回眸：20世纪西方会计理论的发展与演变，本文主要内容关键词为：理论论文,会计论文,世纪论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、序言
为人类创造无比巨大物质财富和灿烂精神文明的20世纪过去了！新世纪将把我们带进更加美好的未来。过去的一个世纪是值得人们怀念的一百年。虽然，两次世界大战曾为人类带来巨大的灾难，但总的说来，人们还是在和平与发展中度过的。20世纪社会各方面的进步难以一一描述，仅在会计这个领域，过去的一百年就写下了十分辉煌的历史。
会计是经济的晴雨表。会计理论与方法的任何创新，都旨在促进生产的发展，但它的进步又密切依存于经济的需要。
会计的早期内容仅包含簿记，记录是它的主要职能，并持续了两三百年，这是因为，仅靠复式簿记，大体已能满足当时对商业活动的反映和控制。商业社会不仅产生了复式簿记，而且也制约了复式簿记的发展。突破传统的复式簿记系统、促进会计产生重大变革的动力是工业革命。开始于18世纪60年代、完成于19世纪30～40年代的英国工业革命（刘昌祚等，1984），标志着工业社会已经到来。随着制造业的机械化和大工业的兴起，特别是代表现代企业形式——公司制的出现，早期以单纯复式簿记为主要内容的会计得到迅速发展，不但会计的方法更为复杂，会计的服务对象也不断扩大。
19世纪50年代，英国率先在世界范围内实现工业化，从而在工业生产、金融、贸易等方面确立了垄断地位。由其经济力量所决定，英国在19世纪便成为现代会计的旗手。19世纪末，英国的成本计算在世界范围内处于领先地位（郭道杨，1984）。
20世纪十分明显地改变了各国经济力量的对比，美国的崛起和英国的逐渐没落，可能是最重要的表现之一。两次世界大战，进一步加速了这一对比的变化过程。会计对经济的依存性，在这里也表现得很突出。随着美国经济的迅速发展，现代会计的中心也从伦敦转移到纽约。20世纪会计上的重大成就，基本上都发源于美国。这些成就主要包括：
第一，为维护一个完善的资本市场，政府不但依法监管证券发行和证券交易，而且依法规范上市公司应予披露的财务报表和其他财务信息，组织权威的机构制订会计准则，作为会计对外报告的确认、计量、记录和公开披露的依据。由此，(1)从传统的企业会计中分离出来、专司对外报告职能的财务会计，其主要任务是编报财务报告；(2)制定了财务会计准则，并逐步为实行市场经济的其他国家（地区）所效仿。
第二，为了不断完善会计准则体系，围绕着会计的记录、计量、确认、报告，产生了各种会计理论，由会计学者们研究的会计理论，大部分属于基础理论，如Sprague的《账户原理》、Paton的《会计理论》、Canning的《会计中的经济学》、Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》等。以这些理论为基础，准则制订机构AICPA和FASB先后研究并发布了“企业会计普遍适用的准则”、美国FASB财务会计概念框架（1-7号）等。上述著作和概念框架的研究都将规范会计理论的研究推到了新的高峰。
第三，为适应大工业企业内部科学管理的需要，从20世纪30年代起，又在传统的成本计算之外，创造了具有控制职能的标准成本会计制度。标准成本制度的进一步发展，便逐步形成了涉及成本、资金、利润、产量，涵盖整个企业经营、投资、理财活动的所有方面的反映与控制方法，这就是现代管理会计。把企业会计分为财务会计和管理会计，两者形成具有内在联系的现代企业的会计信息系统，前者服务于市场（主要是投资人和债权人）对会计信息的需要，后者则提供具有“商业秘密”的成本、效益等内部信息，满足企业经营者的需要。现代企业会计这种科学的分工与合作，是20世纪会计科学的又一重大成就。
第四，从20世纪60～70年代起，特别是70年代以后的美国，一批中青年会计学者为了把会计理论推向前进，他们运用了多种研究方法，多角度研究分析会计信息的作用，重新解释和预测了过去已发现和至今未发现或未产生的会计现象，经验——实证会计理论研究在近30年取得了重要进展与成功。
下面，将分别介绍20世纪会计理论研究这上述若干方面的发展情况。限于篇幅，这里将主要介绍财务会计理论的发展，对第三部分所提出的成本会计与管理会计的发展，存而不论。
二、“公认会计原则”的形成与会计理论
无论从美国来看，还是从世界范围来看，“公认会计原则”都是20世纪会计理论的重要内容之一，它直接促进了会计理论的发展。
制订会计原则，是美国1929-1933年经济危机的直接产物。而对合理、科学的会计原则的追求，是推动会计理论研究的主要因素，它促进了美国会计界自30年代起全面研究会计理论，并形成观点丰富的财务会计理论体系。因此，制订“公认会计原则”的实践，在会计理论体系形成过程中，具有十分重要的地位。
1929-1933年的经济危机甫一爆发，会计界、特别是当时混乱的会计实务，就受到来自社会各界的指责和批评。为了改善会计职业界的形象，提高会计职业界在社会经济生活中的地位，当时的美国会计师协会（即后来的美国注册会计师协会）任命了乔治·梅(George May)为主席的“与证券交易所协调委员会”(Committee on Coorpera-tion with Stock Exchange)，对会计实务进行调查，并于最后通过了六条“认可的会计原则”（葛家澍、林志军，1990，第41页）。1936年，美国会计师协会的一个下属委员会在“财务报表的检查”报告中，又加入了“一般的”(generally)一词，从而正式产生“公认会计原则”(Generally Accepted Accounting Principles,GAAP)的概念。
依照《证券法》和《证券交易法》成立的美国证券交易委员会，正式将上市公司所必须遵守的会计规章的制订权，授予会计职业界。1938年，会计程序委员会成立，负责“公认会计原则”的制订。会计程序委员会的成立，标志着美国进入了有组织、有意识地制订会计准则的阶段。尽管在随后制订准则的过程中，出现了各种反复，但大约到20世纪50年代中期，形成了较为规范的“公认会计原则”。
美国在会计准则制订的过程中，先后出现了三个会计准则制订机构，它们是会计程序委员会(1938-1959)、会计原则委员会(1959-1973)和财务会计准则委员会（1973至今）。其中，前两个是美国注册会计师协会的下属机构，财务会计准则委员会则是一个独立机构。这些机构先后发布的“会计研究公报”、“会计原则委员会意见书”和“财务会计准则公告”以及一些相关的解释文件，都属于“公认会计原则”的内容。
受美国的影响，其他一些国家也逐步效仿。如英国会计职业界在20世纪40年代之前，尚没有明确开始制订会计准则。由于20世纪40年代初一个为修订公司法而成立了“科亨委员会”(Cohen Committee)，使得英格兰和威尔士特许会计师协会(ICAEW)担心：职业界如不迅速行动起来，改进自身的工作质量，政府将可能会加强对会计职业的法律控制。因此，它在1942年成立了一个专门委员会，并发布了29号会计原则建议书，但该建议书对会计实务不具备任何实质性的约束力。到1969年，由英格兰和威尔士特许会计师协会发起成立的“会计准则筹划委员会”(ASSC)的成立，发布了“会计实务公告”(SSAPs)。标志着英国进入了有组织地制订会计准则的时期。(Taylor and Staurt,1986,ch.2)。
在本世纪后50年，国际会计准则委员会(IASC)的成立，值得大书特书。它标志着公认会计原则已在国际范围内产生实际的需要。国际会计准则委员会成立初期，主要致力于各国会计准则的协调，旨在使国际会计准则(IAS)为更多的国家和地区所接受。因此，早期的国际会计准则保留了较多的可选择方法，不利于提高各国财务报表的可比性。本世纪80年代以后，由于经济贸易全球化的趋势日益明显，国际资本的流动日益加快，对财务报表在国际范围内的可比性的要求也日益迫切，在这一经济环境下，受证券交易委员会国际组织(IOSCO)的直接支持和帮助，国际会计准则委员会着手修订已颁布的国际会计准则，旨在提高它的可比性，使之成为高质量的“核心准则”。证券委员会国际组织于2000年5月17日宣布，它已完成了对国际会计准则委员会提出的31份准则的评估工作，并向其成员加以推荐。这一成果的取得，既应归之于对财务会计理论的促进，反过来，它也推动了会计理论的发展。例如，为了实施提高可比性计划，国际会计准则委员会也制订了一份编制财务报告的概念框架。
由于制订公认会计原则的需要，20世纪30～40年代，一大批会计理论著作出版了，这些著作都分别以一定的篇幅，讨论会计原则或会计准则问题。实证会计关于会计理论的供给与需求的观点，在理论上较好地解释了这一现象。因为，在管制经济下对会计理论的需求，主要就是用于作为辩解的借口。在会计准则制订过程中，各相关的集团从各自的利益出发，必须会选择差异甚大、甚至是相互对立的会计方法，这样，各种不同的辩解都要求有充分有效的理论作为“辩解的借口”，或为辩解的借口提供强有力的理论依据。由于会计准则制订一直是美国数十年来会计界的一个重心，它所牵涉的面非常广泛，对“辩解借口”的需求也相当广泛，这为会计理论的供给，提供了最大的“消费者市场”。因此，与会计原则有关的会计理论研究的繁荣，是一种必然结果。
三、财务会计概念结构的建立
在会计理论发展过程中，财务会计概念结构（事实上，概念结构是会计理论界、特别是会计准则制订部门为捍卫自身会计准则制订权（自我消费）而“度身订作”的一种理论，它仍然符合上述关于会计理论“辩解借口”的界定。）具有十分重要的意义，它不仅为“公认会计原则”的制订与执行，提供了必要的理论依据，同时，对概念结构的探求本身，极大地丰富并促进了会计理论的发展。
历史地看，在美国财务会计准则委员会的概念结构公告之前，曾出现过以会计假设为核心的理论体系。为行文方便，我们将以会计假设为核心的概念结构，称为会计假设理论体系，而将以会计目标为核心的概念结构，称为会计目标理论体系。
（一）会计假设理论体系的建立
直到20世纪70年代初，会计界在讨论会计原则时，主要是从具体环境和现存的实务出发，或演绎、或归纳，确定一些最为基本但数量不等的会计原则。其逻辑思路是从环境出发，先提出相应的会计基本假设，然后，再给出基本的会计原则。这一理论体系滥觞于20世纪早期，到60年代发展到顶峰。
佩顿1922年公开出版的《会计理论》，是我们手头可查文献中，最早论述会计假设的。在该书的最后一章即第20章，作者用的标题就是“会计假设”(The Postulates of Accounting)。佩顿将会计人员在履行判断、估计时所经常应用到的一些最为基本的命题，归并为会计假设。它们是：(1)营业主体，(2)持续经营，(3)资产负债表等式，(4)财务状况与资产负债表，(5)成本与账面价值，(6)应计成本与收益，(7)顺序性。在《公司会计准则绪论》(Paton and Littleton,1940)中，作者没有使用假设，而改用“概念”(concepts)，当然，作者自己最后用假定(assumption)一词对所讨论的六个基本概念又进行简要解释。所讨论的六个概念是：营业主体、经营活动的连续性、交易的代价、成本的归属、力量与成就和可验证的客观证据。
1938年，美国注册会计师协会成立了会计程序委员会，负责制订“公认会计原则”。该机构在制订会计原则的过程中，受到多方面的批评，其中，不研究理论，从而使所制订的会计原则缺乏内在一致性，最为主要。因此，自50年代起，研究会计理论、特别是研究与会计原则有关的理论，成为当时会计界的主要任务。1958年，与会计原则委员会同时成立的会计研究部，按照美国注册会计师协会理事会的要求，首要任务就是研究会计假设及其对会计原则的影响。因此，进入60年代，会计假设的研究成果迭出。其中，最有影响的，当数1961年以会计研究部首任主任莫里斯·莫立茨的名义所发表的第1号会计研究公告——《会计基本假设》。20世纪60年代，会计假设的研究达到顶峰，产生了大量研究会计假设和会计原则的专门研究报告、著作、论文。
从环境出发来研究会计假设，并把会计假设作为有关会计准则理论研究的起点，并没有错。会计是环境的产物，离开环境去发展会计理论等于无本之木、无源之水。但是，这些学者没有考虑到会计是一个人造经济信息系统。使用者对会计（信息）的需求即会计目标在发展会计理论中应起着非常重要的作用。忽略了会计目标，单纯由会计假设衍生会计理论，就显得抽象而不具体，逻辑性虽强，实用性不足。
（二）会计目标理论体系
部分原因由于会计假设——会计原则理论体系逻辑比较抽象，难以为“公认会计原则”的制订，提供一个有效、且为各方所认可的理论依据，同时，自1966年美国会计学会《论会计基本理论》(A Statement of Basic Accounting Theory)发表后，会计是一个信息系统的观点，逐渐被人们所接受，因此，美国会计界自20世纪70年代起转而研究财务会计的目标，并以此为出发点重新建立一套与会计假设——会计原则截然不同的财务会计理论体系。
如果从文献中追溯与考证，那么，很早就有会计理论文献提到会计目标或会计目的一词。会计目标的研究在50年代已受到重视，1961年所发布的关于会计假设的第1号会计研究公报，附了一份斯帕克(Leonard Spacek)的评论。作者已经提出了以目标为起点，重新构建一套与“假设—原则”相仿的概念结构的思路。
美国会计学会在会计理论研究和会计准则制订过程中，一直发挥着不可替代的作用。对概念结构的研究也是如此。1966年，美国会计学会发布了著名的《论基本会计理论》的报告，该报告虽然并未直接建立概念结构，但是，它所提出的“会计是一个经济信息系统”的观点，为以目标为起点的新的概念框架的建立，提供了直接的理论准备。
20世纪70年代初，面临社会各界对会计职业界和会计原则委员会的批评与指责，美国注册会计师协会分别成立了“怀特委员会”和“特鲁伯罗德委员会”，前者研究会计原则制订的机构和工作程序，后者研究财务报表的目标。根据惠特委员会建议所成立的美国财务会计准则委员会，在嗣后的工作过程中，十分重视会计理论特别是直接指导财务会计准则的理论的研究，这为概念结构的产生，提供了必要的人员和思想准备；而特鲁伯罗德委员会所提交的报告，第一次全面、系统地论述了基于美国市场经济环境下的财务报表的目标，这为后来财务会计准则委员会继续探讨财务报表的目标，并将其作为概念结构的起点，提供了较好的基础与可能。财务会计准则委员会成立后，1978年起，陆续发表了7份财务会计概念结构公告，标志着以财务会计目标为起点，按照“会计目标—会计信息质量特征—财务报表要素—要素的确认与计量—要素的报告”概念构建的理论体系，基本形成。随后，各国及一些国际性组织纷纷效仿，学术界也给予更多的关注，到20世纪80年代，这一理论体系已基本取代“会计假设—会计原则”的理论体系。
（三）财务报告的改进
财务会计是会计信息的加工过程，其产出则是财务报告。在这个意义上，财务会计概念框架就是财务报告概念框架，一整套概念体系要在财务报告（特别是财务报表）上才得到全面的运用和体现。因此，发展财务报告概念框架，能对改进财务报告起重要的促进作用。
首先，在过去，财务信息的传递单纯靠财务报表为手段，而纳入报表的文字与数字，必须符合确认的基本标准，遵守公认会计原则。在本世纪，这个限制被美国财务会计准则委员会所打破。财务会计准则委员会在财务会计概念结构报告(SFAC)第1号中认为，财务信息的传递手段应当是财务报告。财务报告包括应符合确认标准的财务报表和不必符合确认标准的其他财务报告两个部分。后者属于信息披露，只要对决策有用，除财务信息外，也可以是非财务信息；除定量描述外，也可以是定性描述。这样，就大大增加了财务报告的信息含量，提高了它对决策的有用性。
其次，在20世纪内，人们对改进财务报告的努力，一直没有停止。已成为会计准则一部分并已在实务中执行的就有：先是增加了财务状况变动表，现改为现金流量表；近十年来，又陆续增加了第四报表（美国称为“全面收益表”，英国称为“全部已确认利得和损失表”，国际会计准则委员会称为“已确认利得和损失表”）、中期报告和分部报告等。除增加财务报表和财务报告外，另一个重要的发展是在几乎所有的准则中，都提出了表外披露的要求。如今人们对财务报告在表外披露信息要求之多与要求之高，都是前一个世纪所不可想象的。
再次，为了改进财务报告的有用性，使它适应使用者日益增长的需要并考虑到21世纪的发展，人们先后提出了许多改进财务报告的设想。其中包括：1976年7月由英国特许会计师协会发表的《公司报告》；1980年6月由加拿大特许会计师协会发表的《公司报告：未来演进》；1991年由英国特许会计师协会和苏格兰特许会计师协会共同发表的《财务报告未来模型》；1994年美国注册会计师协会发布的《改进企业报告：面向用户》以及美国证券交易委员会委员S.Wallman在Accounting Horizon杂志上以“不断演变的世界上的未来信息披露”为总标题，先后于1995年5月、1996年6月、1996年12月和1997年7月发表的4篇很有启发和创新观点的论文，特别是1996年6月的一篇文章，既充分肯定了财务报告的作用，又尖锐地提出了问题，并提出他的“彩色报告模式”(colored reportmodel)。应当说，所有上述设想，都对本世纪财务报告的改进，起了有益的导向作用。
四、经验—实证会计：研究方法的转变
20世纪60年代以前，各国会计理论研究主要以定性的文字描述为主，研究过程重视内在的逻辑性，但在完成了归纳或演绎之后，一般不对研究成果进行系统验证。到了50-60年代，美国经济学和财务学的研究，出现了突破性进展，为会计研究方法的转变提供了丰富的理论（如有效市场理论、资本资产定价模型、代理理论等）和可资借鉴的方法与模型，再加上计算机已普遍应用到日常的科学研究中去，而一些大型的数据库也先后建立，缩短了实证研究所需要的分析时间，降低了研究费用。1968年，《会计研究杂志》第六卷刊发了鲍尔(Ray Ball)与布朗(PhilipBrown)的《会计收益数据的经验评价》一文；在同年的增刊《会计中的经验研究：论文选》中发表了斯坦福大学的贝弗(William H.Beaver)的《年度收益报告的信息含量》一文，引发了“会计信息与证券市场”的经验研究。这一研究以财务学中的有效市场假设为前提，大量运用了资本资产定价模式、期权理论、信号传递等假设（或理论），检验会计信息对资本市场的影响，特别是：会计信息在多大程度上能解释股票价格的波动和相应的市场报酬？到20世纪70年代末，美国主要的会计学术刊物主要刊发的都是经验会计研究为主的论文。经验会计经过30年左右的发展，已积累了大量的文献。总体来看，其主要思想是希望揭示会计信息与股价变动之间的内在联系。
20世纪70年代中期起，一些学者开始将这一方法用于会计政策的选择上。1978年，罗切斯特大学的教师瓦兹(R.Watts)和齐默尔曼(J.Zimmerman)发表了题为“论会计准则确定的实证理论”的论文，并于次年创办了《会计与经济学杂志》，专门刊发这一领域的论文，从而兴起会计理论研究另一种向经济学和财务学回归的模式——实证会计研究。上述的经验会计研究主要关注已加工、完成的会计信息对资本市场会有什么样的影响，而实证研究则将视线进一步延伸到会计信息加工过程中，讨论管理当局在加工、生成会计信息时，主要考虑什么问题？这一研究所依据的理论是由该校教师简森(M.Jensen)和梅克林(W.Meck ling)在70年代中期所提出的“代理理论”(agency theory)及其发展——“契约理论”(contracting theory)。这一理论又是以艾智仁(A.Alchian)等所提出的经济达尔文主义为基础。按照代理理论，代理人和委托人之间存在利益不一致，作为代理人的公司管理当局，总是力图追求个人利益最大化，这可用于预测管理当局在确定应当采取什么会计政策（其宏观体现就是会计准则）时的行为。
20世纪80年代是实证会计研究的鼎盛时期，这一时期所形成的文献，为数甚多。实证会计研究涉及的研究对象主要是会计政策选择和审计问题。其中，有关会计政策选择的代表性观点是三个基本假设。它们分别是管理报酬假设、债务契约假设和政治成本假设。由于实证会计研究的大部分数据要具体收集，这一过程时间长、成本高，数据收集误差不可避免，这样，进入20世纪90年代，这一选题的研究在各类刊物上、包括《会计与经济学杂志》上的刊发比例，逐渐降低。还有一些研究逐步走与资本市场公开数据融合之路。
五、结束语
如果将1494年作为现代会计的开始的话，那么，在这之后的5个世纪里，20世纪无疑是西方会计理论与方法发展最为迅速的世纪。20世纪目睹了会计从简单的簿记系统发展成为复杂的会计信息系统，会计的服务对象也从单个的企业主扩大到整个资本市场的参与者，会计在社会经济生活中的地位也不断提高。尽管早在19世纪中后期，美国的一些大学就开始提供会计课程的教学，但直到20世纪初，甚至20～30年代，美国大学里的会计只是简单的一门或几门课程，会计学没有得到足够的重视。比如，20年代初任美国大学会计教师联合会（美国会计学会前身）会长的哈特菲尔德(Henry Hatfield)教授在美国会计师协会1924年年会上的演讲，生动地证明了这一点：“可怜的会计只是一门伪科学……，它的研究成果既不能在沙龙发表，也不能在国立院校发表；无论是现实主义者、理想主义者或是现象论者，都以为会计学无法讨论……。对会计学的轻视不限于大学领域，人人如此”（转引自魏明海，1994，第53页）。
如果哈特菲尔德先生能活到20世纪末，他将会看到一副完全不同的景象：会计学已不再被大学所轻视或歧视了；会计已形成了一个内容繁多的学科体系；几乎所有的大学都设置了会计学系，提供系统的会计学知识，而不仅仅只是少数几门课程；一些力量强的大学还提供会计学博士学位；会计学的研究论文，受到包括经济学在内的很多学科所关注；一些优秀的会计类学术刊物的影响，已超出会计学科本身……
放眼21世纪，我们有理由相信：随着会计理论研究逐步深入及会计理论研究与财务学及经济学的融合，会计学在未来的社会将发挥更大的作用。
注：与传统的规范研究相对应的实证研究(Positive research)，实际上包括了两个部分：经验会计(Empirical accounting)和实证会计(Positive accounting)，其中，经验会计主要研究的是资本市场上公开披露的会计信息（如盈利数据等）与股票报酬之间的内在联系，它建立在有效市场假设、资本资产定价模型等理论基础上；实证会计则以代理理论和契约理论为依据，讨论不同的契约安排下（如管理层与董事会订立了分红契约），管理当局如何选择会计政策。通常，人们又习惯将这两个部分笼统地称为实证会计。为便于说明问题，此处采用了经验——实证会计的提法。
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