，即借方发生额更能反映企业为获取服务所需为员工支付的代价，尤其是在实务中，企业当期计提的工资和发放的工资经常会出现不一致的情况：企业一般会在下月发放上月的工资。但是从全年来看，企业每年的应付职工薪酬计提数总额和每年的应付职工薪酬发放数总额相差不大。如果采用全年的应付职工薪酬计提数对资产负债表进行还原存在一些技术难题。计提职工薪酬时，一部分职工薪酬计入了资产负债表的资产项目：如存货、固定资产、在建工程等科目，一部分直接计入费用科目，影响当期损益，在资产负债表中表现为留存收益的减少。另外，在一个会计年度内如果运用还原法假设该笔业务没有发生，那么资产负债表右侧的应付职工薪酬应减少相当于当期计提数的金额，但是其对应科目将无法做出调整，因为无法区分会计年度末有多少职工薪酬以资产的形式存在，有多少又以费用的形式进入利润表项目，从而影响资产负债表的留存收益项目，所以不能把这笔业务还原回去。
所以，本文选择每年应付职工薪酬科目的借方发生额作为人力资本的度量指标，其对应科目一般是资产负债表的项目，如现金、银行存款、存货等项目，只涉及资产负债表中资产和负债项目的转化，当然，应付职工薪酬借方发生额的这些对应资产类项目可能在年度内会以各种形式进入利润表项目，但是这些数额相对较少，在此不予考虑。采用还原法，假设该笔工资发放业务没有发生，在资产负债表的左边加上相当于应付职工薪酬借方发生额的数值，即人力资本数额，同时在资产负债表的右侧应付职工薪酬科目余额中加上相当于应付职工薪酬借方发生额的数值。经过此步处理，报表仍然保持平衡且将企业的人力资本数额从应付职工薪酬科目中分离出来。此外，由于现行报表数据披露的有限性，本研究还没有找到有关信息资本和知识资本的数据来源。
四、资产负债表重新分类的应用——以潍柴动力为例
为了检验前述的分析是否可行，同时为了对企业的各种生产要素按照要素资本理论进行列示、计量和分析，本文将以上市公司潍柴动力股份有限公司2011年的报表为例进行详细论述。
该公司2011年12月31日的合并报表如表1：
在此，要对重新分类以后的资产负债表的表1项目做一些特别说明。其中人力资本3164567840.86取自潍柴动力股份有限公司2011年财务报表附注中应付职工薪酬的借方发生额，相应的，在财务报表右边所反映的应付职工薪酬科目中加上3164567840.86这一数值。这样，在保持报表平衡的情况下把人力资本从应付职工薪酬科目中分离出来。其基本原理是采用还原法，将现行的报表还原成企业发放职工薪酬之前的形态。物资设备资本项下的土地使用权837800920.59来自财务报表附注中无形资产项目下的土地使用权金额。技术资本项目下的专有技术、软件来自于财务报表附注中无形资产项目下披露的信息。在潍柴动力这家企业中知识、信息和其他资本主要为无形资产项目下的商标使用权、特许权、商誉以及递延所得税资产项目的加总。
将表格2中列示的各种资本摘录出来整理得到表格3。依据重新分类后的资产负债表，基于要素资本理论本文对潍柴动力股份有限公司2011年的要素资本结构进行分析。
从表3中可以看出，该企业的财务资本和物资设备资本分别占到了企业资本总额的51.88％和40.76％，而人力资本和技术资本占据的份额较低，分别为4.89％和0.17％，并且该企业的技术资本构成中只有软件、专有技术和开发支出，缺乏专利技术。当然这可能和现行的报表没有完全反映企业要素资本存量有一定的关系，但是可以从一个侧面看出该企业仍然是财务资本和物质资本密集型的企业，这两种资本仍然是企业经济增长的主要推动力；相应的该企业的技术资本所占的比重很少，企业的要素资本结构配置不合理。企业应该不断加大研发投入，提高专利技术、专有技术和软件的资本占有量，使潍柴动力成为真正的技术密集型企业。企业可以将要素资本按照正态分布或者近似平均的比例进行配置，如技术资本和物质资本分别占20％和30％，人力、财力、信息和知识等资本各占10％左右。(罗福凯2010)
按照这种思路，本文分别计算出2007—2011年的要素资本存量如表4所述：
表4显示，2007—2011年潍柴动力股份有限公司的人力资本、财务资本、物资设备资本都呈现出上升的趋势，而技术资本则呈现出下降的趋势，技术资本在资本总额中所占的比例很低，这和理论研究的结果是一致的——中国最缺少的是技术资本。所以企业可以适当的增加企业技术资本、知识资本、信息资本和其他资本的投入量，使生产要素的资本结构配置更加合理。根据表4，经过计算得出如表5所示的各种要素资本的变动。
从每技术资本的人力资本变动可以看出，技术资本和人力资本之间呈现很强的替代关系，当技术资本每变动一个单位时引起的人力资本的变动在2008—2011年分别约为4.4个单位、0.8个单位、475个单位、442个单位。同理，从每技术资本的物质资本变动情况看，技术资本对物质资本也呈现出很强的替代关系，当技术资本每变动一个单位时所带来的物质资本至少为29个单位，并且技术资本对物质资本的替代程度远远大于技术资本对人力资本的替代程度。但是该企业没有充分利用技术资本对人力资本和物质资本的很强的替代关系。该企业的技术资本从2007—2011年一直表现出明显的下降趋势，当技术资本每下降一个单位时所需要投入的人力资本和物资设备资本在大部分年份远远大于一个单位，如果企业反过来考虑问题，充分利用技术资本对人力资本和物质设备资本的强大的替代系数，增加技术资本的投入量，每增加一个单位至少从总体上来说节省大于一个单位的人力资本或者是物质资本，企业的生产要素总的资本成本就会下降。技术资本、知识资本和信息资本作为新兴资本，其价值创造能力远远大于传统的人、财、物资本。所以，提高技术资本的投入量不仅可以从总体上降低企业总的生产要素资本成本，而且可以给企业带来更多的经济效益。
五、结论
现行的资产负债表和重新分类后的资产负债表二者的侧重点不同。现行的资产负债表是按流动性分类，侧重于币值稳定性或变动幅度不大甚至可以忽略不计的企业的偿债能力；而按要素资本重新分类的资产负债表侧重于揭示企业的人力资本、技术资本、信息资本和知识资本等资本的拥有量及其配置情况，目的在于反映企业可持续发展的竞争能力。所以，在实务中应将现行的资产负债表及其分析体系和重新分类后的资产负债表结合使用，更好地加强对企业的管理。
基于要素资本理论对现行资产负债表资产项目的重新分类有助于从要素资本配置和管理的角度分析企业的资本结构。它是对传统企业只注重财务资本结构的发展和完善，拓展了资本的内涵和外延。基于现行的资产负债表，通过重新分类，运用还原法可以很容易地得到企业各种要素资本的配置情况并加以分析，同时它为管理者提供了一种新的管理思路。在社会主义社会中按劳分配和按生产要素分配已经成为人们的共识，那么就应该把这种思路应用到企业的日常管理中来，基于要素资本理论对企业的要素资本拥有总量和比重等配置情况进行分析。
同时，现行的按流动性进行分类的资产负债表和本文按要素资本理论重新分类的资产负债表侧重点不同，企业应将现行的资产负债表及其分析体系和重新分类后的资产负债表结合使用。
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