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摘要：工程竣工结算审计是强化经济监督的一种具体体现，也是重点搞好效益审计的一种具体方法。所谓工程竣工结算审计，是以国家规定的计算规则，在以设计文件、变更文件及签证为依据准确计算工程数量的基础上，依据国家及地方造价管理部门颁发的预算定额、费用定额、人材机信息价和消耗量定额等标准文件，对承包单位所做的工程竣工结算费用进行审计。通过近几年来对工程竣工结算审计的实践，发现工程竣工结算普遍存在高估冒算、虚假结算、重复结算、结算工程量大于实际工程量等问题。下面谈谈在工程竣工结算审计时常见的主要问题、审计难点、以及有效的应对方法。
关键词：工程竣工 审计结算 难点 方法
1 工程竣工结算审计常见的主要问题
1.1工程招标工作不严谨，趋于形式化
工程招标的主要作用除了择优选取合适的施工单位外，还通过市场竞争形成合理的工程价格，从而起到控制投资的作用。但是，有些工程在编制招标文件及工程量清单过程中存在招标文件编制不严密、矛盾或歧义现象较多、限制性用语不准确、工程量清单中项目特征描述过简或与设计施工蓝图不符、工程量不准确或漏项、暂定内容过多等问题。由于这些问题的存在使得在工程竣工结算时要反复谈判、重新定价、重新解释招标文件的某些约定，甚至改变结算方法、产生大量未纳入招标范围内的增加工程等，最终导致结算价大大超过中标价。
1.2合同签定管理不到位，合同内容不规范
工程施工承包合同常见的问题主要有：合同签订严重滞后、合同工程内容涵盖面不够、合同工程内容与招标文件合同范本矛盾、合同工程内容的规定与建设工程工程量清单计价规范（GB50500-2013）等国家或地方相关规范标准矛盾、合同工程内容表述不规范、漏洞较多等。这些问题造成工程结算的依据难以确定。
1.3结算时没有按照合同中约定条款进行结算
结算时对合同内容及相关条款不熟悉，没有按照合同中约定的计价依据及结算条件进行结算。审计中经常发现，如某项目施工合同约定建筑工程使用2004年***地区建筑工程单位估价表，而结算采用2011年***地区建筑工程单位估价表或市政工程单位估价表；又如合同约定管理费、利润、施工组织措施费等费用按合同规定的费率取费，结算时却自行制定费率进行取费，造成结算价偏高的不合理现象。
1.4签证单、设计变更单虚假，内容含糊不清楚
主要问题有签证内容虚假、恶意篡改、只增不减、内容含糊不清、施工单位仅出于自身施工方便考虑而要求设计院出具设计变更等。审计时常发现签证工程量超出施工现场实际工程量，对建设单位和监理单位负责项目的签字人员进行调查落实，签字确认的人对现场的情况竟不清楚。如某工程深基坑开挖签证单中土钉墙护坡3523m2，约36万元，审计时发现没有设计图纸，联系负责该项目的设计院后，设计人员表示不知情，最后经多方查证后查实该签证中工程量虚高、工程综合单价严重偏高，签证是否记取存在极大争议；又如某***厂增加φ159×7管线安装500m，没有其他相关施工的说明和设计图纸，其安装方式、防腐方式、沟槽开挖深度和截面尺寸、管道底部垫层类型及厚度等都没有说明，给结算留下活口。
1.5违反工程量计算规则，重算、多算工程量
违反规定的工程量计算规则主要表现在：混淆各分项工程的尺寸界限，重算工程量；应扣除的工程量不扣除，不同规格的分项工程混合计算，按规定应合并计算的工程量分开计算；预算中已计算的工程量实际未施工，结算时不扣除等。当项目组成比较复杂或由不同施工单位分别实施时，交接部位或跨工种部位最容易发生重复结算。
1.6对定额的工作内容和使用说明不熟悉，看到相关的定额随意套用、重复套用
违反定额规定，高套定额，重复套定额：同一类分项工程高套定额，定额中包括的工作内容，工程量分开计算，套用两个定额单价；结构相似而定额分别定价，即就高不就低，高套定额单价；不同规格的分项工程，工程量混合计算，造成高套定额；自行提高定额单价强调材料规格与定额不同；定额允许换算的分项工程，任意提高材料消耗量，造成换算定额不合规定等。
1.7材料价格结算
材料价格结算中发现的问题主要有：合同约定甲供材料没有在结算书中扣除，或没有全部扣除；结算材料价格没有依据；无材料合格证或检测合格证的劣质材料按照国标材料单价结算；对于按系数法计算的材差部分，结算材差系数及材差计算的基数与地方造价管理部门发布的文件不一致；材料损耗系数没有按定额或相关规范执行，尤其在替换定额中的材料时，有意提高材料的损耗系数等。
2 工程竣工结算审计难点
2.1审计工作的滞后增加审计难度
结算审计多数是事后审计，审计专业人员没有现场跟踪项目的施工过程，而结算审计又必须依据第一手材料。因此，审计人员只能花费大量的时间、精力、物力进行资料的收集核对工作，对其真伪和是否全面(容易遗漏对施工方有利的证据)很难做出完全公允的判定；对于隐蔽工程、变更工程、拆除工程等无法从工程竣工现场看出来的工程项目，部分可以采取钻孔、破碎、开挖等方式核实，但大部分就只能是凭经验推断其合理性、要求建设单位出具说明文件等方式确认。
2.2某些建设单位不正常的举动增加审计难度
审计的根本目的之一是帮助建设单位节省建设费用、提高投资效益。但工程竣工结算审计并不受所有建设单位的欢迎，因为有些建设单位的管理人员在工程项目实施过程中与施工单位逐渐产生经济瓜葛。这些人或是担心影响其声誉、或是存在其他腐败行为，认为基建审计核减额越大，说明自己工作中存在的问题越多，甚至出现施工单位都予以认可的结果，而建设单位反不认可的咄咄怪事。
此外，某些建设单位打着“降低工程成本，节约建设资金”的旗号，肢解工程项目，将一个本应完整的单项工程肢解成若干子项发包给多个施工单位施工，除了要增付总承包单位服务费，有的还指定基建材料、指定材料供货商、甚至干脆代施工单位采购建筑材料等。所有这些建设单位不正常的举动，都增加了工程竣工结算审计的难度。
3 工程竣工结算审计的重点及应对方法
3.1审查取费标准
根据建设工程工程量清单计价规范（GB50500-2013）的规定，工程结算总造价是由分部分项工程费、措施项目费、其他项目费、利润、税金组成。管理费、利润、施工组织措施费、规费、税金等取费金额在工程总造价中占很大的比例。因此，确定取费标准、准确套用各项费率、取费基数是否正确是很重要的。进行审计时应按照合同约定的费用项目及各项费用的计取条件、适用范围、计算基数、取费费率，结合实际情况加以审查，审查有无随意扩大取费基数或费率的问题，费用项目有无重复计算的问题等。
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3.2定额套价的审核
把好定额套取关应关注以下几点：
1）、审计定额的选用是否正确、合理。如新建的建筑工程与改建的建筑工程使用的定额不同，前者以建筑工程预算定额为主，后者以修缮定额为主。
2）、套用定额分为直接套用与换算套用
对直接套用项目的审计，通过对实际套用定额价格与定额规定的价格是否相符加以对比进行审查，着重应对主要材料、机械、人工等价格进行审计，审查套用定额有无就高不就低或多套定额的问题；另外，错套定额在结算审计中经常出现，如挖一般土方项目，套取挖沟槽土方的定额，导致综合单价偏高；有些施工单位在套用工程预算定额时，本来定额中已包括的工作内容，却单列项目，重复套用定额。如人工挖土方定额单价内包含了***m内的土方倒运，有的施工单位在做结算时又套取土方倒运，导致综合单价偏高。
对换算套用项目的审计，除完成对直接套用的审查工作外，还要审查对应该换算的材料是否按规定进行换算及换算方法是否合理、正确。
3.3经济签证的审计
签证单或其它施工记录等工程资料是反映实际施工情况和形成工程造价的重要技术资料，其真实性对造价影响至关重要。现场签证往往是甲乙双方争议最多也是容易出问题的地方，如乙方提出，监理和甲方未签；乙方提出，监理签字但甲方未签；监理和甲方签字认可，经核实与现场实际情况不符。对于现场签证的审计采取的方法依具体情况而各不相同，但应遵循三个原则：首先是客观性原则，不仅要审查有无甲乙双方的签字与意见，而且要审查签字、意见的真实性；其次是整体性原则，应把签证事项放入整个工程的大环境中加以考虑，避免工程量的重复计算并需考察核实有无签证变更的必要性；第三是全面性原则，不仅要审查签证事项发生的真实性，而且要审查签证事项发生数量的真实性。
审查经济签证的真实性可用以下几种方法：
3.3.1因果判断法甄别虚假签证
首先按时间顺序对相关资料作专题收集并组成资料链，再按因果关系进行分析，判断这样的“因”是否可导出这样的“果”，或这样的“果”是否源于这样的“因”。如某管线工程签证挖管沟395m，另增加55m淤泥土管沟，28m石方段管沟，结算时按签证共计入管沟478m。核查管线的设计长度和竣工验收长度均为395m，最终认定资料造假和虚假签证，核减83m的管沟挖埋。
3.3.2反向逆证法识破数据篡改
首先应注意资料是否具有这些特征：是不是复印件，笔迹、着色有无存在明显差别或拼贴痕迹。发现异常后，再采用逆证法从怀疑数据着手反向推算出与已知的关联数据相矛盾的结论，就可以基本认定资料遭恶意篡改。如某厂房工程基础验槽记录(复印件)有关开挖深度、宽度的数据存在明显私改痕迹，根据这些数据结合土壤类别和放坡系数等内在逻辑关系进行推算，无法与设计基础尺寸匹配，审计基本认定存在造假嫌疑。经向原建设单位调阅备案的原始资料，结果证实推断准确。
3.3.3对比分析法纠正单向变更
工程发生变更时，很多情况下也遵循有增必有减的法则，而不总是只增不减。基础回填改用砂砾石(即增加)，就意味着原设计灰土的取消(即减少)。采用对比分析的方法可以纠正变更联系单中只增不减、一边倒的倾向。如某房屋建筑工程变更联系单中增加了大面积的天棚装修、内墙装修以及水磨石地坪等工程量，却没有任何对应的减少工程。审计专业技术人员凭职业敏感认为这里可能有问题，经过对比分析，很快就掌握了设计图纸中有规定而实际并未实施的情况。需要注意的是，有时候变更联系单虽有增也有减，但只减小的不减大的、或只减明的不减暗的、减而不全的情况更具有欺骗性。
3.4建筑材料用量及价差的审计
对材料进行审计时主要审查有无价格不实，主要材料和特殊材料的定额用量是否按图纸和定额标准计算，有无任意扩大工程量，提高材料损耗率等情况。
有些施工单位在材料价格上做文章，合同约定的材料价格看似合理，实际工程中却是用中高档的价格购买低档劣质产品。另外，要结合招投标文件和施工合同来审查，要注意审查合同约定的材料最高限价范围或者计价依据是否超出了常规合理的范围。对于价格与实物不相匹配、双方议定的价格不合理，审计人员应该进行深入调查，通过进行市场询价来求得解答。
对于按系数法计算的材差部分，注意材差系数的动态变化和材差计算的基数规定，以地方造价主管部门下发的文件为审计标准，注意材差系数计取的时间与施工进度一致。对于按实结算的材料在审计其价差时，以审计材料用量和材料的实际价格为主。对那些可以据实调整的材料直接审查施工企业的原始票据，特别应对装饰和设备安装材料加强审计力度。
3.5工程量核对是工程竣工结算审计的重点
工程量是一切费用计算的基础，也是审查的重点。工程量的计算是编制结算书最繁琐的环节，由于计算规则多，工作量大，是最容易出现多算、重算或漏算的地方。因此，必须根据竣工图纸、相关资料以及现场踏勘记录对工程量的准确性进行核实，从中审查出由于计算上的错误造成工程量与图纸和施工现场不符的项目，特别是一些施工单位预算人员做结算书时有意加大某些项目的工程量、重复计算工程量。因此，在竣工结算审计时，应在熟练掌握工程量计算规则的基础上熟悉施工图纸，仔细踏勘竣工现场并做好记录、全面了解工程变更签证单，以做到对整个工程的设计、施工有一个系统、全面、完整的认识。
工程量的审计办法，要根据需要和具备的工作条件视具体情况而定。如果各方面条件允许，应尽量选择全面审查法。
3.5.1全面审查法
全面审查法是指按照国家或地方相关工程预算定额的编制顺序，逐一进行审查的方法。其具体计算方法和审查过程与编制施工图预算基本相同。此方法的优点是全面、细致，经审计的工程造价差错比较少、质量比较高，但工作量较大，对于工程量比较小、工艺比较简单。对结算书编制技术力量薄弱、或信誉度较低的施工单位须采用全面审计法。
3.5.2重点抽查法
根据需要选择单位工程中具有举足轻重的分部分项工程进行计算，可大大节省审计工作时间。适用于大型复杂、单位价格较低的项目审计，如工业装置给排水管道沟槽土方工程，可以重点计算核对DN≥200mm的管道沟槽土方工程量，便可达到工程量复核的目的。
3.5.3标准图审计法
是指对于利用标准图纸或通用图纸施工的工程项目，先集中审计力量编制标准预算或决算造价，以此为标准进行对比审计的方法。按标准图纸设计或通用图纸施工的工程可集中审计力量细审一份预决算造价，作为这种标准图纸的标准造价，或用这种标准图纸的工程量为标准对照审计，而对局部不同的部分和设计变更部分作单独审查即可。这种方法的优点是时间短、效果好、定案容易。缺点是只适用按标准图纸设计或施工的工程，适用范围小。
3.5.4分组计算审计法
这是一种加快工程量审计速度的方法。即把组成单位工程的最基本元素一一分项工程划分为若干组，并把相邻且有一定内在联系的项目编为一组，审计计算同一组中某个分项工程量，利用工程量间具有相同或相似计算基础的关系，判断同组中其他几个分项工程量计算的准确程度的方法。
3.5.5对比审计法
对比审计法是指用已经审计的工程量同拟审类似工程进行对比审计的方法。这种方法一般应根据工程的不同条件和特点区别对待。一是两工程采用同一个施工图，但基础部分和现场条件及变更不尽相同。其拟审计工程基础以上部分可采用对比审计法；不同部分可分别计算或采用相应的审计方法进行审计。二是两个工程设计相同，但建筑面积不同。可根据两个工程建筑面积之比与两个工程分部分项工程量之比例基本一致的特点，将两个工程每平方米建筑面积造价以及每平方米建筑面积的各分部分项工程量进行对比审查，如果基本相同时，说明拟审计工程造价是正确的，或拟审计的分部分项工程量是正确的。反之，说明拟审造价存在问题，应找出差错原因，加以更正。三是拟审工程与已审工程的面积相同，但设计图纸不完全相同时，可把相同部分，如厂房中的柱子、屋架、屋面、砖墙等进行工程量的对比审计，不能对比的分部分项工程按图纸或签证计算。
4 结束语
把好工程项目竣工结算审计关，既要讲原则，按法律、法规办事，又要实事求是、做到既合法又合情理。近几年，随着建筑市场科技水平的飞速发展，一些新技术、新材料、新工艺的使用，新的计价模式——工程量清单计价的广泛应用，这些都给审计人员提出了新的要求。因此，我们只有不断加强理论学习、深入施工现场、进行市场调查、有意识的积累和分析各种项目的造价数据、经常与当地造价管理部门交流审计过程中出现的问题，才能成为一名优秀的审计专业技术人员，为业主提供高效、优质的服务。
参考文献：
[1]杨飞平.工程结算中存在的问题与对策分析[J].华东公路，2015 （05）：122-123.
论文作者:窦俊
论文发表刊物: 《建筑学研究前沿》2017年第10期
论文发表时间:2017/9/26
标签：定额论文; 工程量论文; 工程论文; 签证论文; 材料论文; 工程竣工论文; 建设单位论文; 《建筑学研究前沿》2017年第10期论文;