关联方交易审计风险的识别与防范研究
——以A公司为例
康 峰
（甘肃省公路航空旅游投资集团公司风险审计部，甘肃 兰州 730000）
摘 要： 近年来财务舞弊事件频发，不仅影响了我国资本市场的正常运行，更加严重的损害了中小投资者的投资信心，而在众多舞弊手段中，关联方交易又具有一定的隐蔽性。本文以A公司关联方交易审计失败为例，通过分析注册会计师审计失败的原因，指出存在的主要问题，提出提升审计人员的专业水平、加强注册会计师对职业的谨慎性、加强注册会计师的职业道德建设和提高注册会计师对分析性程序的认识等几个方面的建议，为以后会计师事务所对上市公司关联方交易审计风险防范的问题提供参考价值。
关键词： 关联方交易；审计风险；风险控制
1 概述
随着证券市场规模扩大，上市公司数量和流动性激增，企业之间的竞争不断加剧，企业所有者们也不断的变换各种舞弊手段从而达到他们谋求利益的目的，但这种行为严重违背了企业所有者自身的道德，而且对企业的经营及今后的发展造成了不良的影响；更重要的是使广大的中小投资者的利益受到了不同程度的侵害，使我国证券市场的正常发展受到了一定的影响。在众多的舞弊手段中，关联方交易已经成为一种不可缺少的手法，因为这种手段不仅有其隐蔽性和复杂性，更重要的是审计工作人员在企业未披露前很难发现企业的关联方交易情况，因此，这种手段也成为上市公司非法获利的重要手段。
而在我国证券市场快速发展的今天，经济虽然在不断的增长，但是我国还缺少完善的法律法规对违法行为进行一定程度的监管，从而为上市公司进行不合规的关联方交易提供了便利。在近几年出现了不少以关联方交易为掩护的财务舞弊行为，比如“万福生科”事件、“紫鑫药业”、“登云汽配”事件，以及之前的“绿大地”事件，这些舞弊手段都存在一定的关联方交易情况。因此，会计师事务所在承接审计业务之前要做好上市公司的背景调查，查看是否因关联方交易而受到证监会的处罚，审计人员在审计工作中要本着职业谨慎性原则，在审计业务中进行完整的审计程序，在收集审计证据时要全面具体，不能蜻蜓点水，一概而过，从而有效的降低审计风险，出具恰当的审计意见，保障证券市场稳定健康发展。
2 理论分析
我国《企业会计准则》对关联方交易的界定指出，关联方交易是公司关联方之间进行资源转移与提供劳务，而不论在其中是否收取费用；我国的深交所与上交所指出关联方交易是上市公司与下属分公司进行资源转移与提供劳务等，同时，证监会也进行金额方面的界定，指出关联方交易中数额达到3000万元或高于最近审计净资产的5%，就被认定为重大关联交易。因此，审计人员在判定关联方交易时，不仅仅要根据企业会计准则的规定，并且要对关联方交易中的价格进行关注，看是否达到关联方交易金额。我国关联方交易的类型主要包括：购销商品、购销以外的其他资产、提供或接受劳务、关联担保、提供资金、租赁、代理、研发项目的转移、许可协议、债务结算、关键管理人员报酬。
研究组给予门冬胰岛素（批准文号：S20100049；规格：3 mL:300 IU）治疗，同样要求患者进行有氧运动以及饮食管理，选择患者每日三餐开始前进行门冬胰岛素皮下注射治疗，药物给药剂量方案与参照组一致[3]。
审计风险与审计人员的职业判断高度相关，与其他风险控制措施相比较，审计人员在审计工作中对审计风险问题有决定性作用。中国注册会计师审计准则第1101号对审计风险的定义是：审计风险是上市公司出具的财务报表中存在的重大错报风险，而注册会计师发表不恰当的审计意见的可能。由于审计环境的复杂性和审计技术的局限性，审计人员对被审计公司所呈交的信息不能保证是正确的，审计人员也不能全部去验证结论，于是，审计风险就产生了。但是，注册会计师在最后出具审计意见时会有所不同，比如上市公司购买审计意见，从而可能会出具不符合实际情况的审计意见。因此，审计风险分为两方面，一是财务报表本身所有的，即财务报表存在的重大错报风险；二是审计人员在工作中的原因，可能没有保持审计人员的职业谨慎性而出现的检查风险。针对本文所要研究的关联方交易审计风险，其本义是审计人员在进行关联方交易审计时，存在错报和漏报的情况致使注册会计师发表与实际不符的审计意见，从而使报告使用者出现错误判断。关联方交易审计风险分为关联交易检查风险与错报风险两种，其中关联交易错报风险对于注册会计师来说并不能进行改变，只能在审计工作前进行评估。对于错报风险，又可以分为报表层次与认定层次，其中认定层次中的固有风险与关联方交易中公司内部管理情况关系密切，而控制风险与关联方交易过程中存在的舞弊行为关系密切；对于注册会计师来说，关联交易中的检查风险才是自己可以控制的。
3 案例背景
本文以A公司为例，A公司成立于1990年，经营范围主要有有色金属、矿产品、化工产品、建筑装潢材料、仪器仪表设备、机电设备、五金设备、煤炭、机械及附属配件的销售，其中国家特殊经营及危险有毒产品除外；A公司还经营代理各类技术及商品的进出口业务，以及来料加工等业务，其中国家法律法规禁止出口和加工的除外。A公司的开始注册资本为54350万元人民币，1997年在深交所上市，开始经营都很正常，盈利情况也良好，但是随着经营时间的变长，A公司在经营上出现一系列问题，不得不在2013年进行并购重组，并在近几年出现严重亏损，特别是在2018年被证监会查到2013年、2014年和2015年上半年在相关年报中为披露关联方非经营性占用资金情况，导致A公司面临退市风险警告。一度经营良好的A公司，在控股股东进行关联方交易后，现在除了被证监会处罚和面临公安机关的调查违法犯罪行为外，A公司的股票已经被深圳证券交易所暂停上市，并有可能造成终止上市的风险。
3.1 隐瞒关联方关系
A公司、H公司、T公司、Z公司、X集团有限公司构成关联方，具体情况见表1。
表1 A公司关联方情况
王星（化名）、其父亲王超辉（化名）、其妹妹王燕（化名）（以下简称王氏家族）分别担任A公司董事长、副董事长和董事。王星和王燕分别持有A公司15.50%和19.81%股份，为控股股东。A公司持有H公司的全部股权。王星家族拥有X公司的所有股权，而X公司的高层一直由王星及其家族控制。T公司、Z公司的注册由王星授意，注册资金和注册经办人分别来自王星家族控制的某矿业公司和X公司。T公司和Z公司的所有登记注册手续以及公司管理人员都是A公司控股股东的亲属。根据我国政府出台的上市公司信息披露相关办法，上市公司进行关联方交易的表现主要是其相关分公司与上市公司中的关联人（关联法人或关联自然人）进行资产转移或提供服务等，A公司的关联法人是T公司、Z公司以及X公司，H公司与上述企业之间的交易构成关联交易。
3.2 关联方非经营性占用资金
1）重大错报风险。重大错报风险主要是财务报表层次与认定层次，而审计人员首先需要注意的是财务报表层次的审计风险，财务报表层次的风险一般与外部环境相关，A公司在经营业务上涉及有色金属、化工、建筑装潢材料、进出口业务等，涉及业务相当广泛，但是没有一个板块是佼佼者，所以也成为A公司的致命短板，但由于经营范围涉及太广，导致对于稍有优势的方面资金提供不足，研发也推进缓慢，外部也慢慢的加入了大型国企及外资企业，经营环境的变化增加了重大错报风险；除此之外，A公司控制H公司通过借款合同形式向T公司和Z公司提供借款。并且要求T公司和Z公司以借款向X公司提供资金。在交易中，A公司与X公司并不处于一种公平的交易状态，而是在A公司的关联方公司之间进行的非公允的交易行为，其中可能存在一定的违法行为，从而也提高了财务报表层次的重大错报风险。
表2 A公司关联方资金占用明细情况 单位：亿元
王星安排H公司通过T公司、Z公司向关联方X公司提供资金，H公司与T公司、Z公司之间购销合同未实际履行，商品购销出入库记录为空。款项拨付方式以转账为主，但也涉及少许现金。2013年9月 20日至 12月 31日，H公司向 Z公司支付528,892,430元，当月收到Z公司现款22,440元、转账159,680,000元。截至同年年底，审计对象占用的资金高达369,189,990元。2014、2015年度，审计对象继续进行上述操作。截至2015年中旬，审计对象占用Z公司31,368,890元、占用T公司899,267,885元。同时，H公司借用S公司、Q公司、W公司的名义，向关联方提供资金。
王星安排H公司通过S公司、Q公司、W公司向关联方提供资金，H公司与上述三家公司之间无实质性的业务往来。H公司划转资金的主要方式为：填制本票支付款项，并于当日背书转让给X集团，由X集团兑付；开立银行承兑汇票支付资金；最后借用S公司、Q公司、W公司的名义转账或者转让银行票据。
根据深交所最新上市制度，A公司应当及时披露其大额关联交易和关联方非经营性占用资金的情况。但A公司未在上述年度的财务报表中报送有关信息。
3.3 为关联方企业提供担保
在2015年度H公司与X集团签署的代付协议中，H公司承诺向X公司支付商业承兑汇票。11月17日，H公司实际开出汇票，该汇票由A公司无条件承兑。此后，因合同各方存在严重分歧，合同未能履行，但上述汇票始终未能收回。具体A公司的担保情况见表3。
表3 A公司对外担保情况
根据深交所最新修订的上市规则，上市公司对外提供担保、签订重要合同时应及时对外披露。但A公司未及时披露上述事项，2015年财报仅对上述情况简单提及，未披露其经济实质。
3.4 利用关联方虚增收入
A公司为虚增收入，指派公司财务人员搜集作废票据将其复印，并将复印的票据充作入账依据，谎称其为关联方业务回款，以掩饰关联方长期违规占用上市公司现金流的事实。经核实，仅以2015年为例，伪造票据占应收票据总额的99.82%。
4 案例分析
4.1 主要风险
H公司与T公司、Z公司进行套换交易，进而向X集团提供现金流。下面是A公司关联方交易中具体的资金使用情况，见表2。
3) 诊断分析算法精准。实时诊断分析运算质量流量计测量管振动频率、左右检测线圈电压、驱动增益、活零点、气化情况等信息，运行状态及故障判断更加精准快速。
认定层次的重大错报风险主要有固有风险和控制风险，两者主要的区别在于内部控制的有无，控制风险主要是公司的内部控制没有及时发现重大错报，而固有风险是没有内控情况下发生重大错报可能性，对于审计人员来说，只能对其进行评估而不能影响其结果。对于A公司的控制风险，首先是A公司股权过于集中，王星作为A公司的控股股东，公司的一切事项几乎由他一人说了算，而这种一股独大现象极容易从关联方交易中虚增利润；其次，在调查中发现A公司很多需要股东大会审议的事件，没有进行相关会议，而由王星一人做出决定，完全是凌驾与公司内部控制之上，所以内控的失效也将增加审计风险；最后，由于A公司有多家关联方公司，而由A公司的控股股东王星直接控制的就有X公司，在A公司与X公司进行关联方交易时，X公司的内部控制完全处于失控状态，从而加大A公司与X公司在认定层次的重大错报风险。
where normal(?) represents the normalized process for x.
2）检查风险。检查风险指的是在重大错报存在的前提下，审计人员在完成审计工作后依旧未能发现重大错报的可能性。这一风险是审计人员可以自己掌握的，从而降低审计风险，在工作中审计人员可以通过提高自身的工作质量，比如对可能发生重大错报的部分进行详细审计，做到有的放矢，收集完整的审计证据等。
到18世纪底和19世纪初，人们对发展的认识开始突破纯粹哲学的语境，逐步回归现实，其观点也开始表现出现实特征。例如，达尔文和斯宾塞的进化论开创了发展经验研究的先例，西方现代化理论应运而生。亚当·斯密首次把发展定义为国民财富的增长，这种以西方经济学和社会进化论为基础的现代发展理论把发展等同于经济增长。[1]P3人们对发展命题的探究，逐步从哲学思辨还原为现实问题，从抽象概括转移到具体分析。认识论视阈的拓展和层次的深化，使得人们对发展的认识突出了现实性特征。
4.2 A公司关联方交易审计风险的识别
1）识别外部市场环境的风险。A公司是一家主营有色金属、矿产品、化工产品等的上市公司，而随着社会的发展，在近几年经济从高速增长到中速增加，明显出现一定的下滑，在国际贸易中进出口业务也相对减少一定的数量，而A公司在这种环境下，不仅没有加紧研发新的技术，以及寻找其他更好的出路，而是坐以待毙，自己本身是家族式的民营企业，银行往往不会在经济不好的情况下去向A公司这样的企业贷款进行资金周转，相反，对于国有企业是银行所喜欢的一类企业，贷款风险小，收益固定；除此之外，与A公司同类型的国有企业会在产能过剩，出口受阻的情况下进行价格压制，抢占民营企业在市场中的份额。所以，A公司在这种环境下，经营状况面临许多不确定的因素。
691 输尿管膀胱连接部狭窄合并结石的处理 陈耀武，周 青，孟 军，曾 志，杨 波，王 原，舒 畅，朱云海
根据前文所述模块划分原则,模块划分的常用方法有面向生命周期的模块划分方法和面向对象的模块划分方法等.结合航天发射场特种机械设备研发流程特点,本文提出适用划分模块的方法分别为创新式模块创建模式和变型式模块创建模式,划分过程如图6所示.
因此，在注册会计师进行审计时没有足够重视审计风险，从而给A公司进行关联方交易一定的舞弊 “机会”，除了导致注册会计师自身受到处罚之外，所在事务所也受到相应的处罚和业内影响。
5 案例折射出的主要问题
5.1 A公司的内部控制运行失效
内部控制对公司的正常运转至关重要，而本案例中A公司进行关联方交易中内部控制是失效状态，涉及的财务舞弊人员从董事长到董事监事等，涉及面广，人员多，造成的影响极为恶劣，下面是A公司年报中对内控的情况介绍，见表4。
2）识别内部经营风险问题。A公司在2013年经证监会批准出售重大资产及购买资产活动后，在2014年深交所也批准A公司恢复上市，但公司的运营一直存在问题，特别是A公司的控股股东王燕将自己持有的有限售条件的流通股30,000,000股质押给某证券公司，进行股票质押式回购，本次质押期从2014年到2017年，而控股股东王燕持有A公司的股数就有107,441,000股，占公司股本数的19.81%，而王燕质押的股本数就达到30,000,000股，占持有数的27.92%，占公司总股本的5.51%。而在接下来的2015年，由于下属子公司的问题，导致上市公司经营出现问题而不得不停牌，A公司的控股股东王燕与王星也在2015年进行多次股票质押，而且公司内部的董事和董事会秘书相继辞职，可见A公司在内部经营方面是存在一定的问题。
表4 A企业年度报告中关于其内部控制的相关信息
本案例中审计A公司的会计师事务所首先在审计工作中未对A公司的应收票据余额保持应有的职业谨慎性，A公司在审计基准日前后应收余额出现不符合正常情况的巨大变动，而审计人员未能及时识别财务报表存在的重大错报风险；其次，审计人员在工作中未对询证函回函的异常情况保持应有的关注，在收到函证的时间与可靠性方面没有进行怀疑，也没有进一步采取替代程序，致使获得的审计证据可靠性低，出具不符实际的审计报告。此过程中审计人员除了负有不可推卸的责任外，R会计师事务所也需要承担责任，因为会计师事务所应该在审计过程中进行监督管理，审计完毕后进行复核，而事务所都没有进行这两项工作。
表5 A公司内控有效性评价
从表中可以看出A公司的审计委员会、内部控制部门在2013-2015年之间对公司的内控有效性评价都发表了不存在重大缺陷意见，而实际却相反，除了A公司的审计委员会与内控部门没有对公司违法的关联方交易进行制止，也没有按照相关规定进行披露外，会计师事务所在评估时也没有及时发现A公司存在的问题，从而给A公司的管理者一定的舞弊机会，进行一系列的违规操作，使公司的经营每况愈下。
5.2 注册会计师对关联方交易审计风险不够重视
从A公司的内部控制建设情况中看到，A公司在2013年对内部控制进行全面的建设，成立各种内控小组，并形成一套行之有效的内控体系，而且董事会也声明内控运行完好，风险得到合理的控制；但是从实际情况看，A公司的内部控制形同虚设，根本没有发挥任何作用，而管理层凌驾于其上，进行各种违法的关联方交易。下面是A公司2013-2015年内部控制有效性评价情况，见表5。
陈志波等[35]通过对糯扎渡堆石坝心墙料的不同掺砾量的宽级配砾质土进行了重型击实试验，分别从掺砾量、含水率和颗粒破碎情况分析并研究宽级配砾质土的击实特性，结果显示，随砾石含量与粗粒料的増加，心墙料的最大干密度呈先上升后下降的变化趋势，击实后随粗粒含量的増大颗粒破碎量增多。
由以上两组对比可知，在最优路线的求解上，本文算法相比较于文献[12]中的算法具有一定优势，验证了本文算法的优势性。
5.3 关联方交易相关的审计程序不完善
由于上市公司的增多，会计师事务所的业务量增大，事务所在考虑成本与费用的因素下，就会减少一些审计程序，导致审计结果出现问题。本案例中事务所在审计过程未能实施有效的审计程序对A公司的舞弊风险进行识别，在前期阶段没有向治理层询问对管理层的一些情况，而是向A公司的财务总监进行一些询问，而财务总监并非公司的治理层人员；除此之外，审计人员在对A公司关联方交易过程中没有针对性的实施审计程序，从而获得的审计证据不够充分，最终没有发现A公司与X公司的关联方交易，导致这次审计的失败。因而证监会也对审计A公司的R会计师事务所处以没收业务收入130万，并罚款390万元的决定，对相关责任人也进行了相应的处罚见表6。
表6 证监会对R会计师事务所人员处罚情况汇总
因此由于注册会计师在进行审计公司时的审计程序不完善，导致A公司产生舞弊的“机会”因子，进一步对出具的审计报告造成一定的影响。而注册会计师也存在舞弊“暴露”因子，对于未能勤勉尽责的第三方机构，会计师事务所连续两年出具不符合实际情况的审计报告，但监管机构仅仅进行简单的行政处罚和通报批评，处罚金额相比违法所获收入未免太低。
由于审计人员对关联方交易负有审计责任，因此审计人员在工作中首先需要查看被审计单位是否存在关联方交易，如果存在关联方交易，就需看公司是否按照国家相关的规定全部进行披露；其次，关联方交易中固有风险与控制风险相对会高，所以审计人员进行检查风险时更需要特别进行关注。在本案例中，R事务所的一个重要过失在于，在未收到银行回函时，没有实施替代程序，而是直接根据已进行审计程序的结果认定审计客户的披露是真实的。这使得审计人员忽略了A公司开往X公司的银行承兑汇票没有入账。而注册会计师在审计过程中，未对询证函回函的异常情况保持应有的职业关注，并在实施的审计程序不足而未获取充分的审计证据情况下，就出具不符实际的审计报告，从而导致A公司的违法关联方情况没有及时发现。
5.4 相关法律法规不完善，违规成本低
建立健全相关法律法规不仅能有效防范上市公司进行财务舞弊案件的发生，更能使资本市场良好的运转起来。相比与欧美等国的法律法规建设，我国的建设显然缺乏一定的完整性与针对性，特别是美国在2002年出台的《萨班斯—奥克斯利法案》，对违法行为进行了严格的处罚规定，上市公司的负责人如果存在财务舞弊行为而欺骗广大的投资者，将会被处以500万美元的罚款及最高20年的监禁；相对于我国，虽然有《证券法》《公司法》及《刑法》进行约束，但是处罚力度却不及美国的一半，造成上市公司进行财务舞弊的行为屡禁不止，对资本市场的发展也造成严重的影响。
本案例中A公司在2013-2015年频繁进行关联方交易而未进行披露，而审计人员没有发现其关联方交易的同时，外部监管机构也没有发现其违法行为，但随着A公司的经营情况每况愈下及股票价格波动巨大，引起了证监会和深交所的注意，才对A公司的违法行为进行了调查，并对其进行了处罚，具体情况见表7。
表7 证监会对A公司主要舞弊人员处罚情况汇总
除了证监会进行的处罚，深交所对A公司进行退市风险警告，股票也进行停牌，但是A公司在这种情况下也没有给予像美国一样的严重处罚，而相比于证监会对A公司主要违法人员的处罚相比，王星等人谋取的利益远高于处罚金额，导致此类事件屡禁不止，给A公司以及其他上市公司一定的舞弊“暴露”因子，从而使外部监管机构不好进一步去监管证券市场。
6 案例启示
6.1 提升审计人员的专业水平
审计人员在进行上市公司财务报表审计时，不仅对自身的职业道德有所要求，更重要的是审计人员自身的专业水平，如果自身没有过硬的本领，那么审计工作就无法正常进行下去，如何提高审计人员的职业水平成为急需解决的问题。我认为现在上市公司的舞弊手段层出不穷，从刚开始的虚构经济业务，比如伪造、篡改、不如实填写原始凭证，到自制假单据、虚开发票，制造假文件等，但随着这些舞弊手段逐渐被识破，上市公司利用关联方交易进行舞弊随之出现，这种舞弊手段通常存在一定的隐蔽性，如果不仔细审计，就很难被审计人员发现，所以审计人员首先要在审计之前就做好心理准备，保持自身应有的职业谨慎性，多掌握一些关联方交易方面的舞弊常用手段，获得有根据的审计证据，防范化解审计风险；除此之外，审计人员很有必要学习新的审计方法，比如利用计算机辅助审计，利用计算机审计不仅能节省许多时间，更重要的是可以发现数据聚集和挖掘出有价值的数据，将有效的数据分析技术和审计技术相结合，得出更加可靠的审计证据；最后，审计人员应该经常组织专门的学习活动，交流在审计业务中遇到的难题以及新的舞弊手段，从而在今后的工作中能够更加快速的发觉财务报表中存在的舞弊问题。
6.2 加强注册会计师对职业的谨慎性
注册会计师往往在进行审计业务时可能为节省时间和经济成本而对职业的谨慎性有所放松，这样就导致被审计的公司往往出现一些问题，并对自身所在的事务所也造成了一些不必要的损失，因此加强注册会计师的职业谨慎是很有必要的。注册会计师在进行审计时需要经过计划阶段，实施阶段以及报告阶段，在审计计划阶段，注册会计师应该首先了解被审计单位的基本情况，比如企业的经营范围、行业发展情况、企业的组织构成、经营中曾经是否接受过处罚以及经营风险情况，并对企业之前年度审计的财务报告进行一定的了解；此外，注册会计师也应该对自身的能力有所了解，在了解企业的相关信息后看是否自身具有一定的审计能力，以及应有的职业谨慎和独立性，从而更好的在接下来的工作中进行审计工作，之后才能与企业客户签订审计业务约定书，这样做到知己知彼，明确双方的权力与义务，在今后的审计工作中更好的合作，维持会计师事务所与企业的良好业务往来。
两台锅炉设计煤种均为烟煤，其中A厂干燥无灰基挥发分36.60%，低位发热量20 440kJ/kg，B厂干燥无灰基挥发分20.26%，低位发热量20 440kJ/kg。
6.3 加强注册会计师的职业道德建设
注册会计师除了要具有专业胜任能力外，更重要的是对于自身的职业道德素质建设，古人曾说过圣人是德才兼备，庸人是有德无才，而最有危害的人是有才无德，从这句话中就可以看出品德对一个人的重要性，不论从事任何工作，有好的德行是更好工作的前提，特别对于审计人员这样一个与经济密切相关的工作，更是需要道德素质的建设。
6.4 提高注册会计师对分析性程序的认识
对于上市公司关联方交易问题，一直是审计人员比较担心的问题，对于进行关联方交易审计风险一直相对较高，那么就需要审计人员对审计过程中的分析性程序进行详细的了解与深刻的认识。对于如何进行分析性程序，就需要从审计计划阶段、审计执行阶段及审计复核阶段分别进行。
在审计计划阶段，通过分析性程序可以掌握被审计单位是否存在异常情况，以及被审计单位的财务情况及管理情况，对后面的风险评估提高帮助；在审计执行阶段，审计人员能够运用分析性程序对公司内部的账户金额情况进行详细审查，搜集多个证据，进行分析评估，在遇到困难及调查受阻的情况下，可以求助相关专家进行解决；在审计复核阶段，审计人员应该将重点放在财务报表的实际情况与审计之前上市公司提供的进行对比，看是否一致，并且结合计划阶段与审计执行阶段的具体情况而定，使审计风险降到最低状态。审计人员在经过上面三个阶段的工作后，对上市公司的审计项目出现错误的概率就会大幅降低，在提高审计人员准确性的同时，会计师事务所的业内声誉也会相应提高。
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中图分类号： F239.1