多元化责任审计的目标实现机制动因与选择，本文主要内容关键词为：动因论文,责任审计论文,机制论文,目标论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着公众对政府责任信息质量需求的深度和广度不断拓展，审计目标呈现出多元化趋势，以“经济、效率、效果、环境、公平”为主的“5E”已经成为目标多元化的主要表现。然而，由于政府责任的复杂性、潜在性、多元性，出现了审计目标难以保证和实现的困境。新民网（2012）调查显示：目标实现的阻碍因素位列前三位的分别是执行不力、信息不公开透明、官员贪腐。该调查结果一定程度上说明审计应担当的国家治理作用的紧迫，以及审计满足公众期望目标实现的必要。
一、多元化责任审计的目标与实现机制的关系
政府责任审计是国家审计机关和审计人员接受委托或者根据授权，依法对政府部门及其公务人员强制进行的审查，对反映其权力与职能的经济与非经济活动以及履行情况发表审计意见。政府责任审计实际上是“权力制约权力”的过程，最终满足公众维护公共利益的信息需求。目标是审计机构维护公共资源安全与公共利益至上的契约承诺。但由于政府的“私利”行为，政府的责任履行会出现“逆向选择”。目标保障机制能够促进公众、政府以及审计间的各司其职，实现目标利益最大程度上的公平。现代责任审计通过监督、鉴证与评价功能，公开政府履行职责的状况，促进政府良性运转和职能角色转变，通过提升公共决策与公共管理的水平，维护公共利益。
彭胜华（2006）认为，审计目标是审计人员通过审计实践活动所期望达到的目的、境地或标准。由于国家间的治理环境与水平不同，各国的审计目标实现程度与方式、方法差异较大。目标实现机制是审计依据外部变化，自身能迅速作出反应，并根据原策略和措施调整与优化目标的过程机制。“机制”泛指有机体的构造、功能和相互关系，是一个工作系统的组织或部门之间相互作用的过程和方式。目标实现机制的主要着眼点在于“实现某种社会功能而形成办事原则、准则和规范，以及负责这些规范实施的社会组织或机构”，即形成良好的组织保障与机制优化，甚至体制优势①。这些机制作用的发挥程度影响目标的保障程度，它受到外部环境的影响程度和审计组织的自身调整程度的限制。
审计目标实现机制必须理顺机制的构成、机制的动因和机制的运行。其中，机制构成包括目标定位、功能选择以及职责状态等；机制的动因体现为经济因素、政治因素或内外因素的驱动；机制的运行主要体现在组织机构的保障等方面。目标机制在政府责任审计中具有促进政府责任履行和满足公众信息需求的作用，但审计组织与审计制度如何配置、审计功能与职责如何设计、机制因素与保障效果如何考虑，是实现审计自身优势调整的关键。目标的实现程度其实可以认为是效率与效果的体现。新古典经济学的经济均衡模型认为，在均衡状态下有效率的结果可以实现，但技术、制度或组织的演化并不必然遵循效率逻辑。因此，运用基础理论对机制选择进行分析，借以优化多元化政府责任审计目标机制是必然命题。
二、多元化责任审计目标实现机制的基本问题
政府责任多元化趋势中，各国审计目标的实现机制不断调整和完善，在目标定位、功能选择以及职责状态等环节不断改革。尤其是“3E”到“5E”要求的变化，显示了政府与公众关系的紧密以及政府对公众责任内涵的深化。这引发了责任的主体、内容、形式和范围的变化，使传统的审计目标实现机制受到冲击。究其原因，有来自于政府责任自身的因素，也有源自审计机构理念与方法方面的因素。
政府责任表现为各个部门、人员以及相应系统下的整体担当。但这一担当必须有制度保障。各国建立不同的审计模式、审计体制以及凸显审计的独立与权威，均源于此。从目标实现角度，许多国家的改革主要涉及三个方面：一是各国对审计独立性机制采用了不同的组织形式；二是审计目标的实现机制建设侧重点有所不同；三是都关注了审计的目标落实机制建设。它涉及公众的需求强度、政府治理理念的转变、国家权威机构的改革等一系列问题。概括而言，审计目标实现机制通常需要组织职能和岗位职权的优化配置。依据信息非对称理论，这有利于推动审计功能的实现（许蔚君，2006），促进对政府受托经济责任评价与监督的信息透明和公开。关键是如何减少信息非对称，如何提高审计效果又如何降低审计自身“道德风险”和独立性不足的问题②。
一般而言，审计目标实现机制的基本问题体现在以下几个方面：
一是目标实现的集权与分权形式。政府责任审计涉及政府责任划分与界定，其实质是分权优化。分权可以理解为“反对不同的规范模式，或者不同的实际出发点”，其中涉及了两个主要的事实：（1）当涉及政府结构及其功能时，可指旧制度向新制度的发展和变化过程；（2）当涉及分权趋势时，可指从概念上如何吸收既定的条件的特殊性产生的影响。审计目标实现的组织基础是合理分权，如人民代表大会和政府间对审计的授权与问责权限、公开追责权力等。这与经济发展水平、短期与长期转轨要求以及居住结构等均有直接关系。它决定了审计目标的涵盖范围和内容等的层次高低，多元化责任必然要求更高层次的组织资源保障和公平内涵的外延表达。分权的主要功能在于实现其技术性、整合性、民主性以及合作性（D.波普维克），以此促进审计目标的多方主体参与和合作，并以此考虑组织资源配置、职责内涵等问题。F.莫萨达和托马斯·弗莱纳（2009）对分权改革进行了反思，当社会服务转交给地方，需要解决合理安排权威及地方各部门间的沟通，否则会降低地方的公共服务能力。地方审计机构与中央机构间对目标层次、职责权限、追责保障应合理统筹，审计目标的实现需要上下组织互动式的系统设计过程。
二是目标实现的沟通形式。西方国家对政府责任审计目标实现的一个典型做法，是增强沟通的渠道与方式，多表现为公众的参与式监督。公共政策的主要目的是及时有效地解决公共问题，但是，“应有现象与实际现象的偏差，或者是系统的现有姿态与期望状态的差距”，使沟通极为重要。Helga Hohn（2000）曾指出，无障碍的交流是使团体成员明确目标，带来有效的组织运作和对交流者的理解。公共服务本身应具有让公众回到治理中并得到公共服务的本质。审计恰好具有公共服务的特质，增进对公众的回应能力是其应有的品质。审计缺乏理性的框架目标和交流方式就不能够实现政治承诺，公共部门也就只会选择不增进公众参与的方式去沟通（Kirlin，2002），进而违背了目标契约的实现原则。因此，政府责任审计需要建立与被审计单位和公众信息监督期望间的良好沟通机制，使目标得以实现。
三是审计目标实现的问责渠道。目标实现的重要环节是对政府多元责任的合理追责，其关键性的问题为责任标准和问责渠道。一是从同体问责到异体问责、从权力问责到制度问责，仍需要问责机制的不断优化。二是问责法律、问责范围、职责界定的标准目前尚未理顺，多元化责任复杂程度更加重了这一局面的难度。审计对党政、正副、上下级间的责任考核难以奏效。审计目标的实现应具有更强的制度效率或组织效率，以及具有更全面的内涵效果。为避免这种效率缺失的途径是进行必要的机构改革和机制改革。增强政府责任审计的评价机制是促进问责的重要手段，英国著名的“雷纳评审”、“公民宪章运动”、“电子政务运动”等被认为是典型的政府责任评价渠道的创新范例。
三、多元化政府责任审计目标的实现机制动因分析
（一）我国审计目标实现机制现状
我国政府责任审计起源于20世纪80年代的经济绩效审计。国家审计目标已经具有总目标、具体目标和项目目标三个相互关联、基本完整的体系，引入了国际的普遍理念。但实务中，仍然存在诸多突出的问题：（1）审计目标实现机制系统性不强。比如，依据《审计法》规定侧重了对“真实、合法、效益”审计，而对环境和制度公平审计却未能够跟上公众需求的程度；审计重点仍然是以资金导向审计为主，审计目标实现机制缺乏统一性、全局性和协作性；审计功能与目标保障尚未很好融合，服务理念与方式落后。（2）目标实现机制的设计与执行差距很大。现代式的多元化目标要求与传统式的执行保障机制，造成在目标执行的机制、运行方式及功能发挥的不和谐。（3）审计目标的实现机制信息透明度不足。我国审计信息的交流渠道非常有限，一是公布形式和机制的不广泛、不长效；二是对于政府责任单位的整改情况缺乏披露和有效的制约；三是社会公众参与的程度未满足当前需求，事后审计与整改难以满足公众对资源管理的期望，审计目标实现程度大打折扣。
（二）目标实现机制的动因分析
1.制度激励效应动因
制度经济学认为，通过制度安排和确立产权会产生对经济活动的激励效应，可以提高效率。制度包括内在制度和外在制度两种③，其中内部制度引导共同体或者多数人的行为。内部制度并不能够杜绝机会主义，因而需要外部环境制度建设，并努力促进两种制度间的相互转化。审计目标的实现其实是公众对政府责任制衡的体现，但又涉及审计工作效率与效果。因此，必须关注目标实现构架下的内部制度激励层次、内容和方式，否则多元化的政府责任目标将缺乏动力支持。激励还可能源自外部制度的强化，形成外在的目标实现的物质激励和精神激励。柯武刚和史漫飞（2000）认为政府通过外部制度设计、推行、监督和强制，促进公共服务的公正激励。审计的行政色彩同样具有这样的激励需求，但是，审计具有层级关系和集体利益性，会形成维护取得收入与私利保护间的平衡或交换。对政府责任多元化审计的单一加强，势必引发相关人员或单位的消极对待，有悖目标的实现。制度经济学认为，政务人员的工作努力程度与报酬间呈现出典型的正相关性，通过价格激励（报酬）可以避免非理性行为，多元化的政府责任审计目标需要关注复杂工作环境下的“人文”制度建设，促进制度激励的良性发展，产生激励效率、资源配置效率、风险规避效率以及法规约束效率（汪洪涛，2003）。
2.行政管理效率动因
行政管理的主要职责是促进组织配置的有效性和管理效率，涉及技术、行为、配置和制度四个内容。多元化的政府责任下，这些方面更具有宏观性、不可分割性和难以衡量性。审计目标的实现不再是单一的某一环节或者职能部门的简单考评，需要从审计目标的资源配置和责任分担进行系统性的评价。配置的效率包括生产效率与消费效率两个方面，称为帕雷托累进。通常配置与技术效率融合进行，技术效率强调投入与产出，而配置效率注意不同投入所产生的不同产出效果。这为多元化政府责任审计目标实现提供了新的思路，即强调技术优化的同时，需要兼顾在审计目标实现方面资源配置的不同所形成的效果间的关系。行政管理理论认为，不要把公众当做一般的消费者，而且提供给公众最佳的审计技术的透明性和增强组织的配置上的可信性，会极大增进公众的信任和理解，增进“克服官僚主义和提高政府效率”。
3.路径依赖“惯性”动因
诺思（1993）认为，路径依赖类似“惯性”，事物一旦进入某一路径，不论是“正确的”还是“偏离的”，都可能对这种路径产生依赖。对组织而言，一种制度的形成会给某些利益方带来既定收益，因此，即使是新制度对全局更有效率，利益方也不会放弃原有的选择从而维护其利益。从这一角度而言，路径依赖理论（Path Dependence）认为技术、制度或组织的演化并不必然遵循效率逻辑。在报酬递增等机制的作用下，次优的技术、制度也能占据主导地位。不过，Garud，Kumaraswamy & Karnoe（2010）提出路径创造思想，对路径依赖与路径创造进行了区分：前者是管理者可能没有充足的时间或动力积极地在路径发展过程中发挥作用；而路径创造是试图实时地塑造不断演变的路径发展过程。可见，多元化的责任目标实现机制两个必要环节不能被忽视：一是现有条件下，选择哪一种路径具有创新性？二是以何种方式实施这一创新？这涉及“责”、“权”、“利”下新的纳什均衡状态。目标实现机制必然需要对“路径依赖”或“路径创造”的权责结构优化调整。
四、多元化政府责任视角下的目标实现机制
（一）目标实现机制的基本构成
依据前文所述，多元化政府责任审计目标的实现机制可以概括为组织—激励机制、技术—配置机制和路径—结构机制。本文强调三项中心机制联动的同时，并不反对各个机制独自或者联合所产生的综合效果，仅是突出上述实现机制的特殊性和针对性。有效的机制主要取决于三个变量，即耦合的有效程度、运行的同向性和信息传递的通畅性。
1.组织—激励机制
所谓组织—激励机制是强调对多元化政府责任审计的目标组织管理的系统化和扩大化。选择最恰当的责任环节和责任控制点，增强责任目标实现机制涵盖的层次和广度，依据管理费用小于市场中的交易处理费用原则，充分发挥审计权力以达到有效的目标保障作用。将资源配置的目标趋于一致，需要进行激励机制、政绩考核机制以及信息化机制的组合，需要审计署与地方各级审计机关集权与分权的独立性制衡机制的协调，需要组织设计与考评、过程激励、激励透明、高层次问责的制度保障。审计署应当依据政府责任多元和公众需求多样化重新设计总目标和具体目标，突出组织结构优化与横向沟通的定位，加强信息查询与监督系统的开发建设，制定目标期望下公平的激励机制，提升公众参与程度与信息透明程度。地方审计机关应当针对地方发展特色和基层操作完善具体标准，依据组织期望进行恰当的激励模式设计和落实行政责任、法律责任、制度责任的追究，建立当地人民代表大会专业委员会及省政府对审计独立的制衡机制。
2.技术—配置机制
多元化政府责任涉及定性和定量表述的技术问题越来越复杂，很难单一表述。技术是保障审计目标的前提，但政府责任往往涉及政府权力与相应利益的冲突。如何打破这一局面，必须对技术的实施有足够的配置保障。依据组织行为理论，企业组织机构一定与技术的复杂程度相适应。审计工作具有较强的工作多样化和可分解特征，技术特征与组织结构特征密切相关。配置增强了技术间的依存度，也加深了集权集中程度并对沟通方式提出更高的要求，涉及机构目标、功能定位、设立依据、职责范围、承担责任、问责途径和职责状态等多个环节，其核心在于人才培养。审计署应推进审计手段创新与建立相应技术成果维护机制，建设学习型组织并加强审计机关组织与资源保障，完善人事制度、组织制度、绩效考评制度，创新组织结构，提升文化与学习能力，加强审计公告制度与责任追踪制度。地方审计机构应突出特色性的技术优化与组织保障，建立“以人为本”的培训机制，创新组织结构，提高文化与学习能力。
3.路径—结构机制
路径—结构机制主要表现在“惯性”中的创新性以及对创造性行为的保障。即审计目标的实现程度往往体现出发现了问题却没有真正进行处理的“隐性行为”中。目标层面的权责结构制衡是关键，这一制度的核心是信息公告制度与监督机制。路径可看作是审计目标的实现步骤或者系统，并为达到一定的目标而设计。路径—结构机制的核心是对目标实现提供更多合理保证。首先，应界定部门职责与权限；其次，公众满意程度与社会期望是路径与权责结构是否合理的最终标准。一方面应增强工作的多样性、减少规则、减少层次，组织应尽量扁平化，以增强路径选择的适应能力；另一方面，增强团队建设中的信息透明机制，明确方向与目标中存在的问题，避免多头领导，结构才会真正发挥作用。审计署应增强路径优化方案评估以及透明保障，强化审计部门在各政府部门的特殊审计权，实现目标与组织结构间的联动；地方审计机构应增强效果考核的透明性，享有超越其他政府部门的特殊审计权。
（二）目标实现机制的现实路径
1.提高多元化政府责任审计目标实现机制的协调性
审计目标实现机制运行的关键在于中央对审计部门工作地位的重新审视。除法制化约束外，需要提高审计本身的服务能力、鉴证评估能力的保障性，机制建设的优化是必然的选择。审计部门业务的特殊性，应给予其更高的审计事务权限内的审计保障，明确问责的主体，强化审计结果的透明。本文主张，增强公众监督下的政府责任落实机制的尝试，改变过去多个政府部门的联席制度，提高政府多元化责任的目标实现监督机制的公开和参与程度。
2.关注多元化责任界定标准与审计目标实现的技术创新结合
目前政府责任主要集中在经济责任领域，对于其他责任尚存在诸多争议。本文主张政府责任的划分应突出法律、行政和制度责任，在此基础上，建立定性与定量结合的鉴证评价体系。同时，对于审计技术在解决上述问题中的创新应得到足够的重视。也就是说，先转化审计机关和人才的观念，才会真正将审计技术未来的作用发挥好。建议增强法律规范，对政府责任中的行政、法律和制度责任进行明确，完善审计部门的权利保障和考评办法。改变过去的直接责任、领导责任以及主管责任的相应划分，重视对制度等持续性审计而不是仅对“领导”的审计。
3.探讨公众期望与责任审计间的有效沟通方式
将公众的知情权当做正常的心态进行处理，不将公众当做简简单单的“消费者”，那么，就会转变现行的许多工作思路和出发点。如，建立基层“民声”沟通机制就会得到责任效果的一手材料，有效地将自身工作放在透明的状态下进行，反而会得到公众的理解。沟通的方式可以选择主动式和广泛式相结合的方法，一是增强主要审计结果、公告与跟踪处理情况的流程设计。二是改革信息摄取的渠道建设，让公众、媒体、人民代表大会等更多地了解审计信息，增强其信任感。当然，审计权威和独立程度将有利于这一环节的建设。三是增强审计结果跟踪处理的情况统计与发布。政府官员的短期政绩会与国家或公众的长远利益相矛盾，避免“官员腐败”，涉及官员提拔体制，即考虑官员任命与提升前的审计信息发布会更好地避免干部管理的被动局面出现。
①机制是制度化了的方法，体制为制度的中间层次（制度包括根本制度、体制制度和具体制度）。机制包括体制制度与具体制度，不涉及根本制度。本文分析框架是基于当前的政府型审计为前提的，属基础层面。
②本文认为经济责任关系是审计发展的基础，代理关系存在信息不对称推动了审计的根本发展。由于我国是政府型审计，又是中央与地方的双重领导体制，本文尤其突出了这一背景下的机制分析。
③内在制度包括习惯、内化规则、习俗和礼貌等；外在制度包括行为规则、特殊目的指令、程序性规则与元规则。
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