外币报表折算及境外企业合并实务探讨，本文主要内容关键词为：外币论文,境外论文,报表论文,实务论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
伴随国家鼓励企业“走出去”政策的推进，境外投资业务不断扩大，企业经营活动出现一些新特点，决定了其在经营活动中面临着一系列新的财务会计问题。如何进行外币报表的折算及将外币报表纳入合并报表是会计处理问题中的重点和难点。由于多数企业自身没有历史经验可以借鉴，同时企业会计准则和制度中对外币报表折算的规定仅是指导性规定，而合并准则中没有特别针对合并外币报表的规定，给实务操作会计人员带来诸多困惑，也是新设境外企业的会计人员会遇到的共性问题。本文拟对外币报表折算及合并中一些难点问题进行探讨，以便对其他类似企业有一定的参考和借鉴作用。
一、外币报表的折算
外币报表折算的关键问题有，一是选择何种汇率为折算汇率，如对资产负债表项目而言，哪些应该选择报表日的汇率，哪些应该选用历史汇率；二是折算中产生的折算损益是作为当期收益，还是列入股东权益。在研究此问题前，需要明确的是，笔者研究的范畴是外币报表的折算，一定要与个别报表中外币收支项目所使用的汇率区分开来。每个会计期末，母公司需要将境外子公司的外币财务报表进行合并，编制合并财务报表。本文探讨的范围是指企业的境外子公司记账本位币不同于母公司记账本位币而编制的外币报表。折算前，要调整境外子公司的会计期间及会计政策使其与母公司一致，因这不是本文的探讨重点，所以如何进行调整本文将不做表述。母公司根据调整后的外币报表进行折算，折算的报表包括资产负债表、利润表、现金流量表等几张主表。
折算前要考虑几张主表的折算顺序，资产负债表和利润表应该交替进行折算，首先折算出资产负债表中的资产项目，然后根据资产项目中应收账款、其他应收款等计提的各项准备和期初期末金额，折算出人民币金额，将差额列入利润表中的资产减值损失项目，折算出未分配利润后列入资产负债表。
(一)资产负债表的折算
资产负债表中的资产和负债项目使用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。资产负债表折算中的难点问题分析如下：
1.坏账准备的折算
对于资产类项目中，应收账款和其他应收款项等计提的各项资产减值准备，是先通过利润表用平均汇率折算，再列入资产负债表，还是先用资产负债表日的即期汇率折算，将坏账准备的余额折算后列入利润表，经过实践的运用及多方面考虑研究，认为将坏账准备的外币余额用资产负债表日的即期汇率折算后，比较坏账准备的期末人民币金额与上期坏账准备的人民币金额，将差额列入利润表中资产减值损失项目较为合理。原因在于将坏账准备用资产负债表日的即期汇率折算，可以保证应收款项的人民币净额与应收款项的外币净额用资产负债表日的即期汇率折算额一致。如果先用利润表的平均汇率折算资产减值损失，则资产负债表中的坏账准备的人民币金额为上期人民币金额与本期折算的资产减值损失的金额合计，计算出的应收款项的净额与应收款项的外币净额用资产负债表日的即期汇率折算额不一致。同时利润表中的汇率采用的是平均汇率，而资产负债表日的即期汇率更能反映资产的存在情况。
有的单位资产负债表中坏账准备的折算汇率采用的是资产负债表日的即期汇率，利润表中的资产减值损失采用的是平均汇率，这样会形成坏账准备期末金额与上期金额的差额和资产减值损失发生额不一致情况，因报表中所有者权益项目中包括外币报表折算差额项目，为保持资产负债表平衡，将两者的差额列入了报表折算差额项目。这种做法是错误的。
2.股本的折算汇率
对于母公司投资到子公司的股本折算汇率，应采用历史汇率，这一历史汇率并不是外币与人民币之间投资日的汇率，而应是母公司投资日投出外币的人民币入账价值对应的计算汇率，为了说明这一问题，举例如下：
例：母公司于2012年11月30日将1 000万美元汇入境外子公司，子公司的记账本位币是加元，试确定子公司的股本折算金额。
首先将美元折算为记账本位币加元，假如美元与加元的汇率为0.9932，则外币报表中股本金额为：1 000×0.9932=993.2(万加元)，该投资日加元对人民币的中间价为6.3358，美元对人民币的中间价为6.2892，母公司投出1 000万美元列入长期股权投资的人民币金额为：1 000×6.2892=6 289.2(万元人民币)，那么外币报表中股本折算为人民币金额为6 289.2万元人民币，这是为了保证合并报表时，长期股权投资与子公司股本保持一致，那么，计算折算汇率为：6 289.2/993.2=6.3323，所以考虑合并抵销问题，子公司的折算汇率并不能直接采用投资日加元与人民币的即期汇率。
3.谨慎确认递延所得税项目
由于税法规定在不同国家差别很大，正确区分永久性差异和暂时性差异很重要。对境外发生的类似国内的可抵扣暂时性差异或者应纳税暂时性差异，应谨慎确认递延所得税资产或者递延所得税负债项目，一定要结合子公司所在地区的税法实际，在把握国内所得税法理念的基础上，按照所在地的税率，运用国内的会计准则，确认相关的递延所得税资产或者递延所得税负债项目。
(二)利润表的折算
利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或者即期汇率的近似汇率折算(资产减值损失除外)，对于每月有大量收支业务的企业，采用交易发生日的即期汇率很难操作，考虑成本效益原则，认为应该采用即期汇率的近似汇率，实际中，可以采用月平均汇率，即采用月初和月末汇率中间价的算术平均数进行报表折算。
1.分月折算月度发生额，逐期累加
在实务中，利润表是月度报表，每月编制并折算一次，应将月发生额用当月的平均汇率进行折算，如1月份的利润表用1月份的平均汇率进行折算后，到2月份时，仅对2月份当月的利润表项目外币发生额采用2月份的平均汇率进行折算，而不能将1月至2月的累计外币发生额进行折算，2月份的人民币折算额加上1月份的折算额，为本年度累计折算额。否则，当汇率波动较大时，对累计外币发生额进行折算，将不能真实客观地反映企业的利润情况。
2.综合收益的确定
其他综合收益的确定，通过比较资产负债表中外币报表折算差额期末数与期初数，其差额列入利润表中其他综合收益项目。净利润与其他综合收益的金额合计列入综合收益总额项目。
(三)现金流量表的折算
现金流量表准则规定，外币现金流量以及境外子公司的现金流量，应采用现金流量发生日的即期汇率或者即期汇率的近似汇率折算，汇率变动对现金的影响额作为调节项目，在现金流量表中单独列报。现金流量项目中的几个特殊项目的折算分析如下：
1.吸收投资收到的现金
该项目的折算不能采用平均汇率进行折算，原因在于要考虑合并报表的编制，折算的人民币金额应与母公司投资支付的现金一致，母公司对子公司的委托贷款、子公司对母公司分配股利项目也比照采用该原则。
2.汇率变动对现金的影响
由于资产负债表中外币现金净增加额按资产负债表日的即期汇率折算，而现金流量项目采用的是现金流量发生日的即期汇率或者即期汇率的近似汇率折算，这两者的差额列入汇率变动对现金的影响。
二、境外子公司编制合并报表实务
当境外子公司规模扩大后，其在境外又设立了自己的子公司，对母公司而言，母公司不能直接将境外子公司报送的合并外币报表纳入公司合并，需要将其分别进行会计期间和会计政策的调整后，再进行合并，为了简便操作，可以对其母子公司调整后的外币报表分别折算后，用人民币报表进行合并，该方法与先合并外币报表再折算为人民币，二者结果相同，不同的是先合并后折算，数据更为复杂，尤其是利润表和现金流量表，在公司进行内部报表分析时，容易造成个别项目加总后有1到2分的误差，不利于财务信息的披露。所以，折算为人民币后再进行合并更为简便和直观。
(一)合并报表的顺序
合并资产负债表和利润表需要交替进行，首先合并资产负债表中的资产项目，然后合并利润表，计算出未分配利润后，再合并资产负债表，将利润表合并后的未分配利润项目金额列入资产负债表的未分配利润项目，再合并现金流量表，最后做合并所有者权益变动表。其中抵销内部应收应付款项，需要同时抵销计提的坏账准备，需要先折算资产负债表的坏账准备，期末折算数与上期折算数的差额列入利润表中的资产减值损失项目。
(二)境外子公司长期股权投资与其所属子公司净资产的合并抵销问题
由于子公司的长期股权投资需要用每月末的资产负债表日的汇率进行折算，所以，尽管外币金额不发生变化，但每月的人民币金额都在随着汇率波动，而其所属子公司的所有者权益中股本的折算额保持不变，该部分抵销差额需要调整外币报表折算差额项目。
(三)确定少数股东权益项目金额
少数股东权益的期末金额按照少数股东持股比例计算确定，其金额为子公司完成的本期净利润分享额、其他综合收益分享额及少数股东权益上期末金额合计填列。
(四)境外发生的同一控制下的企业合并
我国的企业合并准则规定了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理，而国际准则只规定了购买法，没有同一控制下的企业合并的会计处理，鉴于母子公司会计政策的统一性，所以，对境外发生的该类业务需要按照中国会计准则进行调整。在个别报表中，合并日子公司需要按照持股比例重新计算确定享有其所属子公司净资产账面价值的份额来确定长期股权投资的金额。假如合并日支付的购买金额小于按照持股比例确定享有净资产账面价值的份额，则需要调增长期股权投资的同时，增加资本公积。在合并报表中，合并前其所属子公司实现的留存收益中归属于子公司的部分应自资本公积转入外币报表折算差额、盈余公积和未分配利润，该处理与国内同一控制下的企业合并略有区别，国内合并前其所属子公司实现的留存收益中归属于子公司的部分应从资本公积转入盈余公积和未分配利润，而不考虑转入外币报表折算差额。存在该差异的原因在于，制定该准则时局限于国内业务，未考虑境外发生该类业务纳入合并报表时如何处理。
(五)内部销售交易的抵销
对母公司与境外子公司间发生的内部购销业务，包括顺销和逆销业务。由于母子公司发生的购销业务记账时采用的汇率不一致，假如实现了内部完全销售，因母公司的内部销售收入或内部销售成本按销售时的历史汇率反映，而子公司内部销售收入和销售成本(逆销)按照的平均汇率折算，抵销时需要按照哪个汇率进行折算，我们需要了解外币报表合并中的观点，即主体观和母公司观。对于内部销售的抵销，认为应该遵从母公司观。如果按照母公司的收入口径进行抵销，会造成内部销售所产生的内部销售利润不能完全抵销。当期末存在内部未实现收入时，如果为顺销，子公司期末存货或固定资产按资产负债表日汇率折算，这样会导致产生报表折算差额。如果为逆销，在内部销售存货期末未全部对外销售的情况下，母公司存货或固定资产按其购入时的历史汇率折算，在编制合并报表的抵销分录时，由于子公司的内部销售收入和内部销售利润是按平均汇率折算的，也导致产生外币报表折算差额。可以考虑将报表折算差额视同资产因汇率变动而产生的折算损益，作为合并报表所有者权益的调整项目。即资产负债表服从利润表，先抵销真正的内部销售利润，因汇率变动而使内部销售利润产生的外币折算差额反映了对子公司净资产的影响。
(六)合并现金流量表间接表部分
合并现金流量表间接部分是将净利润调整为经营活动的现金流量净额，其加减项中经营性应收项目和经营性应付项目下，某些项目的外币金额并未发生变动，但因汇率的变动，可能外币的折算额会有变化，这样逐项按照人民币变化金额调整后，计算得出的经营性产生的现金流量净额与现金流量表直接法计算确定的经营性产生的现金流量净额存在不一致现象，这就需要对重点科目及对流动资产和流动负债有重要影响的科目逐项进行分析，将由汇率变化导致折算产生的增减变动额列入其他项目。考虑成本效益原则，如果汇率波动较小并且经营性收支项目中基数不大时，由汇率变动产生的影响就会减小，可不必进行该调整。
(七)合并所有者权益变动表
将由于外币报表折算差额的增减变动额按股东的持股比例，列入归属于母公司所有者权益项目下其他综合收益对应的其他项中，同时列入少数股东权益的其他综合收益项目。所有者权益的其余各项应与资产负债表的权益项目下各项相一致。
随着境外投资业务的扩张及业务的复杂化，会计处理难度会不断加大，对会计人员业务处理能力提出了更高的要求。随着研究的不断深入，要保证外币报表能满足国内会计准则的要求，不断提高合并口径会计信息质量。
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