新租赁准则下电信企业租赁业务判断与财务方案选择
中国电信股份有限公司永州分公司 李世虎
摘 要： 财政部于2018年12月发布了《企业会计准则第21号—租赁》，称“新租赁准则”，自2019年1月实施。该准则对电信企业资产负债率和盈利水平将会造成较大影响，给电信企业资产的租赁决策模式和财务管理模式也带来了很大挑战。在新租赁准则下，电信企业如何做好租赁业务的财务判断与最优方案选择，值得深讨。
关键词： 租赁准则 电信企业 租赁业务 财务管理
1 新租赁准则的几个变化及主要影响
1.1 租赁确认的原则发生变化
新租赁准则基于控制权来识别租赁，并对承租人会计处理作出重大变更，取消了经营租赁和融资租赁的区分，要求对所有租赁确认使用权资产和租赁负债。原准则强调出租人让渡资产使用权以获取租金，而新准则运用控制权，基于是否存在由承租人控制的特定资产来区分租赁合同或服务合同。
1.2 对企业会计处理作出重大变更
新准则要求对租赁业务在资产负债表内确认使用权资产和租赁负债，“表外”租赁转表内，由此将会提高电信企业的资产负债率；并要求对使用权资产采用类似固定资产的方法计提折旧，对租赁负债采用实际利率法进行摊销(租赁期内，利息费用前期高，后期低)，由此导致计入损益表的费用总额在租赁期内前期高后期低，即首次执行新准则将减少企业利润，以后年度会增加利润，在租赁周期内总利润保持不变。
昨天刚办过喜事，今天又办丧事；桃花坐在灵床边，傻呆呆地望着高木。她没有哭，也没有号，只是傻坐在那儿。奔丧的亲朋陆陆续续地来了，时不时地有人高喊道：“来客人了，哭两声吧。”但桃花不哭，也没有眼泪；她一动不动，堂嫂桂花和堂妹巧云过来劝她：“桃花，别蜇在心里，你想哭就哭出来。”但桃花不想哭，她只是木讷地盯着高木，像不认识他似的。
1.3 提出“短期租赁”和“低价值资产租赁”的概念
新准则规定，对于租赁期在12个月及以内的租赁和单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁可以在发生时确认为费用，不确认使用权资产和租赁负债。
霍译：‘You ungrateful thing!You’re like the dog that bit Lü Dong-bin: you don’t know a friend when you see one.’
在实际的发电生产过程中，大迟延、非线性系统普遍存在，其控制策略的设计往往比较复杂。目前常采用前馈加串级控制、变PID参数等控制方式进行控制。但随着火电机组逐步朝着大机组、高参数方向发展，同时对发电效率、机组运行的控制指标的要求也在不断提高，按照传统的控制方式，实际运行效果并不理想，尤其当负荷发生大幅度变化，常出现超调现象。研究者提出了许多先进控制策略以克服控制过程中的这一难点，包括自适应控制、预测控制、内模控制等。其中将预测控制[2]与多模型集相结合是解决上述问题的有效方法。
1.4 提出“增量借款利率”的概念
2.1.1 通信铁塔租赁
1.5 新准则提供首次执行日三个过渡方法供企业选择
方法一，视同准则一直在使用，重述比较报表金额；方法二，不重述比较报表金额，租赁负债使用首次执行日的增量借款利率折现确认，使用权资产追溯到租赁期开始日；方法三，不重述比较报表金额，租赁负债使用首次执行日的增量借款利率折现计算，使用权资产按照租赁负债相等的金额确认。
1.6 产生新的会税差异
现行企业所得税法对于承租人要求按照合同约定的租赁付款额在租赁期内分期均匀税前扣除。这与新准则下因承租人对租赁负债采用实际利率法摊销，由此导致计入损益表的费用总额在租赁期内呈前高后低的情形产生时间性差异，但整个租赁期间税法允许税前扣除的总金额和会计计入损益的总金额(即合同约定的租赁付款额)保持一致。同时，由于新准则主要基于承租人控制特定资产来区分租赁或服务，而现行增值税条例主要基于出租人和标的物的角度来判定经济行为的适用税目并据此开具增值税发票，因此对于同一项经济行为，承租人会计核算处理与出租人开具发票的增值税适用税目有可能存在差异。
2 新租赁准则下电信租赁业务的财务判断与方案选择
2.1 电信租赁业务几个重点领域的准确判断
新准则要求承租人在对租赁付款额进行折现时使用增量借款利率，增量借款利率指为获得租赁标的资产，以该资产做抵押借入与租赁期匹配的借款，而支付的借款利率。
通信铁塔租赁是电信企业占比较大的租赁业务，那么，发起铁塔租赁时，严格判定和区分租赁或服务尤为重要。根据新准则要求，对铁塔的租赁核算要精准定位，即判定是否为租赁的几个条件：(1)协议明确约定租用铁塔的编号和具体位置，合同标的资产是具体可辨认的，即特定资产；(2)铁塔类产品已经能够支撑三家运营商资源共享，替换铁塔资产并不能带来更高的额外收益，因此供应商很难从行使其替换资产的权利中获得经济利益，即供应商不拥有实质性替换权；(3)租赁的使用权是具有排他性的，即电信方租用了某座塔指定高度的位置，其他运营商就无法再使用这个位置，则该铁塔产生的经济利益将几乎全部归属电信方；(4)在合同期间内，作为一项特定资产固定高度的铁塔需要配置何种设备，设备是否运行等都是由电信方决定，即承租方有主导资产使用的权利。
根据上述判定条件，在合同决策时，先要厘清铁塔费用包含的构成，把属于租赁的部分严格区分出来，如铁塔基站、机房、机柜、电源等配套设备设施，应与铁塔公司签订租赁合同。除此之外，铁塔公司在合同期内为电信企业提供的电力保障服务、油机发电服务、蓄电池额外保障服务和维护服务、网络优化服务等相关经济交易内容不符合租赁判定条件的，单独剥离出来，归属于服务，应纳入服务成本核算，计入当期损益。新租赁准则实施后，对租赁与服务的严格判断，有利于财务准确核算，降低新准则实施的影响，规避损益或资产负责不实风险。
电信企业租赁的设备、车辆、土地等资产，纳入合同系统统一进行管理，在财务系统与合同系统对接处理环节，判断合同条款，系统根据判断条件认定为租赁的，确认为所有权资产和租赁负债；属于“短期租赁”和“低价值资产租赁”条件的，应判断为租赁豁免业务，在发生时直接确认为费用；不符合租赁条件的，判断为服务，确认为当期费用。
2.1.3 设备、车辆、土地租赁
方案3在过渡日对财务状况表的净影响为零(资产=负债)，2019—2021年的利息费用+折旧费用为300万元计入过渡后的收益表。
电信业务合作门店是营销渠道重要租赁业务，按照门店租赁模式，主要分类为电信自有房屋资产、自租房屋资产、合作方租赁房屋资产等。财务部门应分不同场景进行租赁判断和核算，对自有房屋资产租赁，按照所取得的租赁收入或履约收入纳入出租人核算；电信自租房屋资产，与合作方经营电信业务，归属承租人租赁核算范围，确认所有权资产和租赁负责，按合同受益期进行摊销，计入损益；合作方租赁房屋资产，电信方给予一定补贴的，不符合租赁条件，不应确认为租赁，应按照渠道服务补贴核算，计入当期费用。
峰值检测电路可获取回波信号的台阶信号如图3,台阶信号反映了前半段回波信号的形状,通过台阶采集可以得到每一个台阶的幅值Ai(i=1,2,3…N,N为总台阶数量)。单片机根据当前采集的台阶信号幅值,可设置下一次测量时的第一阈值Next_Tv1,本文的第一阈值设置在台阶2和台阶3之间:
2.1.2 社会合作渠道门店租赁
2.2 新准则实施后财务过渡方案的选择
新准则提供首次执行日有三个过渡方法供选择，那么选择哪种方案，对企业而言，需要根据财务情况慎重考虑，财务管理者应关注对损益的影响和对资产负责率的影响两者之间的选择。
例：2017年1月1日订立一项5年期租赁，需在每年初支付100万元；在租赁期开始日的折现率为9%，在过渡日的增量借款利率为13%，使用权资产按直线法计提折旧。
方案1：重述比较法，视同2017年初就采取新准则，每年100万租金按5年9%折现到2017年初为424万元，各年确认使用权资产和租赁负债如表1所示(取整后有尾差)。
方案1在过渡日对财务的影响为净资产减少22万元(254-276)，2019—2021年的利息费用+折旧费用为278万元计入过渡后的收益表。
方案2：不重述比较法，使用权资产追溯到租赁期开始日。沿用上例：每年100万元租金按5年13%折现到2017年初为397万元，即2017年初使用权资产确认额；未支付租金每年100万元按3年13%折现到2019年初为267万元，即2019年初租赁负债确认额，如表2所示。
方案2在过渡日对财务状况表的影响为净资产减少28万元(239-267)，2019—2021年的利息费用+折旧费用为272万元计入过渡后的收益表。
表1
表2
表3
方案3：不重述比较法，使用权资产按照租赁负债相等的金额确认。沿用上例：未支付租金每年100万元按3年13%折现到2019年为267万元，2019年初始确认使用权资产和租赁负债均为267万元，如表3所示。
针对两组急性心肌梗死患者实施不同检查方式后，与对照组相比，研究组的检出率明显高于对照组，差异有统计学意义（P＜0.05）。见表。
英国牛津大学的研究人员在几内亚博苏发现，黑猩猩的婴儿死去后，母亲会一直抱着婴儿的尸体，不论是捕食还是做其他事情，都不会放下，直到尸体变干。这个时间可能长达几个月，直到它们最终接受婴儿已死的事实。而在这之后，其他成员会接过婴儿的尸体，继续抱着它，幼小的黑猩猩则会把尸体当作玩具。
通过上述方案比较，从资产负债率角度看，方案3较优，资产负债率影响为零，且计算简单，但计入收益表的费用金额较高。从利润角度看，方案2较优，计入期后收益表的费用相对较小，但资产负责率相对影响较大。
在通信行业所在的当前经济形式下，同时按照国资委对中央企业经济增加值(EVA)的提升目标要求，如果资产负责率目前控制良好，离设定“红线”值有一定距离的电信企业，建议采用方法2相对适当。
2.3 会计处理与IT系统融合
随着新租赁准则的变化，电信企业现有财务处理模式和系统已无法适应要求，应及时建立租赁合同与财务系统使用权资产和租赁负债管理模块相对接的IT系统，将判断租赁的规则嵌入系统，对合同条款进行机器解析并将会计处理导入财务系统，有利于准确核算，更能确保业务、财务各环节不脱节和租赁经济事项不“外飘”。同时，各单位财务部门与合同签订的业务部门要密切配合，按照新准则要求，根据新的系统配置条件，从租赁业务发生的全流程，梳理关键控制点，明确岗位职责，配备相应人员，做好租赁合同的归集和延续租赁过渡财务方案处理，以及使用权资产和租赁负债的核算、管理及会税差异的统计工作，推进新租赁准则的正确实施。
上述这些因素都导致城投企业的资金运行经常捉襟见肘，处于“借新债还老债”的模式下，很多公司的负债率不断攀升.而另一方面，随着城市的不断发展，待开发的显性资源越来越少；一些产权清晰、收益较好、容易争取的资产已经陆续注入，后期能够注入的资源越来越少；有些城投公司较难获得更多的财政资金支持，政策在越来越多的方面做出了规定；注册资本中，类似道路、桥梁等不能带来收益，而仅仅能优化资产负债表的资产占到了很大的比例；政府对于银行业的监管越来越严格，土地抵押借款存在诸多的限制；土地财政吃紧，在土地出让出现问题的情况下，平台现金流持续恶化，偿债资金来源堪忧.
3 几点思考
(1)推进新租赁准则实施，IT手段先行，电信企业各级管理层高度关注，财务人员强化风险管理，积极应对，避免人为操作，降低对资产负责和损益的影响。
(2)因新租赁准则实施后，企业利润呈前高后低的分布形态，对财务过渡期影响较大的企业，定期评估，按不同梯度，适度调整企业负责人相关财务业绩指标，更有利于增强企业管理层和财务人员信心。
(3)新租赁准则实施，不仅改变了承租人的财务模式，同时也改进了出租人的信息披露，要求出租人披露对其保留的有关租赁资产的权利所采取的风险管理战略、为降低相关风险所采取的措施等。因此，全面强化财务人员培训，同步提升财务人员专业能力，也是确保新准则落地的重要举措。
参考文献
[1]财政部修订发布企业会计准则第21号——租赁[J].中国总会计师,2018(12).
[2]张英,赵同剪.新租赁准则的确认、核算及主要财务影响[J].纳税,2018,12(34).
[3]魏兴利.浅析国际租赁会计准则的变化及影响[J].财会学习,2018(33).
中图分类号： F275
文献标识码： A
文章编号： 2096-0298(2019)07(a)-179-03
作者简介： 李世虎(1980-)，男，汉族，湖南永州人，会计师，硕士研究生，主要从事财务管理、企业战略管理、企业价值管理、企业内部控制方面的研究。
DOI： 10.19699/j.cnki.issn2096-0298.2019.13.179
标签：租赁准则论文; 电信企业论文; 租赁业务论文; 财务管理论文; 中国电信股份有限公司永州分公司论文;