成本会计的第三次革命——作业成本会计（ABC）述评，本文主要内容关键词为：成本会计论文,作业论文,述评论文,ABC论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、成本会计的三次革命
成本会计发展到今天，人们一般认为其经历了三个阶段：
第一阶段。成本计算过程由帐外演进而为帐内，这是成本会计的第一次革命。首次革命的进步性表现在使企业制造过程产生的生产成本纳入会计系统的计算与制造之中。这样，有关单位产品成本和单位产品的分项目成本以及单位产品成本增高或降低等信息，就可通过会计的正常程序及时地提供出来，同时也能对存货进行连续的控制。
第二阶段。成本会计由单纯产品成本计算发展到成本计算与成本控制相结合。第二次革命具体表现为以标准成本系统为基础的责任成本控制系统的形成与发展。
以上两个阶段的成本会计都属于以交易或数量为基础的成本计算系统。它们的共同点都是重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接费用或间接成本的计算与控制则没有得到应有的重视，表现在具体方法上，就是对间接费用多采用以直接人工工时或机器小时为基础进行分摊，这种分摊法只有在产品品种很少或间接费用数额不大的情况下才有其适用性。但伴随着竞争的加剧，技术的进步，管理水平的提高所带来的产品品种的多样化，以及由此引起的间接费用数额的急剧增大，就使得原有方法变得无法适应。有证据表明：80年代间接费用在生产成本中所占的比重，美国有35%，日本为26%，就美、日的电子与机器工业看，这一比重在日本高达50%—60%，在美国更高达75%，企业内外环境、条件的变化带来了第三次成本会计的革命。
第三阶段。成本会计进入作业成本会计（Activity
BasedCosting，简称ABC），近二十多年来，随着当今科学技术的迅速发展，日本及欧美等国企业纷纷实行自动化生产、电脑辅助设计（computer-Aided Design）、电脑辅助制造（computer AidedManu facturing）、弹性制造系统、适时制（JIT）的应用， 已使直接人工等在产品成本中所占的比重越来越小，间接费用的比重却大幅度上升。面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大和产品品种日趋多样化，如果仍以一个或几个标准来分配间接费用，必导致成本信息严重失真，从而引起成本控制失效，经营决策失误。
从1987年到1989年春，哈佛大学的罗宾·库珀（Robin cooper）先后发表了四篇有关ABC会计的论文， 并与卡普兰联手在《哈佛商业评论》发表了《正确计量成本才能作出正确决策》一文，这些文献基本上奠定了ABC会计的理论基础。ABC的本质就是要确定分配间接费用的合理基础——作业，引导管理人员将注意力集中在发生成本的原因——成本动因上，而不仅仅是关注成本结果本身；通过对作业成本的计算和有效控制，就可以克服传统的以交易或数量为基础的成本系统中间接费用责任不清的缺陷，使以前的许多不可控间接费用，在ABC系统中变成可控， 因此，作业成本会计是一场真正的成本会计革命。
二、作业成本会计的基本原理
（一）作业成本计算的程序
与传统的成本制度一样，作业会计也使用直接成本信息，并且也是直接材料和直接人工之和。所不同的是作业会计将间接费用的分配由全厂统一分配改为由若干个具有同质成本动因的成本库（cost pools）分别进行分配；分配标准由单一标准分配改为多标准，即按引起间接费用发生的多种成本动因（cost drives）进行分配， 其指导思想是：产品消耗作业（所谓作业，是在一组织内从事某项工作的活动），作业消耗资源。在计算产品成本时，将着眼点放在作业上，即以作业为核算对象，而不再以产品为核算对象，通过对作业成本的核算，追踪成本的形成和积累过程，由此而得出产品的成本。
其具体运作计算程序如下：
1、确认主要作业，确认作业中心。
2、 将归集起来的投入成本或资源分配到每一个作业中心的成本库中。
每一个成本库所代表的是它那个中心所执行的作业。因此，这一步骤的成本动因是要确认每个成本的资源耗用量，即为资源动因。例如，当检验部门被定义为一个作业中心时，则“检验小时”就可成为一个资源动因，这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。
3、将各个作业中心的成本按各种成本动因分配到最终产品上。
比如，抽样检验作业的成本动因是生产的批次；钢板打眼作业的成本动因是打出的眼数；组装作业的成本动因是直接人工小时，这种成本动因即为作业动因。
（二）一个简例释析
例：某部门负责原材料及零配件的存货控制，该部门全年的总成本为500000元，主要为人力成本。该部门共有员工12人，6 人负责管理外购零配件，3人负责管理原材料，3人负责将原材料分配到车间。这三项作业的成本分配过程是：
1、将总成本分配到各个作业中心。根据实际分析， 资源动因是作业人数，以此为基础得出每个作业中心的成本如下：
人均成本＝500000／12＝125000／3
接收外购零配件作业的成本＝6×125000／3＝250000（元）
接收原材料作业的成本＝3×125000／3＝125000（元）
分配原材料作业的成本＝3×125000／3＝125000（元）
2、将作业成本分配到产品中去。根据实际分析， 这里的作业动因是收货和发货的次数，而不是货物的数量。已知，企业今年外购零配件25000批，原材料10000批，共生产了5000批产品，则单位作业成本如下：
接受收购原材料的单位作业成本＝250000÷25000＝10（元）
接受原材料的单位作业成本＝125000÷10000＝12.5元
分配外购原材料的单位作业成本＝125000÷5000＝25元
3、又已知企业今年生产A产品1000件，全部A产品由10 条生产线装配而成，共耗用外购零件200批，原材料50批。这样，A产品应分配的存货控制间接费用为：
10×200+50×12.5+25×10＝2875元
（三）几个基本概念的说明
为了正确理解和应用作业会计，还需对几个基本概念作进一步的说明。
1、作业和作业链概念。按照乔治·斯托布斯的解释， 作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。它有以下三种分类：（1）重复性作业和不重复作业， 前者是以连续性为基础的，在作业会计系统内不断维持投入、产出和处理过程的作业；后者是一次性作业主要用于一次性工程。（2 ）基础作业和派生作业，前者是指一个部门或一个组织单位的基本职责，例如工程部门的基础作业是产品设计和制模，后者是支持组织基础作业的作业，例如支持整个组织基础作业的派生作业有行政管理、监督、训练、秘书工作等。（3）必需的作业和任意性作业， 前者是一个组织必不可少的作业，后者是可以根据管理者的判断进行任意选择的作业。通过上述作业的分类分析，我们发现：现代企业实质上就是一个为了满足需要而建立的一系列前后有序的作业集合体，这个有序的集合体即为作业链（Activity chain）。
2、价值链概念。按照ABC的原理，产品消耗作业，作业消耗资源，于是就有下述关系：每完成一项作业就消耗一定量的资源，同时又有一定价值量的产出转移到下一个作业，照此逐步结转下去，直至最后一个步骤将产品提供给顾客。作业的转移同时伴随着价值的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也表现了全部作业的价值集合。因此，作业链的形成过程，也就是价值链的形成过程。
3、成本动因概念。成本动因是ABC会计的理论核心，它把人们的注意力引向成本产生的动因，而不是单考虑成本分配的结果是否准确，但它远离生产，故不易被人们发现。例如，以规模或范围表示的报酬率的增加和减少，生产或经营过程复杂程度的增加，某些成本动因可能引起其它作业成本的变动。它可有以下几种分类：（1 ）资源动因和作业动因，前者反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准；后者是将作业中心的成本分配到产品中的标准。（2 ）积极性成本动因和消极性成本动因，前者是能够产生收入、产品或利润的作业，例如销售订单，生产通知单等；后者指引起不必要的工作和利润减少的作业，如重复运送产品等。
三、作业成本会计的革命性及其不足
自80年代中期以来，为了适应新技术革命和适时制的要求，作业会计受到了发达国家各类企业的重视，应用最多的是制造业，90年代初，专家们曾先后对英、美、加三国推行作业会计制度的情况作了问卷调查，结果见下列图表：
调查项目 加拿大 英国 美国
接受调查的企业(个) 702720 2500
收回的有效问卷(份) 352187
566
未考虑的ABC的企业(%) 67 5270
正在评定ABC的企业(%) 15 3319
已经评定但拒绝ABC的企业(%)4 9—
已经实施ABC的企业14 611
合计(%
)100100
100
调查结果表明：尽管作业会计在美、英、加等国仍属初级发展阶段，但保持了较好的上升势头，很多企业受整个经济衰退的困扰，都转向采纳这一务实的技术，以便取得更多的战略、财务和业务方面的信息，提高其竞争能力和获利能力。根据调查，凡是评定过ABC的企业， 对这种新制度都有高度的认同，凡是采纳ABC的企业，ABC都能满足企业的需要。
作业成本会计（ABC）的革命性体现在：
1、它可以提供相对准确的成本信息。在传统成本制度下， 产量高、复杂程度低的产品成本往往高于其实际发生成本；产量低、复杂程度高的产品成本往往低于其实际发生成本。所以管理当局的着眼点是如何经济地生产出高产量产品。以任意数量为基础的费用分配不具有代表性，只是平均分配。
在作业会计制度下，能够改变传统成本计算中标准成本背离实际成本的事实，提供相对准确的产品成本信息。因为它抓住了很多动态变量。ABC告诉我们，成本信息是一个区间近似值， 而不是传统中的精确到小数点以后几位数的精确数字。
2、拓宽了成本核算范围，建立了三维成本模型。 第一维是产品成本，第二维是作业成本，例如应付帐款部门每年处理20000 份发票的成本是多少？第三维是动因成本，如计划、采购、管理原材料所发生的费用。作业会计产出的这三维成本信息，不仅消除传统成本制度扭曲成本信息的缺陷，而且信息本身能够使企业管理当局改变作业和经营过程。
3、作业会计信息可以有效改进企业战略决策。 作业会计由于对间接成本不是均衡地在产品间进行分配，因而有助于改进产品定价决策，并为是否停产老产品，引进新产品和指导销售提供准确的信息。除了定价、资源分配及优化产品组合决策之外，作业会计信息也有助于对竞争对手“价格——产量决策”作出适当的反映。所以有人说，作业会计不仅仅是一种管理咨询服务的工具，而且是管理会计师提高企业发展能力、获利能力、工作效率的技术。
当然，作业成本会计系统也存在着一定的不足，主要体现在两点；（1）采用这种系统必须按成本动因建立不同的责任成本中心， 这不仅对成本计算和成本管理的组织体系提出了新的要求，而且不可避免地增大了成本计算，特别是间接成本分配的工作量。（2 ）该系统只讨论了制造领域间接成本的分配问题，而对于非制造领域的间接成本应如何处理，还很少涉及。
总之，作业成本会计的产生，不仅适应了在新的制造环境下成本会计实践的迫切需要，为改革间接成本的分摊问题提供了崭新的思路和整套的系统方法，而且在成本会计理论上也独树一帜，具有划时代的革命性。