降低中低收入者税负的税制改革思考，本文主要内容关键词为：税负论文,税制论文,低收入者论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、我国个人所得税与货物劳务税累退性的基本分析
累退税是相对于累进税而言的，是指收入越高，承担的税负占其收入比例越低，对收入分配起逆向调节的作用。有关实证分析表明，我国税制整体是累退的，货物劳务税比所得税的累退程度更高。①
(一)个人所得税税制不能有效凸显累进性
从理论上说，个人所得税针对特定纳税主体，以纳税人个人或家庭一定时期内的净所得为课税对象，具有量能课税的公平性与调节收入差距的功能，理应成为调节国民收入初次分配的重要政策工具。反观我国现行的个人所得税税制，虽然工薪所得名义上实行累进税率，但由于实行分类定率、分项扣除、分项征收的模式，加之税率级次、级距设计不尽合理，致使累进效应并未真正显现，导致个人所得税调节居民收入差距的效用大大弱化，削弱了中低收入居民扩大消费的基础。
1.个人所得税纳税主体结构不合理。1981年工薪占我国个人总收入的70％以上，2010年这一比例下降到35％以下。与此同时，工薪所得纳税额占全部个人所得税收入的50％以上，是个税的主要来源。②以2008年为例，年收入12万元以下纳税人缴纳的税额占个人所得税总收入的65％。③工薪所得税占比明显超高，表明劳动收入的税负偏重，工薪阶层承担着与其在收入分配中实际地位不相称的赋税，使提高居民收入占国民收入比重、劳动收入占初次分配比重的目标难以有效落实。2011年9月1日《个人所得税法》修订后，工薪收入者的纳税面将会缩小，绝大部分中低收入者的税负将进一步减轻，预期个人所得税纳税主体结构不合理的状况将有所改善(见下表)。
2.工薪所得费用扣除标准不合理，且未充分考虑纳税人家庭税负结构。我国工薪所得费用扣除标准的测算方法采用的是城镇居民消费性支出数据，但城镇居民家庭消费支出存在统计偏差。如采取入户调查的方式，家庭人口统计以常住人口为依据，没有考虑由城镇职工赡养、但不在城镇常住的农业户籍人口，加之住房消费支出未被涵盖等因素的影响，导致城镇职工负担的消费支出被严重低估。2011年4月20日全国人大常委会开始审议《个人所得税法》修正草案，将费用扣除标准由2000元提高到了3000元。6月30日，全国人大常委会表决通过关于修改《个人所得税法》的决定，将个人所得税费用扣除额提高到3 500元。本文认为，这一标准虽然进一步降低了工薪所得纳税人中较低收入人群的税负，但对于中等收入者的减税幅度并不明显。
此次草案确定的工资薪金所得费用减除标准仍忽略了人与人之间费用开支差异的因素。工薪所得项目费用扣除体现为一种综合性的标准化扣除，对不同境遇的人使用统一扣除标准，扣除内容过于笼统，缺乏基于纳税人家庭结构、家庭成员就业状况差异以及医疗、教育等民生支出项目的个人或家庭情况的特殊分项扣除，使经济境况不同的人不能区别纳税，不符合税制纵向公平的原则。而且，费用扣除标准采用各地“一刀切”的做法，没有建立起与居民消费支出增长、物价上涨、平均工资水平变动挂钩的长效联动机制，从而使税制缺乏动态管理和应有的弹性。另外，由于个人退税存在制度空白，中低收入者的实际税负也不能通过实质性补偿得以减轻。
3.工薪所得税率级次过多，级距范围设定不尽合理。1994年税制改革将个人所得税工薪所得税率设定为九级。据统计，适用25％以上税率的工薪所得和适用30％以上税率的各类其他所得产生的个人所得税只占该税种收入的6％左右，占全部税收收入的0.5％，适用45％税率的人和税收收入占比就更少了。④这种税率设置一方面大大降低了较高边际税率的适用性，使其在实际执行中形同虚设，不仅增加了税制的复杂性，而且激励了纳税人避税、逃税的动机，加大了税收征管成本；另一方面，多档次的税率结构没有充分考虑中低收入人群的利益。一是低税率的级距较小。5％的最低边际税率只适用于月应纳税所得额500元以下的应税所得，范围过于狭窄。二是对中低收入的累进程度跳跃性过快。⑤例如，前4级税率级距小、累进幅度增加快，增加了中等收入人群的税收负担。
4月20日全国人大常委会一审《个人所得税法》修正草案指出，工薪所得超额累进税率将由现行的9级减为7级，取消15％和40％两档税率。对比现行税率级距表与草案设计的税率级距表可以看出，尽管10％税率所适用的人群和原来9级的情况下相比有明显的扩大，但同时25％、30％、35％这三级税率亦有幅度不小的下移。比如，过去适用20％税率的那部分人，小部分仍适用20％税率，大部分被提高税率，并入25％那一档。根据一审草案，月收入19 000元(扣除“三险一金”后)是个税负担由减到增的“临界点”，而这一区间主要是中等收入阶层，增加其税负不利于扩大中等收入者的比重。
在6月27日二次审议的《个人所得税法》修正案草案中，将第一级税率由5％降低为3％，这是我国现行《个人所得税法》自实施以来首次对工薪所得税税率结构进行调整，进一步体现了向低收入纳税人倾斜的政策取向。与一审草案相比，二审草案只对税率结构进行了微调，对税率级次与级距则未进行调整。
(二)货物劳务税的特性与规模加重了累退性
从税收原理上看，货物劳务税税负与消费密切相关，人们在各种消费过程中需要缴纳不同的货物劳务税，如增值税、消费税和营业税等。根据凯恩斯的绝对收入理论，边际消费倾向和平均消费倾向都随着收入的增加而递减，个人收入越高，消费支出占收入的比重就越小。因此，按比例税率对消费支出征税会导致税负增长速度小于收入增长幅度，中低收入者所承担的相对税负通常高于高收入群体，造成消费者负担的累退性。根据刘怡和聂海峰的研究，最低收入群体的增值税有效税率是15.1％，接近法定税率17％，而最高收入群体的增值税有效税率只有0.8％。⑥
我国的货物劳务税课征普遍，几乎涵盖所有的商品和劳务，且大多属于居民生活必需品。尽管货物劳务税税负不易量化，但由于生活必需品的需求弹性较小，从而决定了大部分税负由购买者承担。此外，低收入阶层的恩格尔系数较高，其收入用于生活必需品的份额较大，而高收入阶层的恩格尔系数较低，结果是低收入者承受的税收负担率相对高收入者更高。据研究，在我国企业缴纳的税款中，有12.7％是不能转嫁的直接税，87.3％是可以转嫁的间接税。⑦特别是对增值税而言，作为社会人口主体的工薪劳动者成为消费主体的同时也成为税负的最终承担者。
长期以来我国的税制结构一直是以货物劳务税为主体的生产导向型税制。以2000年、2005年、2008年、2009年、2010年为例，国内增值税、营业税和国内消费税占税收收入的比重分别为57.86％、57.89％、51.99％、54.19％和52.27％。⑧亦即2000年以来国内增值税、营业税和国内消费税占税收收入的比重始终在50％以上，这也说明我国的税收收入主要是通过居民消费内含较高间接税的消费品来实现的，货物劳务税是构成中低收入家庭税负的主要因素之一。
货物劳务税作为价格的构成要素，直接嵌入各种商品价格中，这种税价合一的特点使较高的货物劳务税在很大程度上助推了消费品价格的上涨。如2010年11月份，居民消费价格同比上涨5.1％，其中食品价格上涨11.7％，非食品价格上涨1.9％，食品价格涨幅对CPI增幅的贡献最大。⑨通货膨胀固然是由成本推动、资本性输入等多种因素叠加所致，但粮食和农产品加工企业的高税负是造成食品价格上涨的一个重要原因。通货膨胀稀释了纳税人的货币购买力，总体而言，中低收入者实际税负上升的幅度高于高收入者税负上升的幅度，因为短期内中低收入者的工资增长速度低于通货膨胀的速度，所以通货膨胀会更多地损害中低收入阶层的利益，对他们的实际生活水平造成冲击。
二、降低中低收入者税负的税制完善建议
探求降低中低收入者税负的税制改革思路应从微观税负的视角切入。微观税负又称狭义税负，是指从纳税人的角度考察税收收入的不同分布所引起的微观经济主体(个人或法人)的税收负担水平。从微观的维度来探究税负轻重，旨在解决微观经济领域中税负结构分布的公平合理问题，即不同收入者的税负是否得到了公平合理配置。相比宏观税负而言，微观税负对纳税人负担的考察更为直观、客观。从未来经济发展的动力来看，需将居民税负纳入拉动消费的重要考量因素，从而保证降低纳税人税负的政策更具有针对性。
(一)增强个人所得税的综合改革效应
随着国民经济的发展和人均收入水平的提高，我国个人所得税由起初补充财政收入、针对少数纳税人的辅助税种成长为一种纳税人数量逐渐增多的普及型大众税(尤其是变成了工薪所得税)。从我国收入分配差距较大的现实出发，这种税负结构有悖于橄榄型社会收入分配结构和消费主导型发展方式的建立，现阶段应以对中低收入者补益作为个人所得税的核心功能，通过对税制要素的全面性调整冲抵个人所得税的不平等效应。
1.合理设定费用扣除标准，细化费用扣除项目。当前，提高个人所得税的费用扣除标准的预期已经实现，探察费用扣除标准的确定依据和提高幅度就成为需要继续关注的焦点。对于发展中国家来讲，学术界公认的确定费用扣除标准的方法有两个：一是人均GDP的2倍；二是人均劳动工资收入的1.5倍。2009年我国GDP为340506.9亿元，人口是13.3474亿人，人均月GDP约2125.9元，2倍就是4251.85元；2009年城镇单位就业人员年平均工资32244元，月平均工资2687元，按1.5倍计算就是4030.5元。⑩费用扣除标准是保障纳税人的生计费用，其额度的合理设定还应充分考虑城镇居民的消费支出水平，即城镇居民家庭人均的全年消费性支出。
全国人大常委会一审《个人所得税法》修正案草案时指出，2010年度我国城镇就业者人均负担的消费性支出按平均每一就业者负担1.93人计算，每月2 167元，2011年按支出增长10％测算，约2 384元。综合考虑各方面因素，拟将减除费用标准上调至每月3000。需指出的是，一审草案确定的3 000元费用扣除标准是以国家统计局公布的2010年度城镇居民人均消费性支出1123元/月、月住房支出111元为依据的。而城镇居民人均消费性支出中的“住房月支出111元”沿用的是20世纪80-90年代住房市场化改革之前的统计口径，不包括房贷支出和商品房房租。随着住房市场化改革，目前居住消费支出已构成居民负担的很大一部分，因此，在全面测算居民消费性支出时，如充分考虑房贷与房租方面的支出，费用扣除标准还应提高。2011年6月30日通过的修订草案将费用扣除标准确定为3 500元，较一审草案提高了500元。
中低收入者公平合理的税负状态是劳动收入增长与经济增速趋同，同时税负不断降低。为了体现个人所得税中费用扣除项目的人本主义理念，除了保持针对一般纳税人的标准扣除，还应增加针对个别纳税人的特殊与分项扣除，完整地体现纳税人的经济水平和真实纳税能力。个人费用扣除精细化可从两个方面切入：一是鉴于我国教育、住房等社会制度改革的现状，对大额项目费用进行必要的社会性扣除。例如，对于教育费用可根据不同层次的教育成本综合测算定额扣除，对于符合购房政策的购房贷款利息给予一定比例的免税。二是建立面向中低收入者的退税制度。这一制度可考量以下因素：一是纳税人赡养人口数；二是单方工作家庭失业配偶的配额；三是重大疾病和意外事故的发生。年终时根据设定的标准可实行因人而异的退税政策，这样不仅能有针对性地对中低收入纳税人进行补贴，有效减轻整个家庭的税收负担，也能弥补个人所得税退税申报制度的缺失，为实施以家庭为单位的征收模式夯实基础。
2.择机实行扣除标准指数化调整。为了抵消物价上涨引致的税率爬升效应对实际税负的影响，发达国家通常都立法实行浮动的费用减除制度，对扣除标准相机进行指数化调整。如美国国内收入局每年根据物价指数调整一次个人免征额、标准扣除额以及累进税率的边际级距。如果物价上涨，个人免征额、标准扣除额会随之提高，每一级税率的边际级距也会自然提升。基于我国的通胀预期，对扣除标准进行指数化调整十分必要，但在具体实施时应把握以下两点：一是不宜频繁调整。由于每年影响物价上涨的因素变动可能较大，有些难以事先预测，加之《个人所得税法》是全国人大通过的实体性税法，如果年年调整会由于立法程序的复杂和滞后的时效影响制度效率。可行的选择应是根据物价指数累计上涨的幅度确定一个比较适宜的调整期。二是合理确定调整标准。由于物价上涨在各年之间是不均衡的，因此应根据物价上涨态势(物价指数是否连续几年持续走高)、成因、程度(是可控的温和性通胀还是过高的恶性通胀)以及对中低收入者的影响时间长短等进行综合研判，准确设定调整的幅度标准。
3.完善个人所得税的综合改革。此次修改的《个人所得税法》虽然减少了工资薪金所得税的税率级次，但仍存在税率设置级数过密、级距较窄等问题。为了较大幅度地降低中等收入者税负，以形成橄榄型社会结构、改变中低收入人群成为个税纳税主体的格局，还应进一步简化税率级次，对税率级距进行结构性优化。同时，未来个人所得税改革的着力点应是拓宽个人所得税的征税范围，加大对财产所得的调节力度，尽快建立分类与综合相结合的课征模式。
(二)有效降低一般消费支出税税负
鉴于我国目前的经济发展水平、税收征管水平、税收遵从度等因素的制约，短时间内货物劳务税的主体地位还难以改变。因此，在这一税制结构的基本框架下，对现行货物劳务税进行调整与完善就十分必要。其基本思路是降低中低收入者间接承担的货物劳务税税负，通过降低一般消费支出的税负促使商品和劳务价格降低，更好地达到鼓励消费的目的。
1.有选择性地降低增值税税负水平。为了弱化增值税对收入分配的累退效应，可重点选择从以下方面改革增值税制：一是对某些日常生活必需品设定较低的税率或予以免征，降低这部分商品的销售价格。二是大幅度降低农产品深加工企业的税负，降低终端消费者的负担。三是农业生产资料进入农业生产环节前退还各加工环节的增值税，使农业生产资料以不含税价格进入农业生产领域，降低农产品的生产成本。四是降低劳动密集型企业的增值税税率。劳动密集型企业进项税额小，税收负担重，导致其发展不力，直接减少了就业机会。五是提高增值税起征点，进一步降低小规模纳税人征收率。增值税转型后一般纳税人实际税负有所下降，但小规模纳税人的税负减轻程度有限，违背了税收公平原则。
2.合理调整消费税税目、税率。规范的消费税旨在通过对奢侈品征税起到对个人收入分配调节的效果，在货物劳务税中具有体现税负公平的意义，而我国现阶段消费税税目和税率设置的导向并未充分彰显公平性。为此，要根据人们生活水平与消费结构的不断变化对消费税税目和税率进行相应调整。一方面，应将已成为生活必需品的项目排除在外，对居民普遍消费的商品免征消费税，并针对不同档次、不同售价的消费品如烟酒制品和化妆品等(除了一些高档品，烟酒制品和化妆品已成为居民的普遍消费品)，实行差别税率；另一方面，依据消费群体的分布状况，如当前摩托车的消费人群主要是农村居民及城镇较低收入人群，适当降低这类消费品的税率，通过进一步降低价格来增加消费。
3.降低服务业劳务的营业税负担。我国服务业重复征税现象严重，在很大程度上制约了现代服务业发展和新的经济增长点的培育。为此，要大幅度降低除了高档娱乐业之外的其他服务业的营业税税率，对于大众性消费及日常生活必需的服务项目予以免税或实行低税率，也可按不同行业分设不同起征点，以体现对某些服务业有针对性的调节。同时，推进增值税扩围的实质性改革，彻底改变增值税与营业税税负不公的局面。
注释：
①张阳：《中国税收负担分布的实证分析》，《财贸经济》2008年第6期。
②温源、冯蕾：《个税改革，仅是提高起征点吗》，《光明日报》2011年2月17日。
③《财政部：去年240万名高收入者缴个税1294亿元》，新浪网2009年6月18日。
④孙玉栋：《我国税收负担的走势及其政策调整-兼评“税收痛苦指数”》，《当代经济研究》2007年第6期。
⑤周显志、范敦强：《美国个人所得税税率制度及其借鉴》，《税务与经济》2009年第4期。
⑥刘怡、聂海峰：《间接税负担对收入分配的影响分析》，《经济研究》2004年第5期。
⑦吕冰洋、禹奎：《我国税收负担的走势与国民收入分配格局的变动》，《财贸经济》2009年第3期。
⑧根据《中国统计年鉴(2010)》和《2010年税收收入增长的结构性分析》(财政部网站)的相关数据计算得出。
⑨《11月份我国CPI同比上涨5.1％》，新华网2010年12月11日。
⑩根据《中国统计年鉴(2010)》相关数据计算。
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