我国新形势下深化财税改革的特点、规律及法律规制，本文主要内容关键词为：财税论文,新形势下论文,规制论文,规律论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、新形势下财税体制改革基本特点和主要目标
(一)新形势对税制改革具有全面的影响力和税制改革的连续性与紧迫性
当前的财税体制改革是在转方式、调结构、谋求发展与着力改善民生的经济形势下进行的。是在市场对资源配置起决定性作用和政府发挥治理调控作用的形势下进行的，是在“一切为了群众、一切依靠群众、最终为了群众”的党的群众路线教育实践活动深入发展的政治形势下进行的，是在全面推进依法治国的进程和要求运用法治思维和法治方式推进改革与发展的形势下进行的，是在国际竞争十分激烈、国际合作不断扩大的形势下进行的。这些对新一轮财税体制改革和财政税收的发展以及国际影响力都会打下深刻的烙印。例如，按照消费、投资、出口“三驾马车”格局的变化而调整税种和税收政策；按照形成合理有序的收入分配格局而实行综合计征与分项计征的相结合的个人所得税制，以增加低收入者的收入，扩大中等收入者的比重；“建立更加公平的可持续发展的社会保障制度，健全社会保障财政投入制度，完成社会保障预算制度的建设”；①构建开放型经济新体制，加快对国际税收惯例的接轨，提升涉外税收的话语权。
我国现行的分税制财税体制是在1994年开始，按照“中央、国务院关于实行分税制财政管理的决定”，为适应社会主义市场经济体制需要而构建的。这也是一些市场经济国家所采取的财政管理体制。分税制财政管理体制是“按照中央和地方政府事权划分各级财政的支出范围，根据财权与事权相统一的原则，划分中央和地方的财政收入；把关系到维护国家权益和实施宏观调控的税种划分为中央税；②把与地方经济和社会关系密切、税源分散、适应地方经营的税种划分为地方税；③把有关收入稳定、数额较大的主体税，划分为中央和地方共享税。④实行分税、分征和中央对地方的税收返还制度”，⑤“并分别设定国税和地税两套征收机关”，完成了由各级财政包干体制向分税制财政体制的转变。在税制改革方面，我国按照国务院批转国家税务总局的“工商税制改革方案”进行了一场空前规模的工商税制改革，完成了由有计划的商品经济向适应市场经济时期需要的税收制度的重大改变。财税改革经过10年来的调整和发展，在增强国家财力和促进经济快速发展方面发挥了重要的作用。首先，改变了“两个比例”失调的现象(即国家财政收入GDP收入的比重太少，中央财政占国家财政收入比重太少)，从而达到了中央财政宽裕、地方财政自主。仅从税收收入来说，1994年全年国家税收总收入骤然达到5070.79亿元(不包括关税和农业方面的税收，以下税收数据均不包括)，比1993年的全国税收总收入4118.29亿元增长了18.8％。1995年全国税收总收入5973.75亿元，比上年增长了15.1％。1996年全国税收总收入7050.61亿元，比上年增长了15.3％。在以后的各年代中都是以两位数的速度增长。1994年开始试行的增值税和消费税与1993年的产品税和消费税相比，1994年这两个税的收入比1993年两个税的收入增长了38.3％。而且从1995年以后地方有了自己的税收收入，在以后的年代中央税收和地方税收都有了显著的提高。例如2010年全国税收总收入77390亿元，其中中央税收占61.9％，地方税收占38.1％。2011年全国税收总收入95729.46亿元，其中中央税收占61.1％，地方税收占38.9％，从而保证了经济的高速发展，使我国的经济总量跃居世界第二位。其次，人民生活得到了很大的改善，社会稳定闯过了国际金融危机这一难关。第三，中央和地方的积极性都得到了发挥。第四，由当年的32种税变成了18种税(内资企业所得税、⑥外资企业所得税、个人所得税、增值税、消费税、营业税、农业特产税、资源税、土地增值税、证券交易税、印花税、城市维护建设税、房产税、车船使用税、计划开征的遗产税、屠宰税、筵席税等)，简化了税制，提高了效率。
我国已进入全面建设小康社会攻坚阶段，市场经济体制已经由基础性作用转为决定性作用，财税领域的发展存在不平衡、不协调、不可持续的问题，这些问题表现为：分税制财政体制不到位，其制度优势正在削弱，具体表现在：(1)财政收入低速增加与支出刚性增加矛盾突出。从2012年起，党和国家对发展采取了稳中求进的总基调，并且再也不以GDP增加“论英雄”，而“六大”(即政、经、文、社、环、军)建设的刚性支出之间的矛盾加重。(2)财政的中长期可持续发展面临严峻的挑战，⑦财税立法滞后的现象比较突出。(3)财力分配和预算收支制度存在事权与财权有些脱节、预算制度不够透明和监督缺失的问题。中央与地方事权和支出责任划分不清晰、不合理、不规范，并且多年来没能解决。(4)财政转移支付制度不完善、项目过多、规模过大、资金分散、常有配套，不利于建设财力与事权相匹配的财政体制和推进基本公共服务均等化。⑧(5)在税制方面不能适应经济社会发展转型的新形势，特别是解决产能过剩、调节收入分配、促进资源节约和生态环境保护方面的功能作用滞后；税收优惠政策过多、过乱、过滥，不利于公平竞争和统一市场的环境建设，区域优惠政策林立，产业优惠政策不足，不利于现代财政制度的建设；间接税比重大，直接税比重小，税收制度结构不够合理与规范；政出多门，花样翻新，任意减免税收，形成税收“洼地”等；税收征管工作存在疏漏。
所有这些说明“现行财政体制已经不完全适应合理划分中央和地方事权、完善国家治理的客观要求，不完全适应转变经济发展方式，促进经济社会持续健康发展的现实需要，我国经济社会发展中的一些突出矛盾和问题也与财税体制不健全有关。”⑨所有这些弊端的克服和满足客观形势的需要只有通过深化财税体制改革才能实现，只有着力抓好财税“三项”要点改革才能实现。
(二)加强财税改革“顶层设计”与全方位财税改革的基本实践相结合
所谓顶层设计，是政府统筹内外政策和制定国家战略的重要思维方法。其好处是使改革能达到预期的目的，能增强有效性，避免风险，使各项改革能实现系统性、整体性、协同性。我国改革开放以来经历了两次重大的财税体制顶层设计和实践。一次是1983年—1984年我国国有企业的“利改税”，一次是1994年开始的实行分税制财政体制改革与深化工商税制改革，都是由中央顶层设计与地方、基层与群众创造精神相结合完成的。
新形势下财税改革所进行的顶层设计同样保证了新一轮财税改革的正确方向和目标践行。实施这一轮财税体制改革的顶层设计，不仅是财税部门的光荣职责，也是我国学术界课题研究的重要使命，是具有全局性的事业。
党的十八届三中全会《公报》和《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(以下简称《决定》)及关于《决定》的《说明》中的财税改革部分符合改革发展总趋势和客观规律的要求，是中央领导层的总设计总决策和总部署。这种顶层设计不可能做到很细化，但又必须有一个改革思路明确的基本框架。党的十八届三中全会对深化财税体制改革部分的基本框架的描述和部署在《决定》的第五个问题⑩和《公报》的第18自然段及《说明》之中已经有了。集中包括三项要点：(1)改进预算管理制度；(2)完善税收制度；(3)建立事权和支出责任相适应的制度。习近平总书记在《说明》中还指出第五个问题的改革不仅是全面深化改革的重点之一，而且是对财税体制改革的主要任务和重大措施的具体部署。这是关于重大问题和重大举措的中央的考虑。对中央和地方事权的划分，是多年来没有解决而有争论的重要问题。这次对深化财税体制改革这种有分量的专门阐述和部署。对此问题有了一个清晰的思路。这是非常高明的。全方位的财税体制改革方案的顶层设计，必将推动深化的实践。
在中央顶层设计的指引下，我国已经进入全方位的财税体制改革，它表现在我国四大税收领域中的改革：(1)关于流转税领域中的地方主体税种营业税与中央主体税种增值税，由营业税改为增值税正在全国范围内扩围试点，并包括适当简化增值税率，包括从2014年1月1日起将铁路运输和邮政服务纳入“营改增”试点，税率不是17％、13％，也不是6％、3％，而是11％。为实现由投资出口型生产模式转为内需消费型生产模式，消费税的调整具有重要的意义，对现有消费税必须改革，调整消费税的征税范围、环节、税率，把高能耗、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围；(2)在所得税领域中，为实现分配领域中的公平、正义，由个人所得税的分项计征向着既分项又综合计征的方向转变，企业所得税在稳定税收负担的情况下要不断优化内部结构；(3)在资源财产税领域中为实现对公共资源的合理有偿使用和对财产的公平、有效的积累与发展，要进行房产税的扩围试点并完善房地产税改革和立法，加快资源税的改革和扩围，研究遗产税与赠与税的开征也十分重要；(4)在目的行为税领域中为改善生态环境建设环境友好型社会，用制度保护生态环境，必须开征环境税，推进环境保护税费改革；为了发展社会保障事业，研究社会保障税的开征。可见我国的财税体制改革是以“营改增”为纽带，带动其他财税体制的全面改革，推进新一轮财税体制改革的全方位的发展，完善税收制度。
财政改革表现在：从改革部门预算到实行公共财政预算，以及建立政府基金、国有企业发展基金、金融资产基金、社会保险基金。从改革国库制到实行国库集中收付制，并不断调整财政税收政策，尤其是这次三中全会又慎重提出：“改进预算管理制度，实施全面规范、公开透明的预算制度”。(11)对一般类和专项类的财政转移支付，规定了完善一般类财政转移支付，而对专项类转移支付采取了取消、整合、严控、保留的做法，并“建立事权和支出责任相适应的制度”。(12)这在2002年12月26日国务院同意财政部“关于完善省以下财政管理体制有关问题意见”的文件中也有规定：“合理界定省以下各级政府事权范围和财政支出责任”。而此次《决定》对中央和地方事权的划分又做了“三大类”事权划分(即哪些是中央事权、哪些是共同事权、哪些是中央与地方事权)的规定，这是很有指导意义的。
新的财政体制改革是在现有的分税制财政体制的基础上的创新和完善，主要目标是建立现代财政制度。这种现代财政制度要能体现“财政是国家治理的基础和重要支柱，科学的财税体制担负着优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障”。
(三)财税改革的基本内容和目的比过去更全面、更深刻、更实际
从《公报》文字表述看，税制改革有三句话：改革税制、稳定税负、完善税收制度，这是对新一轮税制改革的最简洁的概括，并提出了“19字”原则，还提出了“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重”(13)的重要内容。首先从“完善地方税收体系”来看，中央城镇工作会指出实现城镇化，资金来源包括“完善地方税收体系，逐步建立地方主体税种。”(14)现有的营业税本来是地方的主体税种，但在“营改增”过程中营业税就会逐渐被增值税所替代，所以要逐步重新构建地方的主体税种。笔者认为地方税收中的主体税种地位的确立至关重要，它有利于改变目前存在的“土地财政”的倾向。据不完全统计，目前地方政府的财政收入中50％来自转让土地而获得的土地出让金。对地方税收中主体税种的确立还有利于调控地方债务(15)以及满足地方政府公共服务的资金来源的需要。对地方税收体系中的主体税种的确定虽然尚有争论，但笔者认为要从实际情况出发和从发展的观点看问题，房地产税有可能成为地方税收体系中的主体税种，当然也不排除资源税和环境税相结合(或称环境资源税)也有可能成为地方主体税种。不过这还要经过充分的论证，取得共识。其次，从“逐步提高直接税比重”来看，在税制组合中，直接税与间接税之间的划分是以税负能否转嫁为标准，即凡是税负不能或难以转嫁的税种为直接税；凡是税负能够或容易转嫁的税种为间接税。一般说来，流转税(商品税)属于间接税。所得税与财产税属于直接税。当前，我国间接税与直接税的比例基本上“七三”开。间接税占70％，直接税占30％。显然间接税比重过大，直接税比重过小。这种比例关系对公平分配、遏制贫富两极分化不利，还会导致通货膨胀，甚至影响社会稳定，应通过个税改革，加快房地产税立法和适时推进改革，逐步提高直接税比重。在稳定税负的前提下，可通过在流转税改革中加大力度，并注意给直接税留下空间。对《公报》提出的“改革税制，稳定税负，”(16)“完善税收制度”这十四个字，我们应通过有重点全方位的改革优化政府收入结构和财税体制结构，稳定宏观税负，不断完善有增有减的结构性减税政策，进行税收总量的适度控制，建立合理、合法的税收增长机制，不得随意增加居民和企业的税收负担，应收的税一定要收上来，应减的税一定要减到底，促进社会公平正义(正确处理公平和效率、合理合法与正当性的关系)，有利于社会经济的发展和社会的和谐稳定，有利于强国富民。
这次改革的目的和时间也有明确概括性的规定。按照《决定》的要求，此次财税改革的目的是建立现代财政制度，这种现代财政制度要有利于转变经济发展方式、有利于建立公平统一市场、有利于推进基本公共服务的均等化，把财政蛋糕越做越大，越分越匀。这种现代财政制度还包括形成中央和地方财力与事权相匹配的财税体制，包括更好地发挥中央和地方的积极性。至于完成财税改革和建立现代财政制度的时间，按照《决定》的总部署、总要求，“能够到2020年在重要领域和关键环节改革上取得决定性成果”，如此看来我国财税改革从2014年至2020年还有7年的时间，在新的历史起点上，在整个国家全面深化改革中我们一定会按时完成建立现代财政制度和现代税收制度的历史任务。
(四)财税体体制改革必须完善立法
《决定》第一次提出“落实税收法定原则”(17)与必须完善立法。(18)这就把改革和立法摆在了同等突出的地位。《决定》中提出了“落实税收法定原则”的重要命题。税收法定原则即税收法定主义，税收法定主义又称税收法律主义，是税收任意主义的对称。(19)它的基本含义是：政府征收赋税必须基于法律的规定，而且只有法律上的规定，才能够构成征收赋税的唯一依据。换言之，有税必有法，无法便无税。这是对税收法定主义的经典表述。税收法定主义的基本内容包括：税种法定、要素法定明确、严格征纳、程序法定。税收法定主义原则是早年新兴的资产阶级代表人民用各种方式同封建统治者任意侵犯人民财产(如没收、征收、剥夺等)进行斗争而取得的一项人民财产权不受侵犯的重要权利。资产阶级革命成功后在宪法中都规定了税收法定主义原则(20)，这是具有进步意义的。到现代特别是当代，随着国家职权的扩大和税收深入国民经济领域的各个方面，税收法定主义原则不仅是规范、监督和限制国家征税权力的需要，也是各种经济交易活动与事实而产生的纳税义务所具有的稳定性和可预测性的需要，如果不考虑税法或因税法产生的纳税义务，人们几乎无法做出任何重大的经济决策。如果说我国现行《宪法》第56条“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”和现行《税收征管法》第3条的规定(21)也是属于税收法定主义原则的范畴，那么这是隐蔽的、不完全的税收法定主义的体现。如今在党的重要文件中，第一次公开提出：“落实税收法原则”，它表明党和国家对依法治国、依法治税更自信、更自觉，表明党和国家对具有进步意义的西方法律文化的吸收、借鉴和运用，标志着我国的财税法治建设有了新的要求。我国最近全国人大常务会公布的“十二五”立法规划对流转税领域改革提出要制定增值税法等若干单行法律，并将环境税法纳入了立法规划。还有《税收征管法》的第五次修订以及对财政领域改革的《预算法》修订也列入了重要议事日程，如果再把“决定”中提出的加快房地产税立法也列入“十二五”规划之中，对税收立法来说这就大体上做到了“不欠新账、只还旧账”的立法要求，真正做到落实税收法定原则，实行依法理财、依法治税、依法行政，下大力气切实改变我国整个财税立法滞后的状况。
(五)在改革的进程上，点面结合，积极认真与稳步推进相结合
《公报》指出：全面深化改革要采取整体推进和重点突破，相互促进的做法。财税体制改革也应使用这种方式进行。只有重点才能带动全面，只有全面的配合才能更加突出重点，“营改增”是我国全面深化财税体制改革“牵一发而动全身”的关键部位与核心，是我国新一轮财税体制改革的最大亮点，它涉及财税体制改革、地方税收体系建设、主副产业的剥离和现代服务业的发展、扩大社会就业等。但充分发挥“营改增”的辐射功能，改革不能处于单打的独斗状态，必须同时要启动环境税的开征、资源税的改革、房产税的扩围、消费税的调整，并结合进行相关费税改革，要清费正税。用“弹钢琴”的办法抓住重点而又带动全盘，以此推进和影响财税体制改革的进程，达到节约改革成本，促使改革成果更多更公平地惠及全体人民的要求。
基于财政在国家政治、经济、社会、环境中的重要地位以及对全面深化改革具有全局性的影响，在步骤上既要积极认真，又要稳步推进，所谓积极认真就是要主动认真细致地抓好方案的实施和试点，及时认真解决改革中可能遇到的问题；所谓稳步推进就是要体现改革的过程，确保平稳推进，让改革不断发力，开花结果。
二、财税体制改革要遵循客观规律
(一)遵循生产关系和生产力相适应的规律，遵循经济基础和上层建筑相适应的规律
财税作为调节分配关系的手段，属于生产关系和经济基础的范畴。政税收作为国家的一种法律制度，属于上层建筑的范畴，财税体制改革既包含生产关系的变革又包含上层建筑的变革，是生产力和生产关系发展到一定阶段的产物。财税体制改革要有利于国有企业的改制，中小企业和微利企业的发展，要有利于公有制经济和非公有制经济的共赢，要有利于反映城乡居民和农民的利益愿望和要求，要有利于缩小新的“三个差别”(城乡差别、区域差别、行业差别)。按照社会规律和社会事业改革创新的要求，完善以税收、社保、转移支付为主要手段的再分配调节机制，为规范税收秩序，发挥个人所得税的“调高、提低和扩中”的作用有重要意义。为了改革和完善企业、事业和机关单位的社会保障制度，扩大社会保障基金筹集渠道，开展社会保障税费改革是必不可少的，有利于建立更加公平的可持续发展的社会保障制度体系。
(二)遵循自然规律，实现人和自然的和谐发展的要求
在改革发展中我国出现了大气、土地、水的严重污染，垃圾成山，生态环境遭到破坏，可再生资源和不可再生资源遭到过度开采，人们时常在雾霾中生活，甚至在有毒害的土壤中种庄稼。为了彻底改变这种状况，除了退耕还林还草之外，一方面坚持使用资源付费和谁污染环境谁付费原则，逐步将资源税的征收范围扩展到占用各种自然生态空间，加快资源税费改革，并改革计税依据；另一方面坚持谁受益谁补偿原则，推动生态补偿制度的建立和完善，加快环境税费改革。值得注意的是在扩展和改革资源税与推进环境保护费税改革的过程中，要重视环境税与资源税之间的关系，要划清资源税目与环境税目之间的边界，免得重复课征或漏掉课征，并共同贯彻绿色税收，节能税收的原则。以这两种税收制度的实施达到以制度保护资源、节约能源，以制度促进环境的改善和提高环境质量的要求，达到尊重自然、保护自然、美化自然、开发利用自然的作用。
(三)遵循市场经济规律，实现财政税收宏观调控的价值取向
市场经济是商品经济高度发展的产物，市场经济的基本规律包括“供给与需要规律”、“商品价值规律”、“市场在资源配置中起决定性作用的规律”、“货币流通规律”等，这些规律告诉我们市场经济是主体多元化的经济(包括混合经济)，市场经济是公平竞争的经济，市场经济是诚实信用经济，市场经济是供求与货币平衡的经济，市场经济是民主与法治相结合的经济，(22)这就要求我们在财税体制改革中必须“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则”这19个字，实现财税体制一体化，实现税负纵向公平与横向公平，彰显自由竞争公平竞争，促进自然资源和社会资源的优化配置和有效使用，促进市场的发育、发展和成熟，促使纳税人诚信纳税，不虚报销售收入，不谎报进项抵扣税额，不故意拖欠税款、不逃避税款；要求国家税务机关要诚信征税，应收尽收，必要时依法强制征收，“不收过头税”，“不寅吃卯粮”，通过税种、税目的设计，税率的高低、减免和加成的力度、开征税种的用途等税收要素的合理配置，发挥税收对市场经济的宏观调控作用；通过对财政收入和支出的方向、原则、标准(含比例)环节、调整、效果等要素的设计保证财政分配的正当、合法与合理；促进社会公平正义，通过财政税收杠杆这只看得见的手来应对市场经济看不见的手。防止市场经济失灵带来的巨大波动和盲目，这就要求财税体制改革有利于政府对市场的统一开放与有效监管，实行依法理财、依法治税、依法行政，财税缴纳人和财税机关在法律面前人人平等。
(四)遵循市场货币流通规律，做好金融税收调控
货币流通规律要求货币发行量同商品流通量需要的货币量相适应，否则就会引起货币贬值或银根紧张、物价暴涨或暴跌。现代金融已成为当今世界政治、经济、科技发展的缩影，金融机构、金融产品、金融市场是高收益、高风险的行业，不仅有着丰厚的税收资源(银行金融税收占国家税收收入的大头，仅2012年我国四大国有商业股份制银行缴纳的营业税及附加占全国营业税的7.32％)，而且直接关系民生。注意财政税收分配和银行信贷分配之间的相互关系，注意货币金融政策和财税政策的相互关系，财税收支离不开国家金库的储存与支付，全部税制结构的调整和变化也直接或间接涉及银行金融事业发展的速度和规模。做好金融税收规制，服务金融与税收的“两个窗口”，特别是货币对借贷、股票、衍生、期货产品市场的税收监管和税收调控，这也是在财税体制改革中应注意的问题。
(五)财税体制改革必须服务政府职能的转变，促进财税职能作用的发挥
财税体制改革是基于“赋税是政府的奶娘”，基于“国家税收政策是服从国家的财政政策”，基于“财政税收又是围绕国家政权职能的需要服务的”，更基于“财政是国家治理的基础和重要支柱”。市场经济条件下的政府职能主要表现为调节经济(宏观调控促进经济发展)、市场监管(营造市场环境、维护市场经济秩序)、社会管理(促进民生改善和和谐稳定)和提供公共产品和公共服务(充分就业，实现公共服务均等化)，(23)因此财税体制改革必须有利于转变政府职能，为实现国家面临的政治建设、经济建设、文化建设、社会建设、生态文明建设、国防和军队建设等的需要服务，这也是提高财税在治国理政能力方面发挥作用的价值所在。在新形势下《决定》对财政的主要职责规定为“优化资源配置，维护市场统一，促进社会公平”。这是对财政职能作用在传统认识上的新发展和提高，也就是说财税不仅是组织财政收入、调节分配和调控经济、进行监督，而且要对优化自然社会环境资源配置，促进市场发展和社会进步发挥重大的作用。
(六)财税改革进程的三段式路径的选择，对其他相关改革的参与和全面支持
新一轮财税体制改革必须从促进社会公平正义与增进人民福祉为出发点，考虑改革成本和财政的承受力(改革的代价)，计算缴纳人(法人)的负担能力和接受能力，测算改革的成果和惠及全体人民的效果(改革的后果和反馈)，也就是“注意把改革的力度、发展的速度与社会的承受力结合起来”。(24)三段式改革才符合科学发展观的要求。2008年我国个税改革和个税法的修正就是这么做的，效果很好。
基于财税分配关系与商品价格分配关系、投资(资本、土地、技术、管理)红利分配关系、信托租赁分配关系、按劳分配关系以及国际权益分配关系之间的密切联系和区别，基于财税部门是国民经济的综合性部门，它一方面综合了国民经济各部门、各单位的财税利益的要求，另一方面又是国民经济各部门、各单位的财税诉求的综合反映和核算，因此在改革中还要支援和参与国家的其他相关部门的改革，如对社会慈善事业、城镇化改革、治理环境改革、社会保险改革、建设全国资源型城市的可持续发展以及包括海洋开发、高新技术开发、现代服务业开发等新型产业的发展进行支持和参与，进而把财税政策与产业政策有机地结合起来，一方面直接从中建立和拓宽创新财税体系和财税制度，形成新的生产消费增长极；另一方面为加快其他领域改革或全局的事业发展做出新的贡献，这也是财税改革义不容辞的责任。
三、新一轮财税体制改革的艰巨性和突破利益固化的藩篱(25)
(一)新一轮财税体制改革艰巨性的表现
据称这次财税改革是处于“深水区”(“涉险滩”)进行的，这是因为新一轮财税体制改革虽然已经有了强大的物质基础和以往的丰富经验，但毕竟是处在包括财税改革在内的整个改革的攻坚时期、发展的关键期，也是矛盾的显凸期，它涉及各部门、各单位、各方面，以及人和人之间的切身利益格局的划分与组合，既有已往既得利益的维护，又有如今改革新出现的利益划分与扩张。新旧利益之间的矛盾会不断出现，例如房产税的开征，就存在存量征收与增量征收之间的矛盾，群众的利益诉求和价值取向以及思想观念会出现多元化，税收的初次分配、再次分配、第三次分配的格局将发生不同程度的重大变化，因此不可避免要带来改革的阻力与压力。我们必须破除发展面临的各种难题，化解来自各方面的风险和挑战，冲破思想观念的障碍，突破利益固化的藩篱，跳出条条框框限制，克服部门利益掣肘，可见，财税改革需要一个过程，不能一步到位。
(二)应对改革的压力和挑战的选择
由于既没有完整的先进经验可以参照，又不能照抄照搬外国的做法，我们就只有解放思想、锐意改革、坚持开放、不断总结经验，在这场“深水区”的改革中蹚过去。我们既要有政治家的勇气和魄力，又要有经济学家的精确计算和设计(常用“算盘”，学会经济分析)，还要有实践家善于运作。我们已经有深化改革的科学决策和现实基础上的雄伟纲领，但从决策和纲领到实施落到实处还必须有一个实践、认识、再实践、再认识的过程，实践始终是第一位的。要做成思想先行，树立“三种意识”(公平、民主、权利)，尤其是为人民服务意识，“不要遇事当头，先为自己打算”。除了思想上、组织上的准备，还要做好理论上的论证、政策的调整与解读，以及实践步骤上的具体准备与落实。
四、正确处理改革和立法的关系——改革和立法并行不悖
改革发展是财税法治创新驱动的源泉和动力，财税法治是为财税改革发展保驾护航的重要屏障，是巩固发展改革成果的根本途征。财税体制改革是建立和完善财税立法的基础和前提，“改革需要更多依靠法治的推动”，(26)良好的财税立法是促进财税体制改革的重要引领，并根据改革发展的要求不断完善，两者不是对立，而是并行不悖，改革决策与立法决策同时并举。我们要坚持税收法定原则和依法理财、依法治税(27)的方针，在完善财税体系的同时，完善财税立法体系。对此，在法学界中存在三种观点，一是边改革边立法，如改革开放初期1980年至1982年制定实施的《个人所得税法》、《中外合资企业所得税法》、《中外合资企业法》、《外资企业法》等就是这种情况。二是先立法后改革，这种情况在我国并不多见，也很难做到，除非是照搬照抄或闭门造车；至于先试点有了比较成熟的做法与经验并及时总结上升为法律，此次环境税的立法和开征就是这种情况，在环境税全面开征和实施立法之前，多年来在我国的税收政策中，就对排污、节能和生态保护等方面已经有了明确的税收奖限政策在起作用，这已经不是完全意义上的先立法后改革了。三是先改革后立法，这种观点有比较合理的成分，因为法律不等于纲领，法律是现存经济关系、社会关系的反映，我国多数的立法是属于这种情况。因为法律具有普遍的约束性和不得朝夕令改的稳定性和严肃性，但是也不能立法滞后。拖延不立法，迟延不改，致使一些征收行为与法不符合而导致法治软化。最近全国人大常委会发布的“十二五”立法规划中，把条件成熟又急需制立的增值税等单行法律已列入了立法规划之中，还有11个税种纳入“试行”的“暂行”条例，不仅立法级别不够高，而且执行操作的难处也比较多，例如城市维护建设税，公开征收已经20年，还尚未成为一个独立的税种，同时《决定》规定还要专门制定统一的税收优惠政策实施的法律法规。这对梳理税收优惠政策、提高优惠政策的效益很有必要。我们一定要抓住学习和贯彻十八届三中全会《决定》中对首次提出的“落实税收法定原则”和对财税强调要“完善立法”的重大机遇，正确处理税收法定原则和依法治税方针之间的关系，(28)把财税立法体系逐步建立起来，重要的较大的税种一定要有法律，一般性较小的税种至少也要有完备的行政法规、实施细则和规章，以促进改革和立法的新发展。
从财政立法看，20年前颁布的具有财政基本法性质的《预算法》，至今还没有修改，这与改进预算管理，建立和健全公开、透明的预算制度不相称，建议把《决定》中改进预算管理制度的重要内容和实践写入《预算法》。20年前就已经使用的财政转移支付制度，这是财政宏观调控的一项重要政策，是一个国家为缩小内部或区域发展经济财力的差距而达到均衡发展的重要制度，项目多、规模大，可我国至今连转移支付的“行政法规”还没有颁布。1990年国务院颁布了《国债条例》，20多年来国债不断发行、翻新，地方债务潜在风险不断出现，可是至今没有《国债法》或《债务管理法》。公共投资的项目和资金成千上亿，甚至2009年后有4万亿元的投资，可是至今没有《公共投资法》。完善这些基本性的立法还任重而道远。我们建议一方面把其最基本的制度原则写进《预算法》，另一方面要尽快独立起草这些基本性的法律、法规。我们始终要反对“以言代法、以权压法”，一些内部文件和政策不能代替法律，反对“上有政策，下有对策”，反对“政出多门，法律软化”；务必坚持“有法可依、有法必依、执法必严、违法必究”的法治思维和法治方针，反对借改革的机会进行违法乱纪活动，反对腐败行为，以法治稳定财税秩序。对财税干部和纳税人要进行系统培训，进行财税体制改革和财税立法的系统教育，使财税干部能够掌握这次深化财税体制改革的原则精神，使财税缴纳人能理解、支持和参与到这一轮财税体制改革中来，成为财税体制改革的主人。
为此，关键的问题是要实现公平、公正、公开的原则，要把财税体制改革的全面规划和方案、进程与做法随时向社会公布，广开言路、防止武断，达成共识、防止片面，使居民、企事业单位事先知晓而进行预期，让缴纳人心中有底不被动，给缴纳人以稳定的经济活动的预期。
注释：
①参见《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社2013年版，第67页。
②增值税、消费税和后来开增的车辆购置税划归为中央税。
③营业税、土地增值税城市维护建设税、土地使用税、房产税等划归为地方税。
④企业所得税、个人所得税等划归为中央和地方共享税。
⑤中央对地方的税收返还制度其经济性质与转移支付是一致的。参见刘隆亨：《中国财税法学》(普通高等教育国家级规划教材)，法律出版社2010年版，第28页。
⑥2007年外资企业所得税与内资企业所得税合并为企业所得税。
⑦参见财政部长楼继伟：《建立现代财政制度》，载《中国财经报》2013年12月17日第1版。
⑧参见财政部长楼继伟：《建立现代财政制度》，载《中国财经报》2013年12月17日第2版。
⑨参见《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社2013年11月版，第101页。
⑩还包括《决定》中分散在“44”条，“45”条以及其它有关条文中。
(11)参见《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社2013年11月第1版，第36页。
(12)参见《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社2013年11月第1版，第38页。
(13)参见《中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社2013年11月第1版，第37页。
(14)参见《中央城镇化会议在京举行》，载《人民日报》12月15日第1版。
(15)据国家审计部门发布信息称：全国政府债务逾20万亿元，中央政府负有偿还责任债务98129.48亿元，地方政府负有偿还责任债务108859.17亿元。从2010年到2013年6月底债务余额增加近4万亿元，平均每年增长近20％。看来总负债务中不到40％，低于国际常用的60％参考值，地方债务有风险，但可控制，也不可大意。(参见《解放日报》2014年1月1日第3版)
(16)“稳定税负”这是一个具有全局意义的四个字，说明中央领导层很了解情况，也反映了广大纳税人的要求。因为人们对现在的税收负担究竟是轻还是重存在明显的争执，而对这个争执又必须做出判断。中央领导层回应了这个问题。
(17)参见《中国共产党第十八届委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社2013年11月第1版，第47页。
(18)《中国共产党第十八届委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社出版2013年11月第1版，第10页、第36页。
(19)谢怀栻：《西方税收制度的几个原则》，载刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1988年版，第56页-74页。饶方：《论税收法定主义原则》，载《税法研究》第1期(创刊号)，第16页。
(20)法国、美国、德国等宪法中都规定了对公民财产要保护，向公民征税要依照法律规定进行，必须要有法律依据。如果没有法律依据而征税，就是侵犯人民的财产权。
(21)税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。
(22)参见刘隆亨：《经济法概论》(北京高等教育经典教材)，北京大学出版社2012年5月版，第53页、第56页、第60页、第62页、第97页-第100页。
(23)参见刘隆亨：《我国注税师行业发展的理论政策和建议》，载《注册税务师》2010年第3期。
(24)国家税务总局局长王军：《深化税制改革，服务发展大局》，载《求是》2013年第24期，第60页。
(25)参见《中国共产党第十八届委员会第三次全体会议文件汇编》，人民出版社2013年11月第1版，第114页。
(26)李克强总理主持召开国务院常务会议部署铁路运输和邮政业务纳入“营改增”试点，参见《人民日报》2013年12月5日第1版。
(27)依法治税从1989年起。依法理财从1992年起。在历次全国人大会审议并批准的“政府工作报告”以及审议批准通过的国家年度决算与年度预算工作报告中都肯定了依法治税、依法理财的指导方针，至今已达24年及21年之久。同时，从党中央国务院向全国人大提出制订和通过的“九五”规划开始，至“十二五”规划时都写进了依法理财、依法治税的方针、政策，并为广大财税干部和财税缴纳人所熟悉。可见，税收法律原则和依法理财、依法治税不是矛盾对立的，而是理论与实践，思想体系与工作原则、方针政策之间的关系。
(28)参见刘隆亨：《中国税法概论》(北京市精品教材)，北京大学出版社2002年10月版，第57页。
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