双向避税探析，本文主要内容关键词为：探析论文,双向论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、何为双向避税？
随着我国经济同世界经济的全面接轨，跨国纳税人的避税活动不仅出现了顺向避税，而且出现了逆向避税，本文称双向避税，如图：
像“水往低处流”的客观规律一样，国际避税一般是由高税国或高税管辖区（以下简称高税国〈区〉）向低税国或低税管辖区（以下简称低税国〈区〉）流动。跨国纳税人常常是尽可能避开高税国〈区〉，而选择低税国〈区〉，以进行避税。避开高税国〈区〉而进入低税国〈区〉所进行的国际避税就是顺向避税。然而，在国际税收领域，确实也存在跨国纳税人避开低税国〈区〉而进入高税国〈区〉的，这种跨国纳税人避开低税国〈区〉而进入高税国〈区〉的，就是逆向避税。跨国纳税人通过对不同避税方式的选择，以求达到利益最大化。
需要注意的是：<1>双向避税是对国际税收领域里的避税方式的形象描述，即跨国纳税人避开高税国〈区〉而进入低税国〈区〉，或反之；<2>跨国纳税人进行顺向或逆向避税是要实现利益最大化目标；<3>跨国纳税人由高税国〈区〉进入低税国〈区〉的顺向避税，是符合客观经济规律，是和“水往低处流”自然规律相同的。但是，我们知道，从理论上讲，在一定条件下，“水也能往高处流”，这在实践中也已得到验证。因此，逆向避税在一定条件下得以实现，在理论上是成立的。
二、双向避税的特点
1.顺向避税是高税国〈区〉低税国〈区〉，比较容易理解，也易引起税务部门的注意和防范。对于跨国纳税人来讲，在谋利上比较直接。逆向避税是低税国〈区〉→高税国〈区〉，表面看来。这种方式不仅不能减轻国际纳税义务，相反还会加重国际纳税义务，好像是违背了常理。实际上，跨国纳税人正是借助这种逆向避税活动达到最大限度地谋求他自身利益的目的。正是因为逆向避税在谋利上具有间接性特点，不容易引起税务部门的注意和防范。
2.顺向避税是高税国〈区〉→低税国〈区〉，是以最大限度减轻国际纳税义务为目标，在谋利上具有直接谋取税收的特点。逆向避税是低税国〈区〉→高税国〈区〉，是以牺牲税收利益来谋求所需求的非税收利益。逆向避税具有非税性特点，从而使逆向避税更加复杂化。
3.顺向避税是直接谋取税收利益，在谋利上具有单一性的特点。逆向避税所要谋求的利益具有多样性的特点，随具体情况而定。它是一个涉及跨国纳税人整个经营策略的多极性问题。
三、双向避税的主要方式——转移利润
高税国〈区〉顺向避税转移利润到低税国〈区〉，跨国纳税人通过减少税负而增加利润。高税国〈区〉税务部门减少税收收入，低税国〈区〉税收部门增加税收收入。
低税国〈区〉逆向避税转移利润到高税国〈区〉，跨国纳税人增加税负同时增加利润或者是增大其它利益。低税国〈区〉税务部门减少税收，高税国〈区〉税务部门增加税收。
转移利润的方法是：
1.操纵“转让定价”转移利润。即跨国公司通过其各关联子公司(Soncompany)进行跨国关联贸易时，通过关联企业内部的价格操作，使利润在国际间发生转移。也就是关联企业交易时，运用转让定价以异于市场价格的高价买入，低价卖出，即“高来低走”转移利润。尽管各国税务机关对关联企业间交易的转让定价，税法规定要按非关联企业间的“正常交易”标准进行。然而，关联企业间所谓的“正常交易”标准依赖于交易的参照系。而在实际中，市场供求瞬息万变以及科学技术突飞猛进，导致这样的“参照系”有时会根本不存在，或运用相类似的参照系标准推断的交易价格并非是公正的。这就为跨国公司运用转让定价达到减轻税负提供了可能。近来，随着电子商务的迅猛发展，跨国公司通过网上交易的形式，操纵转让定价来达到规避税收的意图就更容易实现。事实上，据世界银行统计报告，避税水平最高的纳税人就是跨国公司。这其中主要原因就是关联企业间交易的转让定价，税务机关不能够准确把握。
2.“虚列成本费用和减少资本”转移利润。虚列成本费用主要是母公司(parent company)向子公司分摊不合理的各种费用，增大企业的生产成本和管理费用。减少资本是在设立涉外企业时，外资方利用在计算应税所得时，负债利息可从企业应税所得中扣除，而股东相应出资的分红却不得从应税所得中扣除的规定。外资方尽量投入最少的资本（以符合企业设立相关法规为标准），而将本应投入的资本通过涉外企业向国外关联企业运用借债的形式给予弥补，造成涉外企业资本过少并且是债台高筑，这样涉外企业通过巨额高息达到了减少税负，而将利润顺利转移。
3.“虚报购进设备等物品价款”达到虚增投资额分得经营利润。这是利用对方不了解国际市场行情，信息不灵等，多报设备价款。这样既可增加投资的股权比例，将利润化为折旧回收逃避所得税，又可以在以后重复收回虚增的投资额。
4.“利用帐务处理技术”转移利润。例如有的企业不按税法规定的帐务处理原则核算，改变帐务处理时间顺序，使成本费用列支与收益成果核算口径不一，企业免税后期一些摊销的成本不及时入帐摊销，而免税期一过再全部挤入成本费用，造成企业盈利下降以至亏损，逃避缴纳所得税。
5.利用商标专利权受让中的不合理价格转移利润。在双向避税中，顺向避税通过转移利润从高税国〈区〉到低税国〈区〉达到减轻税负、增加跨国纳税人的税后利润，这是由资本追逐更多利润所决定的。但是，在许多发展中国家中，跨国纳税人把利润从低税国〈区〉转移到高税国〈区〉的逆向避税现象就有些使人疑惑不解。像我国的涉外税负就低于国际平均水平。我国的逆向避税现象普遍存在，这是因为：(1)一个中外合资企业外方转移出境的利润，即使多交了境外的所得税，但由于可以独吞税后所得，还是有利可图。(2)为了实现某项经营策略目标。例如A公司在甲国（税率30%），A公司在乙国的（税率20%）B子公司，某年度A公司因缺乏资本，需要从B子公司补充，但由于乙国采取了较为严格的外汇管制措施，跨国纳税人就会借助逆向避税方法实现有效的资本转移。通过这种方式，跨国纳税人不仅不能谋取净利润最大化，相反还要损失一定的税收利益，但跨国纳税人正是以此为代价，有效实现了所必须的资本转移。这作为其经营策略的一个重要内容，预期将会带来大量的利益。因而，跨国纳税人还是选择了这种逆向避税。(3)以逃避预期风险为目标的逆向避税。像政府不稳定或政策多变等政治方面的风险。
四、双向避税在我国的表现及防范
我国是一个发展中国家，为了加快经济发展速度，积极吸引外资，引进国外先进技术，建立了极其优惠的涉外税收制度。目前，经济特区的税负甚至比香港地区还要低。但是跨国纳税人的国际避税活动大量存在。因此，我国涉外经济中的避税活动主要是逆向避税。在我国涉外经济防范避税活动中，主要是防范逆向避税。逆向避税活动在我国的大量存在，背离了我国税收激励政策，对引进外资产生了负面影响。我国自1993年起已连续多年保持世界第二大国直接投资吸引国的位置。然而，涉外企业为了使自身利益最大化，运用逆向避税的各种手法，将利润转移到高税国，造成了资本外流，影响了再投资的效率，也使短期投资行为增加。导致涉外企业的会计反映是利润不高甚至是负数，客观上给其他潜在的外国投资者造成了投资环境不良的印象，进而打击了这些投资者进入中国市场投资的决心。因此，我们要充分重视对逆向避税活动的研究和防范。另一方面，也要注意到在我国加入WTO后，随着经济全球化、贸易自由化和我国经济同世界经济的全面接轨，涉外经济中的避税活动将更加复杂化。仅仅研究逆向避税是不够的，跨国公司必将根据时间、条件、项目、范围等诸多因素的影响在同一时间或不同时间，选择多种不同的避税手法。既会有低税国〈区〉向高税国〈区〉的逆向避税，也会有高税国〈区〉向低税国〈区〉的顺向避税。因而，我们非常有必要加强双向避税活动的研究，并采取相应的对策以适应形势发展的要求。
1.建立涉外经济信息中心，提高反避税工作水平。跨国公司的业务活动遍及世界各地，一个国家很难掌握他们避税的实际情况，需要依靠国内各地的税务机构之间以及国际上不同国家之间进行双边和多边合作，互通情报。由国家税务总局委托我国驻外机构或直接向我驻外机构派员负责反避税情报信息的收集，像国际市场主要商品的价格、成本、行业利润率、贷款利率以及费用收取标准等信息资料，建立国际信息库。在国内要建立起必要的信息网络，国税、地税、工商、海关、银行、外管局这些部门要建立统一的涉外信息中心，给管理部门提供强有力的经济信息支持。要提高反避税工作水平，需要借鉴国际经验，制定具体详细的反避税审计规程，从选案相关资料的搜集、实地调查的项目，可比对象的选择、功能分析及差异调整等每一阶段都要有若干步骤，每一步骤又细化为若干项目，把工作做细、做实，同时积极应用国家税务总局开发的反避税软件，实现反避税审计全过程的计算机管理。
2.完善税收法规。双向避税主要是利用税法漏洞而为之，故应当以税收特别法的形式提出对策，弥补税法漏洞，使避税活动从性质上变为逃税。目前，我国已经初步出台的转让定价税制，对于防范避税行为具有重要的意义。不过关联企业间交易的“正常交易”标准，依赖于交易的参照系，而纳税人和税务机关从不同角度看待参照系时，常常会得出不同的结论，从而使纳税人和税务机关陷入昂贵的争论之中，并且没有清晰的方法来解决这种差异。因此，在我国要全面推行转让定价的预约定价协议(advance pricing agreement)，即APA。运用APA使纳税人和税务机关之间用事前的谈判代替事后的对抗，从而避免转让定价的不确定性。尽快制定我国制裁资本弱化的法规。在税收立法中加入“不允许过量利息取得扣除”等条款，同时对资本弱化问题进行调整。比如外商投资企业（公司）的债务与资本比率可设计在3:1至4:1之间，否则支付给国外关联企业的借款利息不允许扣除。
3.建立一支高水平的反避税队伍。许多纳税人，特别是跨国公司的帐簿是通过计算机且是用英文记账，没有一支高水平的反避税队伍，很难准确解读跨国公司的各类电子数据，从而不能有效对跨国公司实施审计。因此，除了要加大力度开发反避税软件外，可借鉴美国的做法，建立国际税收调查员制度，实行国际税收调查员资格的认证制度，凡达到任职条件的，经省级税务机关审核批准，发给《国际税收调查证》实行持证上岗。凡稽查部门在稽查中发现有跨国交易和转让定价等行为的，即应通知国际税收调查员参与并承担主要职责，形成与稽查人员的合理分工，优势互补。
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