政府绩效审计与政府会计改革的互动关系研究，本文主要内容关键词为：政府论文,互动关系论文,绩效论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2003年7月，中华人民共和国审计署发布了《审计署2003至2007年审计工作发展规划》，这份纲领性文件描绘出我国绩效审计的发展前景：“实行财政财务收支的真实合法审计与效益审计并重，逐年加大效益审计分量，争取到2007年，投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右”。2003年3月财政部会计准则委员会成立了包括政府及非营利组织会计专业委员会在内的三个专业委员会，同年11月财政部成立了政府会计改革工作领导小组，并制定了2003-2007年工作规划，开始启动政府会计改革的前期准备工作①。这两个事件出现的时点具有高度一致性，看似巧合，而实际上则反映了政府绩效审计的推行和政府会计改革存在共同的深层背景，二者之间存在着一定的联系②。本文旨在研究二者共同的基础、动因以及二者之间的互动关系，以期能为政府绩效审计和政府会计改革提出一些有益的意见和建议。
一、政府公共受托责任：二者共同的存在基础
从理论上来看，受托责任是现代会计和审计存在的基础。对此，杨时展教授有过精辟的论述：受托责任的存在，是人们之所以需要会计的根本原因[1]，王光远教授也认为现代会计审计的精义在于受托责任[2]。具体来看，在受托责任关系中，受托人需要借助于会计反映受托责任的履行情况，包括通过会计确认、计量、记录、反映和控制受托责任的履行过程以及通过会计报告总结性地反映受托责任的履行状况，并予以解除，这也是委托人了解受托人责任履行情况以及作出相关决策的基本依据；由于委托人和受托人在时空上的分离，出于对节约交易成本的考虑，委托人需要借助于审计来控制受托人受托责任的履行过程、状况以及受托人提供的会计报告的质量。
会计、审计的受托责任理论具有普遍的适用性，政府的公共受托责任也是政府会计和政府审计存在的基础。但政府的公共受托责任不同于企业的经营受托责任，经营受托责任源于所有权与经营权的分离，而公共受托责任则源于民主社会制度的建立[3]。
按照现代民主政治的一般理论，国家权力的本源在于人民，政府是一个契约集合。在全体公民的授权下，政府行使管理社会公共事务的权力，向社会提供企业组织不愿提供、也无能力提供的公共产品和服务，这里，我们将这种由公共权力的让渡而产生的受托责任称之为“公共权力受托责任”；政府履行公共权力受托责任需要耗费资源，因此，按照年度预算形式，政府被进一步授予征税的权利，通过税收等渠道从社会获取物质资源，由此，形成政府对公共资源使用和管理的受托责任，我们将其称之为“公共资源受托责任”③或“公共财务受托责任”。政府的公共受托责任应当包括这两个方面，前者是原生性和终极性的，后者是派生性的，二者的有机组合便是通常所说的“公共受托责任”。公共受托责任实现的机理是，政府从社会中获取公共资源，按照人民的意志，投入到社会需要的公共领域，经过“投入”、“产出”、“成果”、“影响”④等阶段，最终实现政府所承担的公共权力受托责任(即提供公共产品和服务)。这两个层次公共受托责任的关系可以用图1来表示。
对于以营利为目标的企业组织而言，委托人与受托人建立受托责任关系的出发点和归宿点都是基于对经济利益的追求。而社会公众与政府建立公共受托责任关系的出发点和归宿点是为了消费政府提供公共产品和服务(也即政府行使公共权力)，公共资源的受托是实现公共权力受托责任的手段与桥梁，因此政府是不以营利为目标的。此外，由于政府公共产品和服务无法进行货币计量，所以政府也很难像企业那样通过每股收益等量化指标比较全面地反映受托责任的履行和完成情况。因此，人们通常以政府履行公共受托责任(两个方面的受托责任)过程中是否遵循了既定的程序和规则(如既定的法律、法规等)为标准来衡量受托责任的履行和完成情况，这种受托责任通常被称为“合规性的受托责任”。
传统上，政府会计主要以部分的公共资源受托责任⑤为主要的认定与解除的对象，具体来看，这一受托责任就是指政府有根据法律、行政法规、立法机构批复的政府预算以及其他合同、契约的限定来使用和管理公共资源，达到预期的目标，并予以报告的责任。而政府审计的作用就是对政府履行财务受托责任的行为及其过程中的会计行为进行控制和鉴证。因此，从这个角度来说，政府合规性的财务受托责任是传统政府会计(在我国就是“预算会计”)和政府财务审计存在的基础。
随着全球民主化进程的不断加快，基于“纳税人”和“有权知道”的意识和理念，社会公众不但要了解政府是否按照法律法规、预算以及合同契约等使用和管理公共资源的合规性财务受托责任的履行情况，而且更加渴望政府对公共资源的使用更加有效，并获取有关“投入”、“产出”、“成果”及其相互配比关系等绩效性受托责任⑥的履行和完成情况的信息。对政府履行公共受托责任强调重点的转变，要求增加或拓展政府信息披露和鉴定的渠道和手段，这就为政府会计的改革和政府绩效审计的开展奠定了基础。
因此，总的来看，政府的合规性受托责任(确切地说是合规性的财务受托责任)是传统政府会计与合规性政府审计的基础，而政府的绩效性受托责任是“现代政府会计”(这里是为了区别传统政府会计而给出的称谓)和政府绩效审计的基础。
二、新公共管理运动：二者共同的推动因素
新公共管理运动是指20世纪70年代中期以后，一场质疑官僚行政有效性、以追求“3E”(Economy，Efficiency，Effectiveness)为目标的改革国家公共管理部门的运动，自70—80年代起源于英国、美国和澳大利亚之后，迅速扩展到加拿大、荷兰、瑞典、法国等国家，进入90年代以后，一些新兴工业化国家和发展中国家，如韩国、菲律宾等国也加入了改革的大潮。
笔者认为，新公共管理的主要内容和措施可以归纳为三个方面：绩效导向，分权和竞争，采用工商管理的技术方法。其中绩效导向是最核心的内容，即强调政府或公共部门使用公共资源要具有经济性、效率性和效果性；分权和竞争是为了使政府部门和机构更有动力和压力去重视和实现公共资源使用的绩效；对私营部门中的工商管理技术和方法的采用则是有效使用公共资源，并实现绩效性受托责任的有效途径。政府受托责任履行过程的各阶段与“3E”之间的关系如图2：
新公共管理运动的绩效导向使政府对公众的受托责任由强调过程上的合规性，逐渐转变到强调结果上的绩效性。这一转变给政府开展绩效审计带来了契机。作为独立的经济主体，政府本身没有自动实现绩效性受托责任的动力，这时需要作为监督机构的政府审计部门代表广大委托人——社会公众，对政府的部门、机构使用公共资源的经济性、效率性和效果性进行审查和评估，以此来促进和强化政府的绩效性受托责任。新公共管理运动和政府绩效审计两者的发展时期存在着一致性，虽然政府绩效审计产生要早一些，但真正得到迅猛发展则是在新公共管理运动之后，英国、澳大利亚和美国都是如此，这些都源自新公共管理运动为政府绩效审计提供了良好的政治环境和管理环境[4]。
由于工商管理技术方法的引入是新公共管理的核心特征之一，因此政府会计作为基础性的管理信息系统，一开始就处在这场“重塑政府”(这是新公共管理运动别称)运动的前沿。一方面，在资源稀缺的前提下，为更好地实现绩效性受托责任，受托人——政府或政府部门的管理者需要更多可靠和相关的信息进行管理决策，需要成本等绩效信息对政府中下游代理人进行绩效控制；另一方面，委托人——社会公众、立法机构等需要政府的绩效信息来评价政府和政府部门、机构的受托责任履行和实现情况，并作出相关决策。新公共管理运动呼唤绩效型的政府会计系统⑥，新西兰、澳大利亚以及其他一些国家政府会计改革的成功，很好地说明了政府会计在新公共管理运动中的作用。
三、政府绩效审计与政府会计的互动关系
(一)政府绩效审计目标与政府会计目标的对应性
政府绩效审计的目标是评价政府公共投资项目、政府部门及相关机构的运营情况，以期寻找提高绩效的途径，并鼓励和帮助审计单位采取必要的措施，以改进运营管理系统及控制措施。通过政府绩效审计可以达到两个方面的作用：一方面，可以向公众提供公共资源管理质量方面的信息和保证；另一方面，可以协助公共部门的管理人员提高管理水平。
而政府会计目标可以分为三个层次，其基本目标是检查、防范舞弊和贪污，以保护公共财政资金的安全；中级目标是促进健全的财务管理；最高层次目标是帮助政府履行公共受托责任[5]。
我们可以看出政府会计的基本目标和政府财务审计是对应的，而政府会计的中级目标和最高层目标则对应于政府绩效审计的目标。
(二)政府绩效审计内容与政府会计内容的互补性
前文已述，绩效在这里的内涵是指对资源使用的经济性、效率性和效果性，政府绩效审计的内容包括这三个方面，从与政府公共受托责任的关系来看，政府审计正从传统的投入和使用过程的合规性财务审计，逐渐拓展到“产出”、“成果”以及“影响”几个阶段的绩效审计。
当前政府会计改革的最核心内容之一就是权责发生制会计基础的引入，通过对会计基础的变革，将资源流动观念逐渐由财务资源流动观念转向经济资源流动观念，计量的范围也逐步由短期性的资产和负债拓展到长期性的资产和负债，而这是计量政府和政府部门或机构产出成本的一个重要性前提。
政府会计的变革必将为政府绩效审计提供信息，尤其是为经济性和效率性审计内容提供相关的成本信息。然而，由于政府会计的货币计量假设，政府会计无法向其委托人——社会公众、立法机构等提供效果性的受托责任信息，而政府绩效审计中的效果性审计恰好可以弥补政府会计这个缺陷。
(三)政府绩效审计的开展可以有效促进政府会计改革
这主要体现在两个方面，一是新公共管理运动倡导绩效型政府，外部的推动力量主要体现在政府绩效审计的开展，它促使政府转变管理观念，改变管理方法，提高政府对公共资源的使用绩效，这必然要求政府部门引入相应的政府会计系统，为提高管理决策水平提供相关信息；二是政府绩效审计本身需要相关性信息，如资源投入总量信息、资源投入结构信息等，这些是目前政府会计系统无法提供的，因此这也要求政府会计作出相应改进，从而降低政府绩效审计的风险。
(四)二者共同促进国家的有效治理，提高整个社会的福利水平
政府会计改革离不开政府绩效审计的促进，而政府绩效审计的开展离不开政府会计的改革和转型，二者都是良好公共部门治理的基础，可以共同推动政府对公共资源使用和管理的效率，从而间接促进整个社会经济的发展和整体福利水平的提高。陈立齐教授提出了这样的一个因果链：更好的政府会计→更好的政府财务管理→更好的政府业绩→更大的社会经济发展[6]。而政府绩效审计则可以从外部促使政府加强绩效管理，提高公共管理决策水平，有效使用公共资源，从而获得更有效的产出和成果，提升整个社会的福利水平。
四、适应政府绩效审计开展，推进政府会计改革
根据上文分析，政府绩效审计与政府会计紧密相关。政府绩效审计的深入开展必然需要政府会计能够提供可靠、相关的量化信息。因此，要适应政府绩效审计的开展，来推动我国的政府会计改革。
(一)建立三元政府会计体系。当前预算会计体系是以预算管理为主要目的，与其对应的是政府预算执行审计，从政府审计部门来看，政府绩效审计的开展，必然要求政府会计能够提供相关信息，如成本等信息，因此政府会计应当包括预算会计、财务会计、成本会计三种职能的会计类型，前两种可以满足合规性的政府财务审计，而后一种则可以提供绩效审计所需要的信息。
(二)引入权责发生制会计基础。当前世界各国都尝试在政府会计领域使用权责发生制会计基础，新西兰、澳大利亚已经远远地走在了前面，不但在政府会计中采用完全的权责发生制，而且在政府预算中也同样采用了权责发生制。权责发生制的采用，从表面上看是对收入和支出确认时间上的变化，而实质则是计量重点和资源流动观念的改变，这样可以为政府绩效审计提供更全面、更相关的信息。
(三)引入政府基金会计模式。政府绩效审计的一个重要内容就是对项目效果性的审计，而我国现行预算会计的主体是财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，会计主体的错位使现行预算会计无法准确提供和项目有关的信息，而政府基金会计模式可以以一个具体项目为会计主体，能够提供和项目相关的各种信息。
(四)促进政府财政统计与政府会计的协调整合。政府绩效审计需要大量信息，而且非财务信息的需求量将大大增加，这是以货币计量为假设前提的政府会计系统无论如何也无法满足的。这说明政府绩效审计仅有政府会计这一信息源是不够的，需要政府会计提供的信息能和其他信息渠道的信息相互配合。政府财政统计也是政府提供信息的重要渠道之一，目前国际公共部门会计准则委员会也正致力于国际公共部门会计准则与国际货币基金组织(IMF)发布的政府财政统计(GFS)的协调。
(五)政府会计改革的主导权配置问题。从目前来看，政府绩效审计的实施主要由国家审计署来推动，而政府会计的改革主要由财政部的国库司和会计司来主导。笔者认为，由于主管部门缺乏沟通，既不利于政府绩效审计的开展，也不利于政府会计改革的进行。而且作为立法部门中的有关机构也没能参与进来。在我国，政府绩效审计的开展和政府会计的改革要联系起来，不可偏废，这需要相关部门的沟通，并由一个权威部门来统筹领导和安排。
两者的推动都需要人大积极和主动参与，政府审计的独立性问题是阻碍我国绩效审计有效开展的重要原因之一；而政府会计尤其是政府财务报告具有控制和约束政府财政经济行为的作用，而这场改革又是政府主导下的改革，这显然是一个“悖论”。所以，只有立法机构的积极和有效参与，政府审计的独立性才可能得到保证，政府会计改革的“悖论”才能够破解。
注释：
①事实上，在2000年，国家财政部预算司就成立了一个课题研究组《中国政府预算会计制度改革研究——从收付实现制到权责发生制》，它由国家财政部副部长楼继伟批准立项，并亲自担任课题组顾问，此后又通过举办研讨会性质，邀请国内外专家探讨政府会计改革问题。
②值得注意的是，当前政府绩效审计搞得比较好的国家，也是政府会计改革比较成功的国家，如新西兰、澳大利亚、英国、加拿大、美国等。
③公共资源一方面来自于税收、收费等渠道所形成的政府财政收入，另一方面来源于政府受托管理的一些自然资源，如文化遗产、矿产资源等。
④“投入”、“产出”、“成果”和“影响”的关系可以通过一个例子来说明，比如，政府对警察局进行投入，可以得到提供侦察、巡逻等产出，取得的成果是破案率的提升和犯罪率的下降等，对社会的治安产生良性的影响，使得社会秩序稳定和人们安居乐业，从而也就实现了政府对社会公众在社会治安方面的受托责任。
⑤由于政府受托管理自然资源难以货币计量，传统上的政府会计主要关注当期财务资源的流动，因此这里称“部分的公共资源受托责任”。
⑥它们之间的配比关系也就是经济性、效率性、效果性等“绩效”的概念，我们可以称这种受托责任为“绩效性的受托责任”。
⑦这里提出的绩效型的政府会计可以从两个方面得到理解，一是可以为管理人员的绩效管理提供决策支持，提高政府绩效；二是可以为社会公众等信息使用者提供有关政府绩效信息。注重绩效应是“现代政府会计”的最重要特征之一。
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