权益性投资核算方法转换的会计处理，本文主要内容关键词为：会计处理论文,权益论文,核算方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、金融资产与权益法核算的长期股权投资互相转换的会计处理 (一)金融资产转为权益法核算的长期股权投资会计处理 根据CAS2(2014)第14条，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称CAS22)确定的原持有股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动，均转入当期损益。这种情况下由于权益性投资在持股比例变化前后适用不同的准则，因此应适用“跨越会计处理界线”原则，即视同将原权益性投资出售，再以公允价值购入新的股权。 例1：A公司2014年10月1日购入B公司10%的股权，并将其分类为可供出售金融资产，初始投资成本800万元。2015年1月10日，该金融资产公允价值为920万元，A公司又追加投资1450万元购入B公司15%股权。B公司当日可辨认净资产公允价值总额9000万元。A公司对B公司持股比例达25%，能对其施加重大影响，对其投资采取权益法核算。A公司适用所得税税率为25%。 2015年1月10日A公司持有的金融资产账面价值920万元，其中成本800万元，累计公允价值变动120万元，其他综合收益=120×(1-25%)=90(万元)，递延所得税负债=120×25%=30(万元)。A公司追加投资后，初始投资成本为：920+1450=2370(万元)；享有B公司可辨认净资产公允价值份额为：9000×25%=2250(万元)。初始投资成本大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，该差额相当于取得被投资单位与股权份额相对应的商誉价值及不符合确认条件的资产价值，根据CAS2(2014)相关规定，此时不需对长期股权投资初始成本作调整。 A公司2015年1月10日会计处理：借记“长期股权投资——投资成本”2370万元，贷记“可供出售金融资产——成本”800万元、“——公允价值变动”120万元、“银行存款”1450万元。 根据《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称CAS18)，某项交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则不确认递延所得税，即所得税的“初始确认豁免”。本例在初始确认一项权益法核算的长期股权投资时，又同时视同将原有金融资产出售，对会计利润产生了影响，因此并不适用所得税的“初始确认豁免”。CAS18又规定，企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，只在同时满足下列条件时才不予确认递延所得税负债：①投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；②该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 如果A公司同时满足上述条件，则应转回已确认的递延所得税负债：借记“递延所得税负债”30万元，贷记“其他综合收益”30万元；借记“其他综合收益”120万元，贷记“投资收益”120万元。 如果不同时满足上述条件，则应继续确认已确认的递延所得税负债，并将直接计入所有者权益的递延所得税负债转入所得税费用：借记“所得税费用”30万元，贷记“其他综合收益”30万元；借记“其他综合收益”120万元，贷记“投资收益”120万元。 (二)权益法核算的长期股权投资转为金融资产会计处理 根据CAS2 (2014)第15条，投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响，剩余股权应当改按CAS22核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。这里同样适用“跨越会计处理界线”原则，因此对于因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，也应在终止权益法核算时全部转入当期损益。 例2：C公司持有D公司30%有表决权股份，能对其施加重大影响。2015年5月，C公司以1600万元处置其中50%股权。剩余股权转为可供出售金融资产核算，公允价值为1620万元。处置前该投资账面价值2800万元，其中投资成本2200万元，其他综合收益220万元(其中D公司重新计量设定受益计划净资产变动100万元，可供出售金融资产公允价值变动120万元)，损益调整200万元、股本溢价180万元。假设C公司对该投资权益法核算时未确认递延所得税。 1.C公司处置股权账面价值为：2800×50%=1400(万元)，确认投资收益：1600-1400=200(万元)。 2.C公司剩余股权账面价值1400万元，公允价值1620万元，应以公允价值作为转换后可供出售金融资产成本，同时确认投资收益：1620-1400=220(万元)。 3.其他综合收益和其他权益变动的处理。C公司在权益法下确认的其他综合收益中，其中享有被投资单位重新计量设定受益计划净资产变动部分的100万元，属于以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益，因此C公司在终止权益法核算时不能将其转入当期损益。借记“其他综合收益”120万元、“资本公积”180万元，贷记“投资收益”300万元。 4.所得税会计处理。该金融资产账面价值为1620万元，计税基础为初始投资成本1100万元(2200×50%)，产生应纳税暂时性差异520万元。正如上述，该金融资产初始确认由于适用“跨越会计处理界线”原则而对会计利润产生影响，因此不适用所得税的“初始确认豁免”，应确认递延所得税负债：520×25%=130(万元)。该递延所得税并非由可供出售金融资产公允价值变动引起，即其并非产生于直接在所有者权益中确认的交易或者事项。根据CAS18，此时确认的递延所得税不计入所有者权益，而应计入所得税费用：借记“所得税费用”130万元，贷记“递延所得税负债”130万元。 二、金融资产与成本法核算的长期股权投资互相转换的会计处理 (一)金融资产转为成本法核算的长期股权投资会计处理 1.金融资产转为非同一控制下企业合并的会计处理 根据CAS2(2014)第14条，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资按照CAS22的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。这里同样采取了“跨越会计处理界限原则”。 例3：E公司2014年10月1日购入F公司10%的股权，并将其分类为可供出售金融资产，初始投资成本800万元。2015年1月10日，该金融资产公允价值为920万元，E公司又以银行存款5500万元取得F公司60%股份，实现非同一控制下的企业合并。合并前后两家公司无任何关联关系。 购买日前E公司持有的金融资产账面价值为920万元，其中成本800万元，累计公允价值变动120万元，其他综合收益=120×(1-25%)=90(万元)，递延所得税负债=120×25%=30(万元)。购买日按成本法核算的初始投资成本为：920+5500=6420(万元)。假设E公司对长期股权投资满足不确认递延所得税负债的条件。 E公司购买日会计处理：借记“长期股权投资——F公司”6420万元，贷记“银行存款”5500万元、“可供出售金融资产——成本”800万元、“——公允价值变动”120万元；借记“递延所得税负债”30万元，贷记“其他综合收益”30万元；借记“其他综合收益”120万元，贷记“投资收益”120万元。 2.金融资产转为同一控制下企业合并的会计处理 根据CAS2(2014)，同一控制下的企业合并，合并方应以享有的被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值(包括商誉)的份额为基础来确定。CAS2(2014)对金融资产转为同一控制下企业合并的处理并未明确，根据此后财政部编写的“CAS2(2014)应用指南”，合并日前按照CAS22核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。可见这种情况下虽然权益性投资持股比例变化前后适用不同的准则，但对其并未完全采取“跨越会计处理界线”原则。 例4：假设例3中E、F为同受甲公司最终控制的子公司。2015年1月10日，E公司以银行存款5500万元从甲公司购得F公司60%股份，能对其实施控制。当日F公司在甲公司合并报表上净资产账面价值为9000万元。甲公司在对F公司实现非同一控制合并时，购买日在合并财务报表上确认商誉300万元。E公司合并日应确认的初始成本为9000×70%+300=6600(万元)，合并日取得股权所支付对价与原持有股权账面价值之和为5500+920=6420(万元)，两者差额应调整资本公积(股本溢价)。 合并日E会计处理为：借记“长期股权投资——F公司”6600万元，贷记“银行存款”5500万元、“可供出售金融资产——成本”800万元、“——公允价值变动”120万元、“资本公积”180万元；借记“递延所得税负债”30万元，贷记“其他综合收益”30万元。 (二)成本法核算的长期股权投资转为金融资产会计处理 根据CAS2(2014)第15条，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按CAS22的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。这里同样采取了“跨越会计处理界线”原则。 例5：2014年7月1日，G公司以银行存款4200万元购入H公司70%的股权，对H公司具有控制权。2015年7月1日G公司将持有的H公司60%的股权以3850万元的价格出售给某非关联方。剩余10%股权公允价值为640万元，G公司将其分类为可供出售金融资产。 G公司2015年7月1日会计处理：借记“银行存款”3850万元，贷记“长期股权投资——H公司”3600万元、“投资收益”250万元；借记“可供出售金融资产——成本”640万元，贷记“长期股权投资——H公司”600万元，“投资收益”40万元。 三、长期股权投资权益法与成本法互相转换的会计处理 (一)长期股权投资由权益法转为成本法处理 1.股权投资权益法转为非同一控制下企业合并的成本法核算 根据CAS2(2014)第14条，投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。本例中权益性投资在持股比例变化前后都适用相同的准则，因此不适用“跨越会计处理界线”原则。 例6：2014年7月1日M公司以银行存款3000万元取得N公司40%的股权，能对其施加重大影响。N公司2014年下半年实现净利润500万元，其他综合收益250万元。2015年1月10日，M公司又以银行存款1800万元取得N公司20%股权，实现非同一控制下的企业合并。购买日前M公司持有N公司股权的账面价值为：3000+(500+250)×40%=3300(万元)；购买日M公司对N公司按成本法核算的初始投资成本为：3300+1800=5100(万元)。 M公司购买日会计处理：借记“长期股权投资——N公司”5100万元，贷记“银行存款”1800万元、“长期股权投资——投资成本、损益调整、其他综合收益等”3300万元。 2.股权投资由权益法转为同一控制下合并的成本法核算 根据“CAS2(2014)应用指南”，合并日前采用权益法核算而确认的其他综合收益，与金融资产转为同一控制下的企业合并处理相同；确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动都暂不进行会计处理，直至处置该项投资时再转入当期损益。 例7：假设例6中M、N公司为同受乙公司最终控制的子公司。2015年1月10日，M公司又以银行存款1800万元从乙公司购得N公司20%股权，从而取得对N公司的控制权。N公司当日在乙公司合并报表上净资产账面价值为8500万元。乙公司在对N公司实现非同一控制时，购买日在合并财务报表上确认商誉200万元。M公司合并日应确认的初始投资成本为8500×60%+200=5300(万元)。合并日取得股权所支付对价与原持有股权投资账面价值之和为5100万元，两者差额应调整资本公积(股本溢价)。 M公司合并日会计处理为：借记“长期股权投资——N公司”5300万元，贷记“银行存款”1800万元、“长期股权投资——投资成本、损益调整、其他综合收益等”3300万元、“资本公积”200万元。 (二)长期股权投资由成本法转为权益法核算 根据CAS2(2014)第15条，投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整。 例8：P公司于2014年6月底购入Q公司60%股权，支付对价4 200万元，从而取得对其控制权。Q公司当日可辨认净资产公允价值6 800万元。次年12月1日P公司以3 100万元处置其中35%的股权。处置后P公司持有剩余股权25%，虽丧失控制权仍能对其施加重大影响。Q公司按购买日公允价值持续计算的净利润为1 200万元(其中属于2014年下半年部分400万元，属于2015年年初至11月30日部分800万元)，其他综合收益增加600万元。Q公司按照净利润的10%计提法定盈余公积。 1.P公司处置股权账面价值为：4 200÷60%×35%=2 450(万元)；应确认投资收益：3 100-2 450=650(万元)。 2.P公司剩余股权转按权益法核算的初始投资成本为：4 200-2 450=1 750(万元)；剩余25%股权应享有原投资Q公司时可辨认净资产公允价值为：6 800×25%=1 700(万元)。前者大于后者，不调整初始投资成本。 3.P公司剩余股权享有原取得投资时至处置投资时被投资单位实现的净利润：1 200×25%=300(万元)。其中期初留存收益：400×25%=100(万元)；当期投资收益：800×25%=200(万元)。享有其他综合收益：600×25%=150(万元)。借记“长期股权投资——损益调整”300万元、“——其他综合收益”150万元，贷记“盈余公积”10万元、“利润分配——未分配利润”90万元、“投资收益”200万元、“其他综合收益”150万元。标签：会计处理论文; 长期股权投资论文; 投资论文; 权益法论文; 公允价值论文; 账面价值论文; 可供出售金融资产论文; 递延所得税负债论文; 初始投资成本论文; 成本法转为权益法论文; 公允价值变动损益论文; 其他综合收益论文; 权益性投资论文; 金融论文; 成本法论文; 财会论文; 银行存款论文;