美国绩效审计对构建我国绩效审计模式的启示，本文主要内容关键词为：绩效论文,美国论文,启示论文,模式论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
美国绩效审计模式
美国绩效审计的目的是为改善政府项目的经营，为负责监督或采取纠正措施的有关各方制定决策提供信息，促进加强公共责任；绩效审计包含的目标十分广泛，这包括，对项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、法律和其他规定的遵循情况进行评估，提供前期的分析、指导或总括性的信息。绩效审计的范围可宽可窄，可使用各种不同的审计方法，包括不同层次的分析、研究或评价；绩效审计一般要提出审计结果、结论和建议。
在绩效审计中应遵循的一般准则包括：审计组织和审计师个人的独立性、实施审计和编写相关报告时对专业判断的运用、审计师的胜任能力、质量控制体系和外部同业复核的建立。
实施绩效审计的现场工作主要包括审计计划、督导员工、获取充分可靠和相关的证据、编制审计记录。在作计划时，审计师应确定审计目标、范围以及实现目标而采用的审计方法。在审计中，人员需要督导，以保证审计目标的实现，督导内容包括向审计组成员提供充分的指南，及时解决遇到的重大问题，复核、提供有效的现场培训。证据准则是收集充分、可靠和相关的证据，以便为审计结果和结论提供合理的基础。在绩效审计时，审计师编制和保存审计记录。
现场审计结束后，审计师应该编制绩效审计报告，传递每一项审计的结果。审计报告的内容包括：目标、范围和方法；审计结果；对政府审计准则的遵循情况；负责官员的看法；在适当时，还应包括被剔除的特别规定或者保密信息的性质。审计报告应该及时、完整、准确、客观、有说服力、清晰、简练。除非有法律限制，政府审计师应该向被审计单位的有关官员及其他相关人员，提交审计报告。
我国现阶段开展政府绩效审计的特点
近年来，我国政府审计在加强对财政财务真实和合规性审计的同时，在绩效审计的探索上也取得了一些成果并形成自己的若干特点。
（一）财务审计与绩效审计并存。我国现阶段的绩效审计从性质上呈现出两种发展模式，一种是财政财务收支真实性合法性问题逐步减少，审计领域从财务审计自然过渡到绩效审计的发展模式，还有一种是对违法违纪行为，会计信息失真的情况实施的绩效审计。前一种审计很接近美国的绩效审计，而后一种综合目标审计则结合我国特有的国情，从以揭露财政财务收支不真实、不合法现象入手，解决管理体制和管理机制上的资金使用效益、效率和效果问题。在开展的绩效审计项目中，绝大多数为综合目标的审计项目。
（二）财政性资金是绩效审计的主要对象。目前政府对决策执行的实际效果决策的关注日益提高，社会公众作为公共资源的所有者对获悉政府使用和管理公共资源的效率和效果方面的呼声也日趋高涨。审计机关正应对形势要求，以财政性资金流向作为绩效审计的突破口，逐步拓展绩效审计覆盖面，通过绩效审计，对政策评估、决策审查、资金治理、使用效果等各方面的经济性、效率性、效益性进行评价，来实现对财政资金运行全过程的监督。
（三）以绩效审计促进政府职能转变。当前，实施政府绩效审计从促进政府职能转变的高度出发，从政府开支的成本——效益、成本——效果角度来衡量其物质资源、人力资源配置与消耗的合理性、有效性，揭示政府职能是否恰当、政府的行为、项目、活动中是否存在的重大的违法违规现象，政府在管理方面是否存在的重大缺陷和可挖掘的重大潜力，向政府组织提出纠正错误、改善管理的建设性建议，评价、鉴证政府组织的管理绩效，从而促使政府部门真正实现勤政、高效、廉洁。目前我国的经济生活中违法乱纪行为还大量存在，审计机关每年都揭露大量的违规行为，反腐败仍是审计机关的一项重要任务。
以上现状与特点是确定我国绩效审计模式的基点，只有从这一现状出发才能使得我们的绩效审计模式符合中国的国情，真正发挥其应有的作用。
对建立我国政府绩效审计模式基本框架的启示
（一）建立以审计目标为导向的绩效审计模式及其基本框架
从美国绩效审计发展历程来看，开展绩效审计应具备如下条件：一是真实、合法性审计的历史任务基本完成，财务会计活动日益规范，违法违规行为不断减少，会计信息实现了基本真实、合法；二是有一套完整科学的效益评价标准作为审计的依据；三是审计从业人员的素质普遍较高。效益审计不同于传统的财务审计，它需要各个方面的人才，如：经济师、工程师、评估师等等。目前这三个条件在我国基本不具备，但笔者认为，尽管中、美两国绩效审计发展的进程和在具体工作中的广度、深度各不相同，但是两国的绩效审计的运行存在以下的共同点：
一是绩效审计的开展都是为了促进、加强政府使用公共资源的责任。
二是绩效审计都是围绕其审计目标展开的。
三是为了实现绩效审计目标，审计人员就要对一定的内容采取适当的审计方法进行收集、分析信息，获取审计证据并与审计评价标准比较，然后对审计内容作出评价、得出审计结论、发表审计意见。
四是绩效审计的开展都应有其法律依据，都需遵循一定的准则。
我们可以从这些共同点中探索构建有中国特色的绩效审计模式，可以提炼出绩效审计的基本要素：绩效审计的审计目标、审计内容、审计程序、审计方法、审计评价标准、审计准则等，用这些基本要素就可以指导、解释绩效审计实践。笔者认为，我国要构建以绩效审计目标为导向的政府绩效审计模式，其基本框架是：绩效审计目标——审计内容——审计程序——审计方法、审计评价标准——绩效审计准则，即：以绩效审计目标为导向，按审计程序，选择适当的审计方法，对与审计目标紧密相关的审计内容进行审计，获得审计证据并与审计评价标准进行比较，从而得出审计结果、提交审计报告，整个审计活动要遵循绩效审计准则。
（二）绩效审计模式基本要素
1.绩效审计目标：政策（项目）评估、业绩审核、防患未然、促进管理
审计目标是审计项目的出发点和归宿点，它直接影响着审计的范围、内容、所需证据类型、审计方法与技术手段，以及审计结论的表达方式和最终的处理结果。
《美国政府审计准则》（2003年修订版）对绩效审计的审计目标定义是：它是审计工作要实现的目的；审计目标包括审计对象和绩效方面的内容，也包括审计师期望得到的可能的结果和报告要素。绩效审计包含的目标十分广泛，包括对项目的效果性和结果、经济性和效率性、内部控制、法律和其他规定的遵循情况进行评估，提供前期的分析、指导或总括性的信息。
在我国，审计的功能定位具有典型的时代特征，不同时代具有不同的经济复杂程度，同时也体现为不同的审计目标。我国对政府审计功能的认识，经历了从严肃财经纪律、到国有资产的守护神、再到对权力的制约和监督的演化过程，近年来，审计署又提出“审计是保障国家经济社会健康运行的‘免疫系统’”。“免疫系统”理论的提出，标志着政府审计的功能定位有了新的拓展，绩效审计应围绕公共财政体制的建立，对公共支出的绩效进行评价，包括：政策评估、决策审查、资金治理、使用效果等，旨在审查与评价政府部门使用公共资金的经济性、效率性和效果性，促进政府部门正确决策，依法理财，有效履行职责，提高财政治理水平。因此笔者在“免疫系统”理论视角下，认为政府绩效审计的目标是：适应政府审计功能定位发展的需要，充分发挥审计的“免疫系统”功能，保障国家经济社会健康运行，即通过审计，对被审计单位履行职责时财政资金使用所达到的经济、效率和效果程度（或利用资源的经济性、效率性和效果性）进行审核评估，确定其是否进行了有效管理（经营），资金使用是否得当，政府项目和政策是否达到了目标，满足了社会需求。实现由财务收支审计为主导的阶段向以绩效审计为主导、财务收支审计与绩效审计同时并存共同发展的阶段的重要转变。
2.绩效审计内容：政策评价、决策审查、项目审计
绩效审计内容是审计工作的界限，回答了审计什么，与审计目标紧密相关，只有明白审计了什么，才能从审计内容中获得审计证据、形成审计结论，进而实现审计目标，这至关重要。
美国的绩效审计内容除了强调3E审计外，还强调了内部控制审计、合规性以及提供前期的分析、指导和总括性的信息。那么对3E进行审计是否就是绩效审计的基本内容呢？笔者回答是肯定的。这是因为，绩效最明显的表现形式是投入和产出的关系，而投入产出的所体现的绩效形式主要是经济性、效益性、效果性这三方面，对3E进行审计，就足以表明被审计项目的绩效，其他的审计内容都是围绕3E进行的，或者是3E审计的延伸，如内控制度审计为公共资源运用取得良好的经济性、效率性、效果性提供保证；或者是开展3E审计的要求，如，3E审计需要真实合法的信息为支撑，合规性审计增强了3E评价所需信息真实合法性的可信度，为3E审计打下基础。3E对绩效做了较好的概念性概括。
对于当前中国，政府审计注入绩效审计内容，主要体现在对财政性资金使用效果的审计。笔者认为政府绩效审计的内容与政府的职能紧密相关，应围绕政府的各项主要职能，确定审计的内容和重点，考察其运行的效果，即对某一特定对象承担的政府公共管理活动的各个绩效要素的经济性、效率性和效果性进行审计。我国的绩效审计内容应该包括：机构的绩效审计和项目的绩效审计。机构的绩效审计，政府机关和事业单位可以统称为机构，围绕公共部门职责履行情况来开展绩效评价，评价某项活动（包括政府制定政策、公共服务、国有资产管理、行政效率、廉洁状况等方面）的开展是否有效，不一定结合资金的使用来开展。项目的绩效审计，包括各种专项资金支出、投资支出、国债和外债支出项目等，内容可以确定为以下几方面：预算支出项目预期目标的实现程度；项目管理的有效程度；专项资金使用的合法、真实和效益性。
3.绩效审计方法：调查研究、统计分析、经济分析
绩效审计方法是指收集能够证实绩效评价结论和绩效改善建议的证据的方法。是为了实现审计目标存在的，作用对象是绩效信息，是对绩效信息的收集、分析和评价，是多种技术和手段的总和。
由于评价对象的多样性和综合性，美国审计人员在搜集和评价过程中除运用了财务审计中广泛使用的审阅、观察、计算、分析等技术和方法以外，更加关注组织的管理全过程，通常要运用许多其他学科的知识和技术，包括管理学、计算机系统管理分析技术、工程项目管理、统计学、经济学、社会学、组织行为学等。例如对于公共安全部门，审计人员更多地采用政治的、经济的、社会学的观点和方法来衡量。
笔者认为比较主要的绩效审计方法是调查研究、统计分析、经济分析。调查研究有面谈调查、电话调查和函证调查，用来调查事实、收集信息，也可以用来收集对特定问题的不同观点，但此方法易受人为干扰，一般要保证一定的样本量。统计分析方法有应用回归分析、相关性分析、假设检验等，用于找出因果关系、差距及影响原因，方法准确性强，结论相对可靠。在评价经济性、效率性、效果性时，经常用统计分析的方法，但此方法不易操作，要求审计人员具备一定的数理统计知识和数学分析能力。经济分析方法主要分析财务信息和非财务信息，以及对它们之间的关系和影响进行总体评价。
由于绩效审计工作自身的复杂性和多样性，审计过程中可多种方法交叉使用或同时使用，以取得更好的成效。
4.绩效审计的程序：准备阶段、实施阶段、报告阶段
从美国审计经验可知，绩效审计在程序上与财务收支审计基本相同，经过准备、实施、报告三个阶段。我国绩效审计程序也包括选择审计项目，开展审前调查，编制审计方案，深入调查、测试、分析与评价，归纳分析审计证据和撰写审计报告等环节或步骤。
准备阶段：
①立项和计划。这一阶段主要包括三项工作：首先是选择审计项目编制审计机关的年度审计项目计划，然后是开展审前调查，其结果一方面作为是否立项的依据，另一方面也是编制审计方案的依据，最后是编制审计方案。在美国的绩效审计中这一阶段一般要占整个审计项目的三分之一左右的时间。哪个项目可以开展详细调查和审计，应该经过大量的论证和审批过程。在这个过程中，审计项目的选定要注意把握筛选的原则：
原则一：重要性原则
原则二：时效性原则
原则三：可行性原则
原则四：增值性原则
②确定被审计机构或项目的效果目标及评价指标体系。机构或项目可能存在多重目标，应尽量选择权威性来源的目标作为审计评价的依据，可以先确定机构或项目的总目标，然后将总目标分解为若干个二级目标，审计人员再根据总目标和二级目标设计评价指标体系。为了规避风险，目标和指标体系应该与被审计机构或项目的管理层进行充分的协商。
实施阶段：收集和分析信息，测算指标评价结果。进入审计实施阶段后，根据已经确定的审计评价指标体系测算的需要组织对信息的收集和分析，并得出相应的结论。
报告阶段：报告和传递审计结果，在详细审查的基础上，根据审计证据提出审计结论，进行综合分析，提出加强和改进管理的建议，形成绩效审计报告。审计实施完毕以后，①审计组编写绩效审计结果报告并向被审计单位征求意见；②编写绩效审计工作报告上报本级政府、人大；③按规定实行审计公告；④跟踪报告，促进报告建议的有效落实。
5.绩效审计的评价标准：政策标准、技术标准、经济标准
美国的绩效审计的评价标准来源于国家或行业性的标准、政府的施政方针、审计机关自行提供的标准、政府其他机构发布的专业信息、其他国家的标准和经验以及以往年度的审计成果，甚至于审计人员的职业判定。当前我国不具备一套完善的评价指标体系情况下，绩效审计应以刘家义审计长提出的“现行的法律法规、人们共同认知或约定的标准”，如现行的法律规章制度、国家的大政方针、各个机构和行业的专业技术标准和经济标准、人们所普遍认知或约定的标准以及审计人员的职业判定等作为绩效审计评价的尺度，积极广泛地开展绩效审计探索和实践，在不断的摸索和尝试中筛选、确定、创立符合实际需要的评价指标，逐步形成较为科学合理、系统完善的绩效审计指标体系，反过来再指导绩效审计的实践。
6.绩效审计准则：财务审计准则、绩效审计准则
美国政府绩效审计有统一的审计准则作指导。1972年，GAO历时两年研发出版了第一部美国政府审计准则《政府组织、项目、行为和职能审计准则》，后经数次修订，并为许多其他国家所采用，目前使用的是2007版审计准则。美国联邦、州和市三级没有行政隶属关系，实行地方自治，政府审计体制也不尽相同，但政府审计准则是统一的。美国政府审计准则将政府审计分为财务审计和绩效审计，并对财务审计、绩效审计分别作了界定，规定了各自的审计内容，为制定财务审计的现场作业准则和财务审计报告准则、绩效审计的现场作业准则和绩效审计报告准则奠定了基础。
我国对于政府绩效审计，目前还没有一个公认的适用各种情况的审计准则，因而在具体实施绩效审计项目时具有相对性和灵活性。绩效审计准则是用于衡量管理层的绩效而不只是财务报表。对于财务报表审计应该依据独立审计准则。所以，政府审计准则应该分为财务审计和绩效审计两部分，并对财务审计、绩效审计分别予以界定，规定各自的审计内容，制定财务审计的现场作业准则和财务审计报告准则、绩效审计的现场作业准则和绩效审计报告准则。
政府绩效审计准则的结构应包括：①基本准则。包括制定准则的目的和制定准则的基本依据、审计目的、范围、基本前提、审计准则概要、审计的工作范围、审计机关的责任、审计机关和审计人员的资格条件及相应的职业要求、政府绩效审计准则的适用范围。②一般准则。具体审计的检查和评价准则、报告准则、经济性、效率性及项目结果审计的检查和评价准则、绩效审计的外勤工作准则和报告准则。
绩效审计是现代审计发展的必然趋势，审计工作的重心必然要从真实、合法性审计转移到绩效审计上来已成为审计人的共识。目前当务之急是从实际出发，学习和借鉴国外先进的理念和方法，借鉴国内外绩效审计的理论和经验，结合我国具体的审计环境，从绩效审计的概念内涵、法律依据及程序与方法等互相关联的各个因素去构建一个政府绩效审计的可行性理论框架体系，积极探索符合我国国情的具有中国特色的绩效审计模式。
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