上市公司年度报告审计意见之实证研究（之一）——统计特征及其信息涵义，本文主要内容关键词为：涵义论文,年度报告论文,上市公司论文,特征论文,意见论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
（五）银行存款
1.期末余额无法核实
如南通机床(600862)，其保留意见为：“如合并报表附注3所述，贵公司银行存款中的未达帐款计179.89万元人民币存在清理之中。由于贵公司的相关会计记录不完整，我们难以采用其他必要的审计程序对贵公司1997年12月31日合并资产负债表中的银行存款予以确认”。
2.与金融机构发生纠纷，致使CPA对银行存款余额发表说明意见。
如东方电机(600875)在1996.1.30-1997.1.24期间，与重庆市建行珞璜分理处先后签订七份委托存款协议，为其提供1.56亿元的委托存款金。但至1997年12月31日，该公司未能如期收回上述资金，无奈之中于1998年4月10日向重庆市高院提起诉讼并获受理。但1997年度该等委托存款利息计1351.66万元已计入当期损益。
又如马钢(600808)的财务报表附注表明：于1997年12月31日的现金和金融机构存款余额中，包括存放于某些中国金融机构的定期存款，总计为人民币4.69亿元已超过相应的到期日。于结算日后该公司收到了一些回款并同意某些金融机构就所欠的定期存款进行重组。到财务报表批准日（1998年4月28日），这些存款中仍有共得3.39亿元的定期存款已超过其相应的到期日，而该公司仍未能取得这些逾期存款。
四、涉及其他审计人员工作的报告
由于上市公司一般都有大量分布很广的联营公司、分支机构或附属公司等，所以具证券从业资格的主审会计师事务所(Principal CPA Fim)，常会依靠其他会计师事务所代为完成部份审计工作。在这种情况下，主审会计师事务所一般有三种选择：
1.在审计中不提，发表标准无保留意见的审计报告。这适用于以下几种情况：其一，由其他审计人员审查的部份在整个财务报表中并不重要；其二，其他审计人员声誉较好，如该事务所也是具证券从业资格的事务所，或其审计工作系在主审人员的严密监督下完成。其三，主审人员已对其他审计人员的工作进行彻底的复查。
2.在报告中披露，并发表带说明段的无保留意见审计报告。这种报告通常称为共同意见或共同报告(Shared Opinion or Report)，在对其他审计人员的工作无法复查，或由其他事务所代为审核的部份在整个报表中较为重要时，采用这种类型的报告较为合适，根据我们的统计分析，97年深沪两市共有5份这种类型的审计报告，（如琼南洋(0556)，南通机床97(600862)等。
3.保留意见。如果主审计人员不愿意为其他会计师事务所工作承担责任，他就可以根据问题的重要程度，发表保留意见或拒绝表示意见（另一可行办法是由主审计人员扩大审计范围，审计原本由其他会计师事务所审查的内容）。如其他事务所对他们所审查的部分持保留意见的话，主审人员也可以决定是否在总报告中持保留意见。据我们的统计，深华源(0014)系这种情况。
五、对其持续经营能力存在疑虑
我们知道，持续经营假设是会计核算最重要的前提条件之一，许多会计确认、计量、报告所采用的一系列会计处理方法均是建立在持续经营基础之上的（所谓持续经营，是指会计主体的生产经营活动将无限期地延续下去，即在合理的时期内，通常是指在本会计期间结帐日起不超过一年的时期内，企业不会清算、解散、倒闭）。如果会计的持续经营能力存在重大问题，持续经营假设就不再适合作为会计的基础，那么就应重新考虑会计报表项目的分类及计价基础是否必须相应作出调整。
表明被审计单位持续经营能力存在重大问题的企业状况或有事项主要包括：
1.有关财务方面的或有事项：①流动负债大于流动资产，即营运资本为负；②无法偿还到期的债务；③企业非流动资产的形成过多地依赖短期借款；④企业的重要财务比率计算表明企业财务状况处于不正常状态；⑤出现重大经营损失等；
2.有关经营方面的或有事项：①劳动力问题严重；②产品不能适应市场需要；③生产长期处于非正常状态；④管理控制中问题严重。
3.其他关于法律、法规、国家政策方面的原因
CPA在对上述重要事项加以审计后，然后对被审计单位的持续经营能力得出相应的审计结论，视其类型和重要程度，确定是否在审计报告中反映、以及如何反映：
(1)经过分析、考虑后，如果CPA对被审计单位持续经营能力不存在重大疑问，则审计报告中对被审计单位持续经营能力问题不予反映。
(2)如果CPA认为是由于被审计单位制定了相应的补救措施才使得其在合理的时期内持续经营能力不存在重大问题，则CPA还应考虑是否需要在财务报表中予以充分揭示。如被审计单位的财务报表中已作充分揭示，那么为审慎计，CPA尽管可发表无保留意见，但须在说明段中加以说明，即发表“无保留意见加说明段”的审计报告。若CPA认为被审计单位财务报表中并未对上述事项作充分揭示，且会影响财务报表的公允表达，那么，CPA就应出具保留意见审计报告。
(3)如CPA认为被审计单位在合理的时期内持续经营能力存在重大问题，以至于无法进行持续经营，此时，①若CPA认为被审计单位财务报表中没有作出相应的调整和揭示反映这种情况，那么CPA应出具否定意见的审计报告。②若CPA认为被审计单位在财务报表中已作了充分合理的调整和揭示，那么CPA可出具无保留意见审计报告，相应在意见段后加列说明段，对有关事项加以说明；③若财务报表中所作的调整和揭示不是很充分、合理，以至于在一定程度上影响了财务报表的公允表达，这时应出具保留意见的审计报告。
对“持续经营能力”发表审计意见是97年年度财务报告中出现的新情况。据我们的统计，97年，吉诺尔(0669)、双鹿电器(600633)、龙舟股份(600711)被CPA出具了“无保留加说明段”的审计报告，而深华源(0015)的“保留意见”、渝钛白(0515)的“否定意见”，宝石A(0413)的“拒绝表示意见”审计报告中均包含了CPA关于持续经营问题的考虑。
如深中浩(0015)的保留意见之一为：“由于贵公司截止1997年度营运资金已出现负数，到期债务无法偿还，同时发生较大数据的亏损，因此，能否持续经营视贵公司实施资产重组或债务重组和其他措施的结果而定。”
又如渝钛白(0515)的审计报告中称：“此外，我们在审计过程中注意到，贵公司目前正面临沉重的债务负担和巨额的固定资产折旧压力，除非贵公司能尽快达到正常生产经营状态并能与有关债权人就债务重整达成协议，且市场形势在短期内发生有利于贵公司的重大变化，否则贵公司的财务状况和生产经营将陷入极为严峻的困境。如贵公司出现不能持续经营的情形，相应对其资产负债重新加以评价、分类，并据以重新编制1997年度会计报表。”
六、审计范围受限制
当审计人员未能收集到足够的证据以确定财务报表是否根据公认会计原则编制，即表明审计范围受到了限制。审计范围受到限制主要有两类，一类是客户造成的，如由于种种原因，客户不允许审计人员盘点存货或对国外子公司进行实地审计；另一类是由于客户或审计人员均无法控制的情况造成的，如审计约定书在资产负债表后较长一时间才鉴定，从而使存货的盘点、应收帐款的函证等重要审计程序均无法实施。
在审计范围受限制时，审计人员若能采用其他替代程度来证明被审查的信息是允当表达的，则仍可发表无保留报告。若不能执行替代手续，或即使执行替代手续也达不到预期审计目标，则应根据其受限制程度的重要性程度发表相应的审计意见。
一般而言，对于客户主观原因而造成的限制，审计人员应注意客户试图隐瞒舞弊信息的可能性，如为这种情况，国际惯例一般支持注册会计师拒绝表示审计意见的审计报告。如为审计人员和客户均无法控制情况造成的限制，则应根据其重要性程度作出相应判断：①若不重要或较为重要但可实施替代程序，则仍可发表无保留意见的审计报告；②审计范围受到局部限制，对财务报表的影响较为重要，又无法实施替代程序，则应发表保留意见的审计报告；③审计范围受到严重限制，且这种限制对财务报表整体产生重大影响时，应当出具拒绝表示意见的审计报告。
我们的研究发现，在97年底，东北华联(600670)、北京中燕(600763)、远洋渔业(600728)等上市公司由于审计范围受限制而被CPA出具了“保留意见”的审计报告。
如东北华联(600670)的审计报告中，CPA称“在审计过程中，我们对贵公司董事局确认的长春第二华联商厦呆帐损失了512.50万元；存货及固定资产盘亏损失575.73万元；投资损失88.43万元；清退非法集资损失837.25万元及预估全公司商品削价损失1353.59万元，我们无法采用满意的审计程序予以确认。
七、披露待处理财产净损失
“待处理财产净损失”尽管作为“财务项目”仍挂列于资产负债表的左方，但由于其根本不可能为“某一会计主体带来未来可预期的经济收益”，而迟早应进入损益表抵减当期利润。为审慎计，CPA应根据不同情况在审计报告予以适当揭示。
据我们统计，97年共有深中浩(0015)、赛格中康(0068)、深石化(0013)、深华源(0014)、世纪星源(0025)等公司审计报告的说明段或保留段中披露了“待处理财产净损失”。
如赛格中康(0068)的保留意见为：“如同附注所述，贵公司董事会通过决议，将因技术质量造成的异常产品损失计人民币3860.97万元列于资产负债表之“待处理财产损失”中，其理由为在技术上还存在可修复性，而根据我们的判断，此项处理应作为报废损失处理”。
CPA在深华源A(0014)的审计报告说明中则披露到：“此外我们注意到，贵公司截止至1997年12月31日的待处理流动资产净损失计人民币1130.18万元，待处理固定资产净损失计人民币256.74万元，或有损失计人民币5899.66万元。”
八、披露或有损失
一般而言，或有事项既可能带来或有收益（如客户向侵犯自己专利权的单位或个人索赔）也有可能带来或有损失，但对审计人员而言，或有收益并不重要，这是因为，按一般公认会计原则的规定，或有收益只有在实际发生时才加以记录。
或有损失对审计人员而言就至关重要了。一般公认会计原则要求客户根据对未付可能性的主观评价及金额是否可合理预计，选用下列三种方式来处理或有损失：(1)如一项潜在损失发生的可能性较大，损失的数额可合理预计，则该项或有损失就应作为或有负债在会计报表中反映，如被审计单位拒绝在表内项目反映，则注册会计师则应根据其重大性程度而相应出具“保留意见”或“否定意见”的审计报告；(2)如潜在损失发生的可能性较小，或金额无法合理预计时，就不在会计报表中列作应计项目（或有负债），但应在会计报表附注中披露；如被审计单位拒绝在附注中披露或尽管被审单位已作披露但审计人员认为甚为重大时，应出具加说明段的无保留审计报告；(3)当潜在损失发生的可能性较小时，则既不需作为应计项目在报表中反映，也勿需在报表附注中披露。
据我们统计，在97年共有南通机床(600862)、绍兴百大(600840)、深华宝(0034)、苏物资(0551)等11家上市公司由于或有损失项目被CPA出具了“无保留加说明段”的审计报告，而深宝安(0009)则被出具了保留意见的审计报告。
如深宝安(0009)的CPA称，由于“根据中国人民银行银复(1996)297号文要求，武汉国际租赁公司进行改制，宝安公司与改制后武汉国际金融租赁有限责任公司之间的资金往来正在清理之中，清理结果尚未确定”，深宝安(0009)被出具了保留意见审计报告。
九、未调整事项：
未调整事项是指那些被审计单位的会计处理方法与注册会计师的看法不一致，又不愿进行调整，而且这种不一致所产生的差异能够准确地计量的事项。未调整事项通常是由于客户未遵照《企业会计准则》及相关会计制度所造成的。
（一）会计政策变更
要确定一项会计政策变更对审计报告的影响，应取决于该项变更是否符合一般公认会计原则，(1)如符合，则审计人员可对财务报表出具“无保留意见”的审计报告，以暗示他赞同该项变更。但他不能出具“标准无保留意见”的审计报告，而应在“无保留意见”后附注一说明段，以表明该项变更应引起财务报表信息使用者的注意。(2)若该项变更不符合一般公认会计原则，那么审计人员应根据变更的重要性程度来确定应发表保留意见或否定意见的审计报告。
一般而言，判断一项会计政策变更是否符合公认会计原则的标准为：(1)运用的是否是一项新的会计原则；(2)对变更及造成的影响在报表附注中是否是已作了适当的说明和披露；(3)管理当局是否能证明新原则更加适用。
我们的研究表明，同仁铝业(600771)、贵州凯涤(0555)、蜀都A(0584)、湖北金环(0615)等四家公司由于会计政策变更而被出具保留意见的审计报告，有趣的是这四家公司均是折旧政策变更，并且都是折旧率降低。如同仁铝业(600771)的保留意见为：“根据我们审查，贵公司从1997年1月1日起采用经董事会批准，当地县财政部同意的变更后的固定资产折旧政策，由于此项政策的变更，导致会计报表中的累计折旧计提数减少近280万元，同时对本年度净利率产生影响，影响数额近243万元”。我们注意到，同仁铝业(600771)的净资产收益率为10.06%，刚到配般及格线10%，若无此项变更，其净资产收益率将低于10%。
另外，有灯塔油漆(0695)，宁通信B(2468)等两家公司由于会计政策变更而被出具无保留加说明段的审计报告，其中灯塔油漆(0695)是成本法到权益法的变更，而宁通信(2468)则是变加速折旧法为一般折旧法。
（二）费用资本化
关于费用资本化方面最著名的案例，当属97年中国证券史上第一份否定意见报告[渝钛白(0515)]。此份年报公布后在证券市场中反响甚大，而且由于被审计单位对此有异议也曾引起了证券市场各方人士长时期的讨论。
上市公司和注册会计师之间分歧的焦点在于：钛白粉工程项目建设期间的借款及应付债券利息8064万元在1997年度是以财务费用计入当期损益，还是应予以资本化计入工程成本？主审的CPA认为，渝钛白钛白粉工程于1995年下半年开始试产，1996年就已生产出合格产品。由于各种原因，这一工程曾一度停产，但1997年全年共生产钛白粉1680余吨，虽然与设计能力1.5万吨相差甚远，但主要原因在于缺乏流动资金，该工程应被认定为完工支付使用。因此，8064万元应计入财务费用的借款及应付债券利息就不能被资本化计入工程成本。
而渝钛白董事长则在年报中认为公司钛白粉工程尚处于整改和试生产阶段，属在建工程，因此其项目建设期的借款及应付债券利息理应计入工程成本。
究竟熟是熟非，目前虽尚无定论，但会计界资深人士均认为CPA对此问题出具否定意见是恰当的，他的意义或许不在于一份审计意见的恰当与否，而更在于在证券市场中树立了一种客观公正、不畏压力的榜样。
（三）违反房地产会计制度
共有五家公司，即闽闽东(0536)、莱英达(0030)、深万山(0049)、绍兴百大(600840)、城隍庙(600830)等由于存在违反房地产会计制度（特别关于预售收入确认的规定）的未调整事项而被注册会计师出具了保留意见的审计报告。
《房地产开发企业财务制度》规定：“开发产品在办妥移交手续、开具发票并收到价款或者取得了购买方的付款证明时，确认为营业收入的实现”。也即是说，预售楼房未办理相应的移交手续，即意味着财产所有权尚未转移，因而不能确认为收入。上述5家公司多是因将预售房收入直接进入当期收入而被出具保留意见的。
（四）动用历年工资结余
公司动用历年工资结余的目的在于冲减管理费用，以增加本年利润，完成“保亏”任务。97年，闽闽东(0536)动用工资结余840万元，而北满特钢(600853)则动用历年工资结余5000万元，终于完成“保亏”重任。
（四）若干重要概念辨析及相关个案分析
一、审计意见之更新
审计意见之更新，是指注册会计师在发出审计报告后，由于又获取了充分的新的审计证据，认为先前发出的审计报告不尽恰当，因而再发出一份新的审计报告以便对以前的审计意见作相应的更新。
在97年度的年报披露中，出现了新中国证券史上第一例审计意见更新的典型案例。据1998年3月18日对外披露的远洋渔业(600728)年报摘要，大连会计师事务所“由于客观条件所限，我们无法对贵公司船存存货实施必要的审计程序验证真实性和可靠性”而对其出具了“保留意见”的审计报告，其审计报告日（也即是外勤工作结束日）为3月8日。
在3月18日该公司在披露的年报摘要中，董事会和监事会对该保留事项作了如下说明：“注册会计师对本公司进行审计时，本公司渔轮仍在海外作业，因此，无法对船存存货实施必要的审计程序，验证其真实性和可靠性。对此，本公司承诺公司已按《企业会计准则》和有关会计制度进行了存货核算，并承担其真实性和可靠性的一切责任，公司做法是：a.截止12月31日各船舶按公司具体要求据实盘点，填报盘点表：b.盘点表传回公司，由生产、物资和设备管理部门审核确认；C.主管部门审核鉴字，财务部门据此处理帐目，98年年度4月－5月生产船回港期间，公司组织全面盘点，并委托会计师事务所复验上年未盘点的正确性，复验结果将予以披露。”
正如公司承诺的那样，远洋渔业(600728)在5月13日《上海证券报》上披露了《关于1997年12月31日的船存存货复验结果的公告》称“对于由大连会计师验所出具的我公司《1997年度审计报告》中关于对1997年12月31日船存存货无法实施必要的审计程序验证其真实性和可靠性的保留意见，我公司在今年3-4月生产渔轮回港期间，组织了全面盘点并委托大连会计师事务所共同复验，复验结果表明：本公司1997年12月31日组织存货盘点的结果是真实的、准确的。按照年度报告中所作承诺，特此公告。”
在上述公告下面，附上了大连会计师事务所的更新审计报告，报告中表明，CPA根据《中国会计师独立审计准则》，在对1997年12月31日的船存存货盘点实施必要的审计程序后，认为该公司1997年12月31日的船存存货的真实性和可靠性可以认定，因而消除掉原先审计报告中的保留事项，报告显示其外勤工作结束日为1998年4月16日。
上述事例充分反映出大连会计师事务所和远洋渔业(600728)对投资者高度负责的态度，在证券市场中也无疑树立起良好的典范和公司形象。
二、拒绝表示意见的审计报告
客户委托CPA的目的，就是要CPA在完成必要的审计程序后对其财务报告的公允性、恰当性发表意见，因而CPA出具拒绝表示意见的审计报告是很少发生的，而在今年年报披露的最后一个工作日，普华大华会计师事务所出具的对宝石A(0413)的审计报告便是我国证券市场中的首份“拒绝表示意见”的审计报告。
所谓拒绝表示意见，是指注册会计师在审计过程中，由于受到委托人被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体发表任何审计意见（即无保留、保留、否定意见）时，因而只能放弃发表审计意见。
注册会计师出具拒绝表示意见的审计报告，不同于拒绝接受委托，它是CPA实施了必要的审计程序后发表审计意见的一种方式，也不是不愿发表意见，而是无法也不能发表意见，同时，如CPA已能确定应当出具“保留意见”或“否定意见”的审计报告，也不得出具“拒绝表示意见”的审计报告来代替。
从宝石A(0413)的年报可以看出，由于黑白电视机市场的加速萎缩，使宝石A(0413)的产品售价已远低于生产成本，在严重亏损下公司的黑白显像管及黑白玻壳生产线自97年6月以来被迫停产。且长时期内公司无法确定恢复生产日期。因此，注册会计师对该公司截止1997年12月31日止帐面净值为1.20亿元人民币的存货无法收集必要的审计证据来确定其可变现净值，同时也无法对1.52亿元人民币的应收帐款的可收回的数据作出合理的估计，也无法确定黑白玻壳和显像管两条生产线上的固定资产帐面净值3.22亿元人民币的可变现净值，加之由于其营运资本为-7.23亿元，因而CPA无法确认该公司依据持续经营原则而编制的会计报表的合理性，因而只得出具拒绝表示意见的审计报告。
宝石A(0413)的董事会和监事会对此原则上不持异议。
三、否定意见的审计报告
否定意见的审计报告在实务工作中并不常发生，也极少用到，无论是注册会计师还是被审计单位均不希望出具此类意见的审计报告。
只有当注册会计师确信经过充分调查，并确信会计原则未得到遵守而导致未调整事项、会计处理方法违反一贯性原则等事项已对财务报表造成严重错报和歪曲以致根本不能按照公认会计原则允当表达财务状况和经营成果时，才采用否定意见。
在97年报审计中只有渝钛白(0515)的财务报告经重庆会计师事务所审计后被出具否定意见的审计报告，这是我国证券史上第一份否定意见的审计报告。此年报公布后各方参与报道、讨论，加之被审计单位又对审计意见存在异议而引起证券界、会计实务界的极大关注，其对中国注册会计师事业发展的影响是极为深远的。
渝钛白(0515)的审计报告表明，CPA认为：①渝钛白将本应计入“财务费用”的借款及应付债券利息8064万元人民币资本化进入了钛白粉工程成本；同时未计提所欠中国银行重庆市分行美元借款利息89.8万美元（折合人民币为743万元），两方面共影响利润8807万元。如果这两项利息支出97年就进入当期损益，公司97年实际亏损高达11943.12万元，每股亏损高达0.92元，而每股净资产降至0.25元／每股。②渝钛白目前正面临沉重的债务负担和巨额的固定资产折旧压力，除非公司尽快达到正常生产经营状况，并能与有关债权人就债务重组达成协议且市场形势在短期内发生有利于公司的重大变化，否则渝钛白财务状况和生产经营将陷入严峻的困境，这是CPA对其持续经营能力的考虑。③如渝钛白出现不能持续经营情形，则应对资产和负债重新加以评价、分类，并据以重新编制1997年度会计报表。
公司对此审计意见存在较大异议，争论的焦点在于第一笔借款及应付债券利息8064万元人民币是予以资本化进入当期成本还是应费用化入当期损益，判断的依据在于钛白粉工程到97年是属于在建工程还是已完工工程。注册会计师认为钛白粉工程于1995年下年就已开始生产，1996年已经可以生产出合格产品，由于各种原因，这一工程曾一度停产，但1997年全年共生产1680吨，虽然与该生产设计生产能力1.5万吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，该工程理应认定为已交付使用。我们注意到审计外勤工作结束日为3月8日。
而渝钛白(0515)管理当局则坚持认为，此工程仍属在建工程，并以重庆市计委1998年4月批复为最有力证据。[在公司(1998)32号文件《重庆渝港钛白粉股份有限公司关于确认钛白粉工程至1997年底为在建项目的请示报告》中，重庆市计委的意见为：鉴于该项目1997年度还处于工程整改和试生产阶段，按基建项目管理的有关规定，该项目仍属在建工程。]我们注意到，批复鉴署日期为1998年4月14日。[此消息1998年5月先后在5月6日《中证报》及5月8日《上证报》披露]。
5月8日，中证报又在头版报道了就此事对中国注册会计师协会秘书长丁平准的访谈录，丁平准开门见山地肯定了重庆会计师事务所的做法，并说明注册会计师审计渝钛白年报适用的规章是准确的。他还特别地强调，“财政部是国家财务主管部门，其他部门或地区制定的规章、文件涉及财务问题，如与财政部规章不一致，是不发生效力的。”至此，关于“渝钛白年报事件”的报告暂告一段落。
通过以上描述，我们不敢对其中的是非曲直妄加断言，但我们不难看出，一份否定意见的出具是多么艰难，CPA所面临的压力也可想而知。
四、重要性概念与审计意见类型判断
重要性概念对现代财务审计有着十分深刻的影响，但目前我国执业界对此概念的运用较为生疏，因而有必要对此概念加以特别强调。
一般而言，重要性的定义为：“如果对财务报表的某项错报的理解会影响有理智的使用者的决策，这项错报就应认为是重要的。”（见美国FASB有关公告）
明确重要性概念，有着以下重要意义：
（一）对注册会计师而言，应明确：在其他条件相同的前提下，重要性是考虑报告类型的关键事项。某一事项，可能由于其对财务的影响很小，因而可以出具“标准无保留”类型的审计报告；也可能由于其对财务报表的影响甚大，因而须出具“保留意见”，甚至是“拒绝表示意见”或“否定意见”的审计报告。
（二）对于报表使用者而言，应明确：注册会计师仅仅是在重大方面对上市公司的财务状况、经营成果及其会计政策的一致性发表意见，即使注册会计师对某上市公司编制的会计报表发表了标准的无保留审计意见，也不能认为该报表就没有任何错误和不确定性。因为注册会计师的标准无保留审计意见仅代表了财务报表不存在重大性的错误和不确定性。
从前面表十也不难看出，在其他条件相同的前提下，重要性是考虑报告类型的关键因素。同样一类事项，可能由于其重要性不同而发表不同种类的审计报告，下面将前述各种情况下不能提出标准无保留报告时按其重要性水平提出的审计报告归纳见表十一。
注：(1)此表是根据有关专业文献汇编而成。
(2)“会计原则不一致”是指CPA认为此项变更是合理的。如不是这样，则将视同“违反会计原则”处理。
（五）问题与建议：代结束语
在我国证券市场的规范和发展过程中，具有证券从业资格的会计师事务所和注册师积极参与企业股份制改组、股票发行与上市，以及上市信息披露，绝大多数事务所的工作卓有成效，执业时能顶住各种压力和干扰、能独立、客观、公正地出具审计意见，表现出良好的专业素质和职业道德。
但不容置疑的是，由于证券市场的完善是一个渐近的过程，我国注册会计师的执业环境还不尽如人意，加之其职业道德和专业能力方面的原因，因而在证券市场这个高风险、高收益并极具“社会后果”的行业里，注册会计师的执业结果应该讲还远未达到让广大信息报告使用者满意的程度。这其中原因是多方面的，CPA也有其“难言的苦衷”，但从CPA自身而言也确实有不少问题值得认真总结。
审计报告作为CPA的“最终产品”，保证其质量是事关整个行业生存的关键。通过我们对审计报告及相关问题的研究，不难发现尚存不少问题，我们以此为出发点提出以下建议：
一、应进一步强化注册会计师的法律责任意识和社会责任意识。由于对CPA专业胜任能力和职业道德的信任，投资者对CPA出具的审计报告一般抱有较大的信赖度。而如果报告本身就是虚假的，就会造成投资者的判断失误。而又由于证券市场的公开性和社会性，这甚至可能酿成整个国家的金融风险乃至危及社会稳定。因此，CPA应牢固树立法律责任意识、社会责任意识。但从我国的情况来看，实际上还有不少CPA的法律、社会责任意识淡簿，重收入、轻责任的情况较为普遍。最近披露的“琼民源”案件便是一个十分明显的例证。琼民源1996年度报告的补充公告所称1996年“实现利润5.7亿元，资本公积6.57亿元”的内容经证监会、审计署、人民银行等单位历时一年多查实，实际上是虚构利润5.4亿元，虚增资本公积6.57亿元，这已构成严重虚假陈述行为。但主审会计师事务所却为其96年年报出具了“标准无保留意见”审计报告，海南大正会计师事务所也为其出具了资产评估报告，这种严重置“社会公众利益”于不顾，严重损害行业声誉的会计师事务所，实在是应受到严肃处罚。
通过我们的研究，我们发现不少上市公司事实上早已陷入财务困境，对外披露的财务报表中存在多项重大未调整事项、重大或有损失项目或虚报收入等项目，按审计准则，在这种情况为规避审计风险，会计师事务所理应拒绝接受委托或出具否定意见的审计报告，但我们吃惊地发现，不少事务所还是为其出具了无保留意见的审计报告（尽管加了解释说明段）。
二、加强对一再改聘会计师事务所的上市公司的监管。尽管一些上市公司变更会计师事务所有其合理性，但不容置疑的是，目前也有不少上市公司为获得一份令自己满意的审计报告，“变更事务所”成为其对现任会计师事务所施加压力的“杀手锏”。而在目前大多数公司大股东“一锤定音”的情况下，证监会旨在支持会计师事务所顶住压力的诸多措施也很难真正奏效。在这种情况下，我们建议证监会对这类一再变更事务所的上市公司予以重点监控，以真正起到威慑作用，保护坚持原则的注册会计师。
三、加强相关法律、法规的建议。由于我国长期以来实行计划经济体制，企业改制上市和发展证券市场毕竟是一个新生事物，很多矛盾的现象比比皆是，大大增加了注册会计师规范执业的难度，也给了“利润操纵者”以可乘之机。
比如在97年审计报告涉及事项中所占比例最重的关联交易和资产重组问题，实在让CPA们无所适从。资产重组、关联交易中貌似“公平”，实则是“不等价”交换的现象比比皆是，而资产重组中“交易”的确定，以及所有权转移前的利润能否带入以及多长时间内可以带入等问题，在法律法规中尚无明确规定，而由于市场经济不发达，交易的市场价格往往也找不到参照物，因而CPA明知是不公允的，却也很难发表意见。这些问题的解决实际上在很大程度上依赖于相关法律、法规的健全。
四、大力加强注册会计师的后续教育。注册会计师职业还很年轻，与发达国家相比，还没形成规范的业务技术方法和职业管理过程，但我国目前上市公司所处的经济环境却比西方更为复杂，新生事物层出不穷，对于注册会计师而言知识更新的压力就更重。因此，行业协会和各级主管机构应更加重视对注册会计师的后续教育，以不断提高其专业胜任能力和职业道德。
五、进一步推动会计师事务所的体制改革。不久前财政部发出通知要求，执行证券期货业务的会计师事务所，必须在98年12月31日前，在人员、财务、业务、名称四个方面，按规定与持靠单位实行彻底脱钩。“脱钩”有利于明确事务所的责任，也有利于减轻来自权力机关的压力。建立起真正“客观、独立、公正”的会计师事务所，才有可能真正保证审计报告的质量，因此，实质上而非形式上的脱钩便显得至关重要了。
六、完善公司治理结构，加强监事会领导下独立审计委员会制度的作用。欧美等市场经济发达国家在70年代末，几乎均要求所有上市公司建立由非执业董事会组成的审计委员会，独立于管理当局，聘请会计师事务所并决定应付的审计费用，有利于会计师事务所保持与管理当局之间的相对独立。我国尽管法律规定由股东大会聘请事务所，但由于上市公司治理机构中存在股权结构畸形、国有资本主体缺位、股东控制权残缺和经理人员约束机制不健全等缺陷，大多数公司实质上是由管理当局来聘请事务所，这种情况下，事务所要想顶住客户压力，真正保证“客观公正”的难度就不言而喻了。所以，保证审计报告的质量，还要有健全的公司治理机制。
（本文获中国审计学会1998年评选优秀学术论文一等奖。）
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