最低税负制：制度机理与政策选择，本文主要内容关键词为：税负论文,机理论文,最低论文,制度论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了达到特定的社会经济目的，各国普遍实行税收优惠措施，适度的税收优惠的确可以对社会经济发展起到促进作用。然而，在实践中，各国从中央政府到各级地方政府出台了名目繁多的税收优惠政策，有的国家还形成了政府间税收优惠竞争的格局，甚至是到了过多、过滥的状态，进而对社会经济运行产生了相当大的负面影响。最低税负制(Minimum tax system)就是作为应对税收优惠过多、过滥的手段而出台的。对同样存在较多税收优惠的我国来说，弄清楚最低税负制的内涵、运行机制、模式选择以及其对社会经济产生的影响等问题，无疑具有十分积极的意义。
一、确立最低税负制的社会经济背景
最低税负制是指为了使那些因享受较多税收优惠而只承担较低税负、甚至完全不缴税的高收入者或高利润企业缴纳最基本税款的一种制度安排。其目的在于让有纳税能力的经济活动主体对政府财政保持基本的贡献度，以维护税收公平，同时也确保政府的税收收入。
在现代税收理论和实践中，支付能力原则从来都是税收负担公平分配的一项重要标准，它要求纳税人承担的税收负担与其所得、财产或消费等能够体现其支付能力的指标相适应。一般来说，支付能力越强的纳税人承担的税收负担就应当越高，反之则越低。然而，在许多国家的实践中，一些有着较强支付能力的个人或企业，却只缴纳较少的税款，甚至是完全不纳税。这种怪异现象，不仅在税收制度不尽完善的发展中国家存在，而且在那些税收制度比较健全的发达国家也比较常见。如美国财政部就曾宣布，1967年美国经过调整之后的毛收入(AGI)在20万美元以上的纳税人中，就有155人没有缴纳任何所得税。[1]如果将不合法的因素排除在外，这一直接违背支付能力原则的现象之所以发生，一个重要原因就是相当多的国家和地区都基于诸多方面的考虑而出台了许多税收优惠措施。而这些措施实际执行的结果，常常是其带来的利益较多地由高收入者或盈利丰厚的企业享有。于是，便出现了具有较强纳税能力的经济活动主体只承担较低税收负担的现象。
此外，税收优惠方面的诸多规定，也为纳税人通过税收筹划来达到减轻税收负担的目的提供了较大的空间。高收入者或高利润的企业，有足够的财力聘请专业人士，利用税收优惠方面的规定及存在的漏洞，为其进行税收筹划来减轻其纳税负担，有时甚至可能将其税收负担降为零。而穷人却因财力不足而无力进行税收筹划，不得不照章纳税。这在很大程度上也加剧了“富人少纳税，穷人多纳税”的不公平状况。
税收优惠的普遍化严重侵蚀了税基，直接导致政府财力的不足和财政赤字的扩大。更为重要的是，税收优惠较多地由高收入者享有，使其只缴纳较少的税款，甚至完全不缴税，严重违背了税收公平原则。针对这些情况，最直接而且也是最为有效的措施就是对过多、过滥的税收优惠措施进行全面的检讨和修正。然而，在现实中，税收优惠措施一旦出台之后，就会形成一个稳定的既得利益群体，他们会通过各种各样的渠道影响最终的政策制定，使得这些措施很难被取消。而且，对整个税收制度中繁杂的税收优惠规定进行清理和修正，从立法技术上看也是一个旷日持久的过程，难以在短期内完成。正是在这种情形下，美国于1969年率先出台了最低税负制来应对过多税收优惠所带来的负面效应。①最低税负制实施后，不仅美国税收收入增加，而且也使税收不公平的现象获得了一定程度的改善，因而陆续有一些国家和地区效仿。目前实行最低税负制的国家和地区主要还有加拿大、韩国、印度和中国台湾，阿根廷、玻利维亚、哥斯达黎加、哥伦比亚、厄瓜多尔、秘鲁、委内瑞拉和巴基斯坦等国虽然没有正式建立最低税负制，但也有类似于最低税负制的相关规定。[2]
二、最低税负制的基本运行机制分析
最低税负制有替代式最低税负制(Alternative minimum tax)和附加式最低税负制(Add-on minimum tax)两种基本模式。在不同的模式下，最低税负的计算方法及其对社会经济的影响是各不相同的。所谓“附加式最低税负制”是指除了按常规税制(Regular tax rule)计算并缴纳一般性质的税款之外，还对纳税人享受的税收优惠就其超过规定数量的部分额外征收的一种税收。1969年美国刚开始推行最低税负制时实行的就是“附加式”模式，先对纳税人所享受的税收优惠项目进行加总。如果税收优惠额总计超过了3万美元的话，则就超过3万美元的部分加征10％的最低税负。与“附加式最低税负制”相比较，“替代式最低税负制”下税收负担的确定则完全不同。在这一模式下，纳税人应当缴纳的税款一般经过三个步骤来确定(见图1)：第一步，计算替代式最低税负的税基。它等于常规税制下的应税所得额加上按照替代式最低税负制的规定应当还原回计入应税税基的各种税收优惠。第二步，计算替代式最低税负的应缴税款。先将替代式最低税负的税基，减去经允许的扣除额之后，再乘以最低税负制的基本税率。如，在美国若经过调整之后的最低税负制的应税税基未超过17.5万美元，就乘以26％的税率，而对超过17.5万美元的部分则改按28％的税率计征。②第三步，将计算出来的最低税收负担与常规税制下应当缴纳的税额进行比较。若最低税收负担高于常规税制下应纳税额，则纳税人需要补缴两者间的差额；反之，纳税人就只需缴纳常规税制下的应纳税额。
图1 附加式和替代式最低税负制的计算方法
最低税负制的直接目的是让那些较多享受税收优惠的高收入者和高利润企业承担基本的税收负担，因而它在本质上是一种“富人税(Class Tax)”，而不是“全民税(Mass Tax)”。这也就决定了最低税负制的征税对象应当局限在一个不是很大的范围内。正因为如此，不管是附加式最低税负制，还是替代式最低税负制，都规定有相应的扣除额(见图1)。如2008年美国对单身申报个人所得税者规定了46200美元的最低税负宽免额，而以家庭为单位申报个人所得税者则有69950美元的宽免额。②只有所得超过了宽免额的经济活动主体，才适用于最低税负制。最低税负制设置适用门槛，可以在不影响经济发展和税制结构的前提下，力争取得最基本的税收公平。与此同时，也能够降低最低税负制的实施成本及其可能对社会经济产生的负面影响。
附加式最低税负制是在常规所得税制之外，对纳税人享有的税收优惠另行征收的一种税。从性质上看，它属于补充性的制度安排，通过对税收优惠本身的征税来使那些享受过多税收优惠的经济活动主体承担最基本的税收负担，达到实现税收公平的目的。由于附加式最低税负制的税基是纳税人享有的税收优惠，所以，它实际上是针对高所得者过度使用税收优惠规避税收负担所采取的一种惩罚性措施，其政策目标非常明确。而且，在附加式最低税负制下，也无需考虑在常规税制下应当缴纳多少税，只需用应税税基乘以基本税率就得出应缴纳的税额，操作简单易行。这不仅使纳税人的遵从成本较低，而且税务机关的行政成本也不会很高。然而，由于附加式最低税负制的税基是“税收优惠”而不是“所得”，因而它不过是对过度适用税收优惠方面的规定而征收的一种“消费税”。在这一模式下，纳税人承担的最低税负与其所得额之间并无直接关系，难以很好地体现出量能课税的原则，对改善税收公平的帮助不是很大。
替代式最低税负制，在性质上是与常规税制平行运转的一种税收负担确定方法。与常规所得税制相比较，替代式最低税负制的税基相对较广、平均税率相对较低，而且应纳税额确定的方式也不相同。替代式最低税负制的税基并不是纳税人享有的税收优惠额，而是将常规税制下的应税所得额与替代式最低税负制不允许扣除的各项税收优惠额都包括在内，这就对税收优惠不再仅起局部性的惩罚作用。由于税基更加接近于综合所得，因而替代式最低税负制可以结合纳税人的综合所得情况，对其发挥整体性的调整作用。在替代式最低税负制下，纳税人承担的最低税负与其所得之间具有更为直接的关联。所以，它较好地体现了所得税的量能课税原则，从而在很大程度上有助于税收公平的实现。但是，替代式最低税收负担的计算相对比较复杂，需要分别计算常规税制和最低税负制下的税负，纳税人的遵从成本及税务机关的征管成本相对都要高许多。基于附加式最低税负制与替代式最低税负制间的比较(见表1)，不难发现，尽管替代式最低税负制也存在一些不足，但相对于附加式最低税负制来说，它仍是一个好的选择。所以，1978年美国将实行了十年之久的附加式最低税负制改为替代式模式，韩国、加拿大和印度等国现阶段实施的最低税负制都是替代式模式。
税率从来都是税收制度中最有力的税收杠杆之一。与之相适应，最低税负制税率的高低自然也就成为关系其对社会经济运行产生影响的一个关键性因素。如果税率过低，则额外施加给高收入者的最低税收负担过轻，根本无法起到公平税负的作用。如果税率过高，则又会因为使那些享受了较多税收优惠的纳税人的税负陡然加重，而遭到强力反对，以致难以顺利推行下去。从各国的情况来看，最低税负制的税率一般都保持在常规税制中最高边际税率的50％左右(见表2)。
三、最低税负制的效应分析
作为税收制度的组成部分，最低税负制也应当遵循效率、公平与简便等基本的税收原则。不仅在制度设计上应当如此，而且在评价其对社会经济生活所产生的影响时，也应以此作为主要的判断标准。
公平对维持税收制度的正常运转来说是必不可少的，最低税负制的意图也正是希望通过让高收入者承担基本的税收负担来有助于税收公平的实现。要评价最低税负制是否促进了税收公平，需要看谁在常规税制下获得了税收优惠以及谁承担了最低税负。最低税负制通过让高收入者承担基本税收负担的方式，提高了其平均负担率，这在一定程度上改善了税收公平。然而，最低税负制的征税范围在实践中很难做到仅仅局限于高收入者。这主要是因为一些国家最低税负制的宽免额并没有与物价变动有机地联系起来，使得相当一部分中低收入者因为物价上涨和经济发展等方面的原因，也先后成为最低税负制的纳税人。以美国为例，在现行联邦所得税制下，年收入在10万美元(以2001年的价格水平为衡量标准)以下的居民，在最低税负制的纳税人中所占的比重2002年为24％，到2010年将上升为53％，[3]如果不进行必要的调整，其覆盖面还将继续扩大。可见，在实行最低税负制的30多年里，由于社会经济发生了很大的变化，美国最低税负制正逐步从“富人税”演变成“全民税”，从而使其在公平方面的有效性大打折扣。此外，最低税负制的税率一般都不是很高(见表2)，一些高收入者即使适用了最低税负制，也因为税率不高使其缴纳的税收不多，而对税收公平的改善不多。
除了人头税外，其他所有的税收都会对社会经济运行造成或大或小的扭曲，带来一定的效率损失。在现有的实践中，最低税负制是一种选择性的制度，从未对个人或企业的全部所得征税。也就是说，不是所有的税收优惠项目都会回计入最低税负制的税基，总是有部分项目会因为某一方面的原因被排除在回计范围之外。正因为具有选择性，所以，最低税负制也就不可避免地会带来效率损失。对最低税负制的效率评价，首先看它是否对社会经济运行产生了新的扭曲以及它是否有助于降低常规税制带来的非效率。附加式最低税负制是对常规税制下的税收优惠进行征税，而替代式最低税负制则是将常规税制下的税收优惠还原到应税税基中进行征税。无论是采用哪一种模式的最低税负制，无疑都会对常规税制下形成的劳动供给和投资格局产生扭曲，其效率损失的大小取决于最低税负制的税率与常规税制实际税率之间的比较。
此外，最低税负制对效率的影响还表现在它对经济增长的影响上。最低税负制会降低劳动、储蓄和投资的税后回报率。尤其是高收入者和高利润企业的税后回报率，这必然会导致劳动供给减少、投资下降，从而对经济增长产生不利的影响。很多证据都表明，对企业征收的最低税负加剧了美国经济的下滑。[4]
简便是从古典经济学家开始就一直强调并延续至今的一项税收原则，然而，最低税负制却直接违背了这一原则。各国较多采用的替代式最低税负制是与常规税制并行运作的，使得税收制度变得更为复杂。而且，在常规税制下可以进行的各项税收扣除和享受的各种税收优惠在最低税负制下有些是不允许的，因而纳税人为了履行最低税负制规定的纳税义务往往不得不设置两套会计核算报表，并进行两次计算。在美国，数百万的纳税人必须填写12行的工作底稿、读8页的说明书和填好55行的表格，才能决定他们到底要不要缴纳最低税负制的税款。[4]正因为这样，所以，无论是美国国内收入局还是全美纳税人协会，都把最低税负制称为是联邦税制中最为复杂的组成部分。[3]
四、关于最低税负制的思考
最低税负制在一定程度上体现了当今世界税制改革的“宽税基、低税率”的基本趋势，而且它也是力图兼顾税收的公平、效率与政府财政收入需要而建立的一套课税机制。但就制度设计而言，它并不是一个最优的选择。在现实中，过多、过滥的税收优惠给社会经济带来了较大的负面影响，但又难以在短期内全面取消税收优惠。所以，不得不退而求其次，在保留现行常规税制中的税收优惠措施的情况下另行设计一套制度，要求较多地享受税收优惠的个人和企业缴纳基本数额的税收，以彰显政府追求税收公平的价值取向。可见，最低税负制实质上是用来调整高收入者税收负担的一种变通方法。
由于最低税负制本身就是一种次优选择，再加上它在一些国家的具体实施过程中并没有取得非常理想的效果，因此，部分学者和政治家便提出要废止最低税负制。他们认为，最低税负制的出现本身就说明现行的税收制度普遍缺乏内在的一致性。美国参议院议员比尔·布拉德利甚至尖锐地指出：“最低税负制等于承认失败，它不仅说明税收制度上存在破绽，而且说明国会连克服破绽的魄力也没有”。[5]其实，尽管最低税负制在实践中没有达到非常理想的效果，但也不应全盘否定它。最低税负制的很多问题往往并不是它自身的问题，而在于制度设计以及具体的实施过程中非社会经济方面的因素发挥了太大的作用。如哪些税收优惠项目需要回计入税基，就影响到最低税负制作用的发挥。但在实践中，具体到某一项税收优惠是否回计入最低税负制的税基又往往更多地决定于政治因素，这就会削弱其在税收公平方面作用的发挥。虽然次优理论明确告诉我们，枝枝节节的税制改革反而可能导致社会福利出现更大的损失，但最低税负制作为补救措施仍有存在的必要，我们不应否定“亡羊补牢”的积极意义，毕竟它比不采取任何措施要强得多。
当然，在那些已经推行最低税负制的国家，根据本国的具体情况对最低税负制的制度安排进行适当的调整还是非常有必要的。如在定义最低税负制的税基时，允许赡养者扣除和标准扣除等，以降低中低收入者的税收负担。同时，在最低税负制中引入指数化，以减缓最低税负制影响人数的增长。与此同时，我们也应认识到，税收公平的实现是一个系统性的工程，必须从整个税制出发来着手，加速推动全面的税制改革才是正途，仅依靠最低税负制这一措施是不可能从根本上解决税收不公平问题的。
由于并不是最优选择，因此，在政治层面最低税负制也往往被认为是权宜行事的结果。虽然具有过渡性质，然而一旦施行，本来仅是权宜之计的举措就有可能演变成持久性的财税措施。美国的情况就是这样。从1969年开始到现在，最低税负制已经实行了40年。最低税负制演变为持久性财税措施的背面就是税收优惠措施的常态化。这给我们带来的启示是，应当谨慎运用税收优惠手段来达到特定的社会经济目标。因为，一旦出台之后，税收优惠常常就会因为利益刚性和路径依赖等方面的原因不断得到自我强化而难以取消。即使在一些特殊的情况下不得不出台一些税收优惠措施，也应尽可能地避免普遍化和持久化。当达到既定的社会经济目标之后，就要及时对相关的税收优惠措施进行清理直至取消。
最低税负制能否在一个国家得到有效实施，一个重要的前提条件就是，这个国家是否有较高的税收遵从度。虽然最低税负制试图通过让有纳税能力的经济活动主体对政府财政保持基本的贡献度来实行税收公平，但对于偷、逃税等税收不遵从所导致的不公平，最低税负制根本就是无能为力的。因为，对常规税制的不遵从同样意味着对最低税负制的不遵从。尽管因出台了较多税收优惠措施而产生了诸多问题，但在税收遵从度不高的发展中国家中却较少有国家正式引入最低税负制，其原因大概就在于此。
最低税负制在部分国家的实践也再次说明，税收公平、税收效率与税制简化是相冲突的。在现代社会，要实现税收公平与效率原则，不得不以税收制度变得越来越复杂作为代价。各项税收原则之间的矛盾和冲突，是不可能在最低税负制中得到根本性的调和的。任何一个国家在准备引入最低税负税制时，都应当注意这一点。
注释：
①美国学者Constance J.Crawford和Corinne L.Crawford就将最低税负制称为“(美国)国会对财政部提交证据(指1967年155个高收入者完全没有缴纳个人所得税)的回应”。
②参见http：//en．wikipedia.org/wiki/Alternative_Minimum_Tax。
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