会计的法制化和标准化——美、法会计立法比较研究，本文主要内容关键词为：法制化论文,法会论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内容提要：会计的法制化是会计规范化的最高形式。由于各国的会计习惯和社会经济特征不同，会计职业界和国家在标准化和法制化中所起的作用各有差异，表现在会计标准化和法制化的组织机构、约束条件及要素体系等各个方面。比较研究美、法等国会计立法的理论与实践，将对我国会计的法制化、标准化建设有所裨益。
关键词：法制化 标准化 机构 一般被接受的会计原则 一般会计制度会计法
一、美国与法国实现会计标准化和法制化机构之比较
（一）美国机构。
美国会计师协会以及美国注册会计师（AICPA）协会这两大组织的活动支配着美国会计的标准化活动，并产生出引人注目的成果。
1.历史的回顾。1929年的经济危机证明公司披露的信息不足，使得自由会计职业对公司的会计实践的完善十分关心，为此，他们开始竭尽全力去创造会计的标准化原则。基于这一观点，AICPA相继成立了几个机构负责会计标准的开发：（1）会计程序委员会（CAP，1938—1959）。它的议案讨论和意见以会计研究公报（ARB）的形式公布，先后共计发布50期；（2）会计原则委员会（APB）。它于1959年接替CAP，发挥作用一直到1971年。其研究成果以会计研究调查（ARS）的形式发表。APB所公布的最重要标准为第4号公告，标题是公司基本财务报表的基本概念，在这份文件里，提出了一份相当详尽的会计原则清册。然而，APB的工作和职能却招致许多批评，许多实际工作者都认为它所公布的标准过于理论化；另外，因为APB是AICPA的一个下设机构，这就使得其他会计组织对APB的公正性产生怀疑。由于这种批评日益强烈之故，导致APB于1972年消失。在AICPA的发起下，APB并入财务会计标准委员会（FASB）。
2.财务会计标准委员会（FASB）。FASB是美国三个标准化机构中的一个，也是最重要的一个。其它两个机构是财务会计基金会（FAF）和财务会计标准咨询理事会（FASAC）。
FAF的财政来源系由六家作为会计信息的生产者和使用者的职业组织提供的资金，它们是：AICPA、美国会计协会（AAA）、财务经理协会（FEI）、财务分析家联合会（Financial Analyst Federation）、全面会计师协会（NAA），以及担保业协会（Security Industry Association）。在管理方面，这些组织任命有11名执行顾问。
FAF资助FASAC和FASB，并指派其成员到FASAC（至少20名）和FASB（至少7名）中去参与工作。会计标准由FASB制定，而FASAC仅仅提出要解决问题的性质和紧急程度。
（1）组成。FASB的7名成员全力从事他们的工作，为此他们放弃了所有其他活动；为了很好进行研究性工作，他们制定了一部重要的行政管理法。这些成员的选定方式和他们的法律地位旨在保证FASB与其他组织保持独立性。另外，FASB的运行方式力求达到既考虑信息生产者的利益，也照顾到其他所有相关各方。
（2）职能。FASB所制定的不同标准，都是按照一种常规反复酝酿的，这种常规被认为是能够使相关不同各方的利益恰当地显示出来。这种常规是：在第一阶段，由理事会任命一组专家针对将要制定的某一标准草拟一份陈情书，并在该陈情书中阐述解决问题的方法；在陈情书广泛传播的基础上，集思广益，开展研究，并在60天以内拟出全部条文；FASB成员听取希望表达其观点的有关组织代表的意见；制定标准方案，同样该方案被广泛传播（30天内），以接受新的听证。在上述程序结束之后，可能会出现下述结果：该方案被接受、或被修正、或被否决。在最后一种假设情况下，标准的制定可能简单地被推迟或者被取消。
3.美国证券交易委员会的作用。FASB在会计法制建设方面不具有官方权力，而有关公司证券在交易所上市的审定权力，从法律上讲属于证券交易委员会（SEC）。SEC创立于1934年，旨在注意有关美国证券交易所职能的立法应用情况，有权审定上市公司发行其证券的财务状况内容和呈报。然而，SEC实际上从未执行过这种权力，而是将注意力集中在定义良好的标准上。这样，作为代表标准化职业机构的FASB，由SEC委托行使标准化的权力。然而，应当说明，SEC与FASB之间会发生一些分歧，在此情况下，最后都是SEC的要求占了上风。
（二）法国机构。
在法国，标准化工作开始于二次大战之后，而在此之前，系由国家托管进行。
1.历史的回顾。会计的标准化和法制化工作在法国历史源远流长。1941—1942年，在维希政府统治下，一个由各部组成的委员会制定了一个会计制度（1943年公布）[①]，但它没有被采用（某些航空企业除外）。在二次大战以后，即1946年，成立了一个新的委员会，名为会计标准化委员会，由它制定了一般会计制度（PCG），该文本以1947年9月18日部长令颁布实施。1947年，又成立了高级会计理事会，它继承上述委员会的职能并制定一般会计制度，该制度以1957年5月11日部长令颁布实施。1957年该机构组成发生变化[②]，高级理事会演变成现在的全国会计理事会（CNC）。1973年，颁布了考勒贝尔法令（Ordonnance de Colbert），它强制性地规定了商人所用的管理帐簿种类。
2.全国会计理事会（CNC）。CNC置于负责经济事务的部长管辖之下，属于咨询性机构，事实上是一个推进会计标准化的官方机构，其作用主要在于组织实施一般会计制度；通常以建议的形式，引导会计公众采取良好的会计实践方式贯彻各项会计法令。
（1）组织构成。CNC的成员包括会计组织的代表、行政管理部门的代表、企业主组织的代表和工会的代表。其中的一些成员是根据他们的职能直接入组的，其他成员则由部长令任命，一般任期为三年。CNC的主席是一位高级官员，在他下面设置4位副主席，其人选分别为会计师及注册会计师协会高级理事会执行主席、政府会计主任、一位高级行政官员和一位企业领导人。虽然CNC工作由一位部长管辖和由一位高级官员主持，但事实上它却是一个仅具有协商意义的组织，其职能也旨在“制造协调”，以求协调目标的实现。
（2）基本职能。CNC的理事会组织划分成5个专门科：第一科负责会计的一般原则；第二科负责一般性会计；第三科负责分析会计；第四科负责一般会计制度在行业领域的应用；第五科负责政府会计问题。上述每一个科都配置有一位报告员，报告员的工作由一位总报告员协调。各科的工作由委员会或工作组制定，这种委员会和工作组均由知名人士组成，但他们不是理事会的成员。之所以如此，是因对话和反映的决策机关要求所致。理事会配备一位秘书长，以保证其行政管理正常运行。理事会的工作由各科和委员会根据问题的缓急程度、性质和重要性，依次交由诸如“大会领导机构”、“协会”或“全体大会”商定。大会领导机构由主席、副主席、秘书长、总报告员和各科主任组成，该机构有权对提交给理事会的方案发表意见。在后续会议期间，该机构保留向协会或全体大会汇报的权利。协会中由约30位属理事会的知名人士组成，它的具体组成人员由主席确定，尽量尊重不同代表的利益。全体大会包括CNC所有成员，每年只开1～2次会，讨论最重要的法理问题。
（3）CNC的合作者。作为一个标准化的官方组织，CNC处于其他相关组织机构活动的中心。与CNC相互关联的最重要机构有：会计师及注册会计师协会（OECCA）、全国稽核理事会（CNCC）和证券交易委员会（COB）。证券交易委员会是由1967年9月28日的一道法令批准设立的。在其保护储蓄投入到证券的使命范围内，它须遵循会计法规办事，但它可以对有关证券方面的法规提出修改建议。
从上述可见，法国标准化的机构是一个复杂的机构，它的复杂性不仅表现在有大量重要角色参与，而且表现为多重形式和角色参与的交叉与重叠。
二、美国与法国标准化的方向和领域
美国和法国的标准化机构对制定和接受标准，选择了不同的运行方式。这些方式都直接或间接地与标准的制定程序紧密结合在一起。就其运行职能而言，美国与法国存在相似之处，但在组织构建方面却无联系，故既不能错误地把CNC看作是法国式的FASB，也不能把FASB误认为是美国式的CNC。相反，就它们工作的方向和应用领域而言，这两种组织体系存在着很大差异。美国会计的标准化和法制化主要侧重于会计原则和综合财务状况的揭示标准和内容标准制定；而法国会计的标准化和法制化同时放在会计程序上（如信息的搜集、贮存和处理）和按照程序处理的结果上（会计报表）。
（一）一般被接受的会计原则[③]。
美国的标准化机构首先热衷于定义符合良好会计实践的标准，这些不同的标准便构成了当今一般被接受的会计原则（GAAP）。美国的标准化机构为了阐述这些基本原则，特别注意加强理论方面的建设，因为这些原则的起源主要是经验性的，而这些理论的反映则又是在FASB的概念框架内展开的。
1.一般被接受的会计原则的来源。这些一般被接受的原则不仅包括当今FASB发布的标准，也包括其他组织提出的标准，如以前就有的标准（CAP和APB），同样如证券交易委员会（SEC）提出的标准。这些原则用一个名称表示发布它们的机构，接下去的数字指出它们的编年顺序。例如，SFAS95意为FASB发布的第95号标准，用以介绍流动资金变动表的格式。一般被接受的会计原则的公布来源和日期的繁杂，不可避免地带来一个分级问题。一般根据4种进行分类的记载文本：第一，来自经注册会计师协会（AICPA）公认的正式机构的文本，如FASB、APB和CAP的文本；第二，由职业组织制定的，旨在定义会计原则或广泛接受的某些实践形式化的文本；第三，描述某特殊领域的习惯实践经验或阐述特殊条件下一般被接受的原则应用案例的文本；第四，所有其他文本（包括杂志文章和著作等）。
2.FASB的概念框架。从1930年到1972年，为了重新审定已公布的各种会计基本原则，尤其是揭示其中那些相互矛盾的会计标准，并在此基础上给予重新陈述和重新分类，人们作了许多努力。对此，学者们主张参照会计的基本目标，把各项标准条理化，换句话说，就是给会计一个标准化的理论，这一标准化理论被称之为概念框架。这一工作在FASB中已取得进展，表现在1978年至1985年间所公布的六份研究报告中，即会计界通常所讲的财务会计概念公告（SFAC）。这六份研究报告从整体上形成一个紧密结合的等级式框架。当然，这种格局很大程度上是美国经济和金融背景下的产物。在这种背景下，交易所中所有权或债权人证书的持有者，在企业的资金筹集中扮演着举足轻重的角色，而更为重要的是他们是对企业会计信息享有特权的使用者。
（二）一般会计制度和会计法。
在法国，从1947年算起，构成会计标准化的关键文件是一般会计制度（即通用会计制度或财务会计制度）。该文件1982年版本（于1986年公诸于世并完善）有400多页，它要求所有工商企业接受。由于它是以部长令的形式发布的，所以，一般会计制度是构成法国标准化和法制化的最主要来源。最近十年间，法国的标准化和法制化不断得到丰富和发展，从而形成当今著名的法国会计法。
1.一般会计制度。为了评价法国标准化所涉及的范围，首先简要考察一下1986年12月9日所颁行版本的基本内容。第一部分的内容（《总则、术语和帐户方案》）表达了法国标准化所设定的远大目标。在总则里扼要论述了会计标准化本身、会计机构和使用自动化处理手段的一般原则。此外，还附有一套术语和一套帐户方案。第一部分所设定的标准化目标是信息输出的会计程序。第二部分（《一般会计》）从内容和陈述上讲，其标准化的目标是第一部分所述程序应用的结果。它不仅涉及到企业本身的综合文件，而且还包括集团领导者所编制的集团资料。第三部分（《分析会计》）涉及到企业会计中以往尚未列入标准化的一些问题，即分析会计。这个问题的研究价值主要反映在教育意义上，它是大学会计教育中的重要问题。在这一部分特别论述了成本计算的概念和方法；包括在一般会计标准化中的成本计算概念和方法在这里被间接地称作一般会计的标准化。
上述内容可见，从基本信息的搜集到综合文件的发布，没有一个重要问题被标准化所遗漏；同时，法国会计标准化带有强制性色彩，如帐户的分类，以及围绕分类所制定的记录方案，都带有强制性。这是法国会计的一大特点。相反地，美国的标准化大多集中在综合文件的编制上，而放手让企业去制定其自身的帐户方案。
2.会计法的制定。会计标准具有一定约束力，这些标准可能是强制性的，也可能是非强制性的。除非是针对自身成员。在大多数情况下，职业组织（如OECCA和CNCC）所发布的标准属于非强制性的建议。从80年代初开始，专门约束企业一般会计行为的法令颁布，在很大程度上使标准化带有强制性。值得注意的是，一部建立在各级文本基础上的法国会计法正在制定之中。下面对该法的基本内容作一简要介绍。
三、法国会计法简况
（一）影响会计法制定的外部与内部力量。
应当注意，在现代社会里，国际条约对国内法律的产生具有重要的影响力，如在会计方面，一些具有会计性质指令的罗马条约对法国国内法的立定便具有直接的影响作用。共同体成员国事实上必须在它们的国内法中体现欧洲指令所规定的内容。对国内法的立定具有影响力的国际机构还有国际会计标准委员会（IASC）以及联合国组织（ONU）等等。同时，在国内，由国会投票通过的经济法对会计立法也具有直接的影响力。自1980年以来，法国所颁布的好几部法都涉及到会计方面的内容。例如，法国政府所制定的下列法规对会计法的制定都产生了直接影响：政府行政管理条例（由国务院制订）、国务院法令（国务院商议后发布）和单项法令（由各部制订）。再则，许多诉讼案件都包含着会计方面的内容，法院对法律文本要进行解释；一旦法院就某个问题采取行动，那么，尽管法院就此所作的解释不具有强制性，但它也必须作为参考性依据。
除立法、执法机构外，下述机构对会计法制定的影响也是不可忽视的：（1）国家会计理事会，它在其季度公报中公布自己的观点和建议；（2）会计师及注册会计师协会的高级理事会，该组织通过它的常务委员会发表倾向性建议；（3）国家稽核公司的国家稽核理事会的建议，与上述协会的高级理事会所作出的建议具有同样的作用；（4）证券交易委员会的建议；（5）政府各部门的建议。上述学术性建议被作为会计学术研究的一种内容。如一些职业组织（OECCA和CNCC）把法定性建议作为开展学术研究的主要内容。尽管职业组织没有官方使命，但是，它所拥有的权力，对贯彻其观点也具有相当影响，而且其成员也会采取一致行动。
（二）法国会计法的主要文本。
80年代的会计法文本主要围绕着三个主题展开，即年度报表、预计报表和集团报表，它们的制定依据分别是1978年8月14日的第4号欧洲指令和1983年7月18日的第7号欧洲指令。
1.关于年度报表的文本。该文本的原始依据是关于公司年度报表的第4号欧洲指令。这项指令对PCG第三次版本（1982年）具有强烈影响，并直接影响到第一项法国会计法的通过。这项指令包括了许多针对法国会计标准化和法制化的内容，其中体现英国的影响为最大。首先，该指令明确了会计的基本原则，至少明确了有关年度报表编制的基本原则。其次，该指令以“真实和公允观点”的英国式基调为指导思想，法国人对这一指导思想的理解是“可靠的反映”。可以讲这是法国标准化和法制化过程中出现的一个崭新的概念，因此，对这一条进行了非常多的解释。最后，从技术性观点考察，该指令除规定了资产负债表和损益表的编制要求外，还发布了第3号年度文件，即附件。这个附件中所规定的信息一览表，其中大部分是由法国公司提供的。这项指令的全部内容通过1983年4月30日立法认定，自此便成为具有法国特色的《会计法》，它在法国会计法制建设中发挥着十分重要的作用。其实，早在该法公布之前，1982年的PCG就已经认可了第4号欧洲指令所规定的内容。
2.有关预计报表的文本。1984年3月1日的第84—148号法律以及随后颁布的1985年第85—295号应用法令，所阐述的是预防与解决企业困难的有关问题。从实质上讲，它虽然并非是专业化的会计文件，然而，它的部分内容却包括了非常重要的对会计及会计师指令的条款，试列举如下内容：（1）在这个文本中，强制某些企业编制传统年度报表以外的文件。这些企业包括商业公司、从事经济性业务的非商人私有法人、从事工商活动的国家政府机构、国有企业和经济利益集团（GIE）等。在营运结束时，上述企业性组织（GIE除外）至少要达到以下两个限制条件中的一个：其一，职工人数等于或超过300人；其二，营业净额等于或超过12亿法郎。至于GIE，当它们在营运结束时如有100名或更多一些职工，就必须编制预计文件。这些文件包括预计损益表、预计筹资计划、可实现及持有资产与可要求负债状况表和筹资表。与年度报表相反，这些文件既不向合伙人公布，更不必向公众公布，而其接受对象一般是稽核企业委员会和监事会。同时，这些文件必须在其编制后的8天之内公布给这些接受者。必须指出，文件中所列信息是具有权威性的，在法律上要求保密，信息接受者都负有保密义务。（2）这个文本还建立了一套企业内部警报系统，其关键问题放在稽核方面。对于股份有限公司或类似的企业采取或不采取其中所规定的内容，在稽核时均应当查明“损害持续经营的所有本质事实”，并且在必要时启动预警程序。这样，稽核除扮演会计宪兵角色外，还起着瞭望者和守卫者的作用。作为守卫者，必须查明可能给企业持续经营所带来的危险性及隐藏下来的暗礁。
上述可见，这部法律的重要性是显而易见的。一方面，它促使会计朝着法律化方向发展，改变了会计被作为管理工具的状况。另一方面，它又支持及监督着企业会计工作朝着标准化方向发展。
3.有关集团报表的文本。决定性的文本依然是欧洲指令，即1983年6月30日的第7号指令，它导致一部法国法律的通过，并使1982年PCG在1986年成为现实。在第7号指令转变成法国法律之前，尚无任何法制性文件要求法国集团公司编制或公布集团报表。法国在1985年4月30日的第85—11号法律中体现了第7号指令的内容。该法强调发行有价证券的公司应在证券交易所官方牌价上登记，而且母公司还要编制和提供1985年12月31日以后第一个会计年度集团报表。同时，该法还在1986年2月17日发布的应用法令中，对编制集团报表规则和提供合并会计文件规则作了详细说明。最后，与集团报表相关的方法在1986年12月9日决议颁布的PCG中也作了规定介绍。
注释：
①Standish(P.).Les origines du Plan comptable general:evaluation des pressions allemandes et francaises dans Comptabilite et interdisciplinarite,Actes du XIe congres(Saint-Maur,Universite de Paris-Val de Mame)de L'AFC,1991,PP.375-401).
②1957年2月7日法令第57—129号（它被1964年3月20日法令第64—266号所修正）。
③在加拿大的魁北克省，人们喜欢用“公认的”（reconnus）一词，而法国人喜欢用“被接受的”（admis）一词。
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