审计准则经济后果性分析，本文主要内容关键词为：准则论文,后果论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
“高质量的会计信息是资本市场的生命线”(Arthur Levitt，1998)。外部审计作为一种减少委托代理成本的外部治理机制，或内部人(agent)作为信号传递以形成分离均衡的信号，通过对会计信息鉴证，从而提高会计信息的质量与可信性，降低信息供需之间的不对称。在审计发展史中，审计准则制定权长期由职业会计团体(如AICPA)掌握并缺乏对它必要的监管，这样审计准则成为职业会计团体创租、护租的工具，由此导致了审计准则的适应性不强并引起了各方的病诟。那么，怎样提高审计准则的适应性?本文对此进行了探索性的研究，认为成本与利益分配是根源。在我国新的审计准则实施不久，来研究审计准则的经济后果性对提高我国审计准则的适应性具有重要意义。
一、审计准则经济后果性特征分析
自从Stephen A.Zeff(1972)、Moonitz(1972)、Horngren(1973、1976)、Armstrong(1976)、Rappaport(1977)于上世纪70年代提出会计准则的经济后果以来，人们对会计准则、会计信息的认识发生了变化。这种变化必然影响会计信息的生产。由于会计信息具有经济后果(“会计信息将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，这些个人与团体的行为又可对其他团体的利益产生影响”(Stephen A.Zeff，1978))，而审计准则是公共会计师对会计信息质量鉴证的标准，这样审计准则也具有经济后果性。但与前者相比，审计准则的经济后果具有自身的特点。
会计准则(GAAP)与审计准则(GAAS)两者从不同的层次共同约束会计信息的生产。会计准则从微观层次(交易观)来指导会计人员生产会计信息；审计准则从宏观层次(报表层次)指导公共会计师对会计信息的公允性与合法性发表鉴证意见。由此，审计准则的经济后果是会计准则经济后果的延展，它对会计准则的经济后果具有放大与缩小的功能。审计准则的经济后果体现在审计报告上，而审计报告的直接依据是审计证据。审计证据是公共会计师依据会计准则等标准对会计信息的收集、整理与自身成本效益的评价。因此，审计准则的经济后果具有依存性、隐蔽性、综合性。依存性与隐蔽性是指审计准则的经济后果依赖于会计准则，是会计准则经济后果的延展，但它能对会计准则执行中的自由裁定量有着放大、缩小的功能；综合性是指审计准则指导的是审计行为而不是针对具体的会计信息生产，即一项审计准则能对多项会计信息的生产行为进行鉴证。
二、审计准则经济后果性的规制分析
制度既是博弈规则又是博弈的产物(青木昌彦，2001；诺斯，1991)。制度的供给、需求方和其他利益相关方是公平的法律主体。但由于他们所拥有的信息量和在制度形成链中所处层级不同，以及由于交易成本的存在使得大集团在行动上劣于小集团(奥尔森，1989)，从而导致了各利益相关者对监管者实施的影响力不对等，作为有限理性和机会主义行事的监管者(非仁慈的政府)在各利益相关方的作用下会产生不同的动机。这样的动机就产生了不同的规制理论，如“规制俘获理论”和“公共利益理论”等。审计准则作为资本市场微观综合规制，是一种正式制度，是对特定制度框架的一种反应的安排。制度的制定权是租的最大来源(Wiener，2000)，谁拥有制定权或对制定权产生重大影响，谁就拥有了最大的租。下面的几组数据例证这个问题。美国注册会计师协会(AICOA)的自律组织POB中的19位成员有15位职业会计成员，并且其资金来源于其成员的会计师事务所；我国新的审计准则起草组成员共31人，而具有职业会计背景的成员多达21位。然而在加强对审计准则监管后，如美国的PCAOB五位成员中只有两位具有职业会计背景，其余三位为非职业人员，代表了社会公众。在缺乏对审计准则实施有效监管时，例如在“自律为主，监管为辅”监管模式下，职业会计团体通过改变审计准则、降低审计成本、提高自身利益而导致本世纪初系列财务丑闻，损害了其他利益相关方的利益(葛家澍，2003)。
制度包括程序制度(又称元制度)和实体制度，当元制度不完善时，实体制度就很难发挥应有的功能(柯武刚，史漫飞，2004)。制度只有在特定的制度框架中发挥作用，一项制度失衡会导致整个制度框架失去均衡(Hayek，1967)。同时，制度的变迁是诱致性的(林毅夫，1989)。审计准则作为实体制度，如果审计准则在程序制度上不健全，审计准则就难以发挥其应有的作用。审计准则作为一项内在制度的外化，是实体制度。要提高审计准则的适应性，就必须综合系统地考虑各项制度的联系，进一步完善程序制度，使之成为一个有效的制度框架。回顾审计发展史，对审计独立性的完善与发展同时也是审计准则不断完善与发展的过程。而“独立性是审计的灵魂，审计失去了独立性就失去了赖以生存的土壤”(Emile Woolf，1985)。审计的独立性是动态的、与时俱进的(刘维。2003)。独立性的形成是特定制度框架下的特定审计准则的产物，是公共会计师选择的结果。独立性的程度反映了审计准则的经济后果性。
三、审计准则变迁中的利益相关者对会计信息的需求关系
纵观审计准则变迁的三个历程，审计准则的利益相关者是动态的、发展的；在审计准则变迁的第一个过程中，利益相关者为职业会计团体、会计信息提供者和会计信息的直接使用者；在第二过程中，利益相关者与前一阶段基本相同，只是在“厄特马斯主义”的影响下会计信息的使用者扩展为直接与间接的使用者；第三个阶段的利益相关者比第二阶段多了对职业会计团体进行监管的监管方。前两个阶段对审计准则的监管是以“自律为主，监管为副”，而第三个阶段是以“监管为主，自律为副”。本文把审计准则变迁中的利益相关者定义为以下为四类：会计信息的使用者、供给者、职业会计团体与再监管者。其中会计信息的供给者(agent)是指被审计对象的高管层即公司的代理人，使用者包括公司的股东、债权人、职工、供货商等(有时可包括高管层)，职业会计团体主要由公共审计师组成，监管者是指政府组织，其主要职责是对职业会计团体的再监管。
已审会计信息是审计准则利益相关者之间构成的纽带。在缺乏监管者的情况下或监管者不作为时，各利益相关者对会计信息的需求关系，从会计信息供需的角度来看如图1。
图1
大圆A、B、C分别表示供给者、使用者、职业会计团体所拥有的信息集合。并且，三个集合的面积代表信息量的大小，通常，信息供给者的信息拥有量最大，而职业会计团体与使用者，在职业会计团体与供给者不合谋时，两者会计信息的拥有量没有固定关系(如两者合谋则职业会计团体拥有的信息量大于信息的使用者)。当职业会计团体勤勉尽责时，资本市场中的会计信息质量就越高，信息的不对称就越少，反映在图1上即为重合部分越大，资本市场配置效率就越高。只要不是完全资本市场，不论对职业会计团体监管程度如何，作为理性的与存在机会主义行事的各利益相关者相互作用使得三个集合彼此相交形成七个大小不同的子集。子集7所代表的会计信息，它的质量最高即可靠性、相关性最高；子集6、7面积之和与5、7两个子集的面积之和比表示审计期望差距。子集2、5、6、7是三方两两博弈的产物；会计信息本身是一种稀缺资源，子集2与7、子集3、7与5三个面积的大小代表了各自在特定的审计准则中的利益份额。子集2与7之和面积越小，表示职业会计团体审计成本越低，其希望承担的责任越小，在总收益一定时，从而会计信息职业会计团体的利益份额越大；反之相反。当监管者存在时，监管者如其他利益相关方一样也在追求自身效用最大化(如寻求政治连任等)，故他不可能完全被职业会计团体所俘获。他会依据各自的讨价还价的能力来均衡各方对会计信息的需求，使得图1中的三个集合中的重叠部分发生变化。这样其他三方的利益在监管者的作用下发生了重组与转移。当监管者勤勉尽责时，各方会权衡风险与收益关系，从而使得三个集合一方面向外扩展(其意义表现为供给与需求都同时增加)，另一方面向中间聚合(其意义表现为供给与需求质量在提高)，在扩展与聚合的过程中，各方的收益成本发生了变化，这样供给者向外提供的信息量增加、信息的质量也得以提高；职业会计团体的鉴证成本增加但诉讼风险降低；使用者的可靠的相关的信息增加。如果监管者自利，则它会被职业会计团体所俘获，使得审计准则成为职业会计团体谋取利益的工具，这样会导致三个集合内敛(表示需求与供给的萎缩)，其极端情形为圆A、C与圆B的分离没有公共集(表示只有信息的供给而没有需求，此为信息市场的失败)。
四、审计准则利益相关者的成本收益分析
审计准则的经济后果是各利益相关方依据自身禀赋进行经济决策时，成本与收益配比结果的外化，是成本分担与收益分配的结果。其成本
分担与收益分配组合如下：
组合一 组合二 组合三 组合四
成本分担
集中集中分散分散
收益分配
集中分散集中分散
图2 审计准则成本收益分配组合
审计准则各方的收益表现在：从会计信息使用者的角度，相关的、可靠的会计信息有利于形成信息市场的分离均衡，提高了决策效率、降低融资成本；从职业会计团体的角度，审计准则理清了审计责任与会计责任，明确了审计行为，降低了诉讼风险，有利于信誉资本的形成；从信息供给者的角度，审计准则增强了信息的可靠性，提高了投资决策效率。审计准则的制定与执行成本其直接承担者是职业会计团体，这样审计准则变迁中成本收益形成了表1中的“组合二”。四组组合的特点分析如下：
根据表2成本收益各组合的特点分析与奥尔森的“集体行动的逻辑”理论，小团体存在侵占大集团利益(信息使用者)的可能。这种侵占的外在表现为两者的合谋。因此，理想的审计准则成本收益组合应为收益尽可能分散而成本具有相对的分散性即为“组合四”的改进。改进的“组合四”与“组合二”相比，能降低职业会计团体在审计准则制定中寻租的动机，从而提高其他利益相关者的福利。
审计准则是存在利益冲突的利益相关者博弈的结果，是各方进行成本与收益对比后的产物。设aij表示i利益相关者对j利益相关者为取得bi利益的耗费，i，j=1，2，3，且aii=0(自身对自身花费资源相比花费在其他利益相关方较小，可假定为自身资源消耗相对为0)；设会计信息使用者、供给者、职业会计团体依次为1，2，3，bi为i利益相关者的利益所得；xi为花费在i利益相关者的资源回报率，显然x1≠x2、x3(如相等则b1最大，这与审计准则收益分析相矛盾)。则有：在不存在对职业会计团体再监管或者监管较弱时，各方的投资收益如下：
故从上面的投资收益线形方程可知，存在b1＜b2＜b3，同时b1远小于b2、b3，即审计准则成为小的利益集团牟利的工具。
当监管者存在时，在有限理性与自利下，它被某一利益集团所俘获，但不会被完全俘获；其主要职责是维护审计准则的相对效率，矫正自律模式下利益分配的不公平。信息的供给者与职业会计团体，两者作为小的利益集团，他们因为监管者的威慑调整各自的资源分配方式与资源回报率以实现各自效用最大化。在下列线形方程中，各变量的经济含义与前相同，只是矩阵的最后列与行代表监管者的行为。则有：
大小无法确定，这里求和表示审计准则的效率，而其各分项大小表示公平性。显然，在判断审计准则的效率与公平时，我们既注意使整体效率相对最大化，同时注意公平。
五、审计准则变迁中利益的评价标准
审计准则的效率表现为动态的一致性，是制定、执行与监督三种效率的函数。罗尔斯(Rawls)主义主张社会福利最差的福利的提高是社会整体福利的改进，即b1的提高；而功利主义主张社会福利最大化是社会福利的改进，即
的最大化。这两种价值评价标准都有各自的局限性，故在审计准则利益分配价值评价中，应结合这两种标准来评价。鉴于上述两种公平的价值判断的局限性，我们认为在审计准则变迁中应该追求效率的相对最大化时，同时注重公平，使效率与公平统一为一个有机的整体，即为Max
同时满足：
六、结论
审计准则和会计准则一样具有经济后果性。但审计准则的经济后果具有自身的特点：依存性、隐蔽性和综合性，是会计准则经济后果的延展。通过结合审计准则发展的历程和规制经济学理论分析，我们得到了为了提高审计准则的适应性，在进行成本收益分配时应符合：Max，限制条件：1
该结论给我们的启示：审计准则是一项资本市场微观综合规制，是内在制度的外化，在审计准则制定中，我们不能以牺牲公平来换取短期的效率，不能忽视相关的限制条件，如果这样，不符合边际效用递减规律，从而也不可能实现社会福利分配效率与公平的相对统一。
标签：会计准则论文; 会计论文; 审计准则论文; 利益相关者分析论文; 会计与审计论文; 会计成本论文; 审计质量论文; 会计职业论文; 审计职业论文; 财会论文; 经济学论文;