土地增值税清算应注意费用分摊，本文主要内容关键词为：应注意论文,增值税论文,费用论文,土地论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、多个开发项目利息费用的分摊
土地增值税政策规定：财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额；在财务费用分摊不清楚、没有银行贷款利息证明的情况下，利息支出按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本计算的金额”之和的5％以内计算扣除。上述两种扣除方法，其实给企业提供了选择的机会，企业可以根据自己的实际情况，测算一下这两种方法哪一种扣除的费用额大，费用额大增值额就相对较小，缴纳的土地增值税就少。怎么样才算“能够按转让房地产项目计算分摊”，税法中并没有明确。企业发生的借款是为多个房地产项目时，利息费用应当分项目核算。企业先要确切地来核算利息，进而才能正确地计算利息支出，因为土地增值税政策里面没有单独明确利息应该怎么核算。我们通常用的办法：税法上没有特殊规定的，根据会计规定的要求处理；税法上有特殊规定的，根据税法规定的要求处理。所以，利息费用的计算和归集应当依照《企业会计准则——借款费用》的有关规定执行。下面举例说明：
某房地产开发公司2007年1月1日向银行借入专门借款5000万元，贷款利率7.56％；2008年1月1日向银行借款(一般借款)500万元，借款利率为10％；2008年4月1日向银行借款(一般借款)1500万元，借款利率为8％。一号楼工程造价6500万元，其中：2007年2月1日支付1000万元，2007年5月1日支付2000万元，2008年2月1日支付1000万元，2008年6月1日支付1500万元，2008年9月1日支付500万元。工程于2008年竣工结算，余款500万元于2008年12月底一次性付清。假设一号楼已符合土地增值税清算条件。
根据上述资料，计算一号楼借款费用应予以资本化的利息费用金额如下：
(1)专门借款利息费用资本化金额=5000×7.56％×2=756万元
(专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得投资收益的，应从专门借款利息费用资本化金额中扣除。)
(2)计算一般借款利息费用资本化金额
一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的金额资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率
所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数
累计资产支出超过专门借款部分的金额资产支出加权平均数=∑[所占用每笔一般借款本金×(每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)]。
公司为建造一号楼的支出总额为6500万元，超过专门借款总额5000万元，占用了一般借款1500万元。假定全年按360天计算，由此计算累计资产支出超过专门借款部分的金额。资产支出加权平均数=(1000+2000+1000+1500-5000)×210/360+500×120/360=458.33万元
所占用借款本金加权平均数=(500×10％+1500×8％)/(500+1500)=8.5％
由此计算一号楼借款费用应予以资本化的利息费用=756+458.33×8.5％=794.96万元，即为允许扣除的利息费用。
二、同一土地有多个开发项目“公共”投入的成本费用分摊
土地增值税政策规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用，以及开发土地和配套设施的成本允许扣除，包括土地征用及拆迁补偿费(包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等)、前期工程费(包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出)、基础设施费(包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出)、公共配套设施费(包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出)、开发间接费用(指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等)。政策还规定，房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：1.建成后产权属于全体业主所有的，其成本、费用可以扣除；2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的，其成本、费用可以扣除；3.建成后有偿转让的，应计算收入，并准予扣除成本、费用。
如果上面投入仅为一个项目或者说是一个土地增值税清算单位的付出，其发生的支出可以全额一次扣除。而企业是为多个房地产项目投入的情况下，因为土地增值税的清算是以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算(对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算)。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条规定“纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。”所以，对属于多个房地产项目共同发生的成本费用，要在各个房地产项目中进行分摊。下面举例说明：
某房地产开发公司一次性征地2万平方米，2007年1月支付土地出让金、拆迁补偿费及“三通一平”费用共计4000万元。根据规划，计划分期建造8个项目，共占地1.2万平方米，其中一号楼的占地面积为2千平方米，由此计算一号楼应分摊的土地使用权成本及土地开发成本为：4000×12000/20000×2000=480万元。
三、普通住房与其他商品房的成本费用分摊
《土地增值税暂行条例》第八条规定：纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税。“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。
但对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受减免税政策。为体现分开核算增值额，应当在销售不动产取得收入时，对主营业务收入增加二级明细科目“普通住房”、“其他商品房”以示区别，对销售的普通住房收入借记“银行存款”等，贷记“主营业务收入——普通住房”。发生土地使用权所支付的金额、开发土地的成本费用、新建房及配套设施的成本费用记入“劳务成本”科目。在结转成本时，根据应分摊的成本费用设置“主营业务成本”科目的明细科目“普通住房”、“其他商品房”，将应分摊的普通住房成本费用记入“主营业务成本——普通住房”，与转让房地产有关的税金以及财政部规定的加计扣除项目以此类推。下面举例说明普通住房与其他商品房之间的成本费用分摊：
某房地产开发公司建造商品住房一栋，其中一单元符合普通住房条件，二单元不符合普通住房条件。普通住房发生的土地价款、开发成本、开发费用以及财政部规定的加计扣除项目可以按照建筑面积进行分摊，转让房地产有关的税金按普通住房销售实际取得的收入计算扣除。但在实践中，对经营门面房与经营住房混为一起的，因为经营门面房的建筑成本要远远高于住房成本，对此，要将商品房的建筑造价另行作工程结算报告，以便和住房区分，目的在于准确分摊建筑成本。
另外，对普通住房单独核算增值额后，如果增值额小于零的情况下，可以直接冲减该项目其他商品房的增值额，以余额计算缴纳土地增值税。
四、已销售与未销售商品房的成本费用分摊
根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)规定：“符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上，或该比例虽未超过85％，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理清算手续的。”土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。对未销售完毕的房地产开发项目进行土地增值税清算，就不应当扣除未销售房产相应的成本和费用。所以，房地产开发项目发生的所有成本和费用要在已销售商品房与未销售商品房之间进行分摊。下面举例说明：
某房地产开发公司开发的商品房建筑面积为2万平方米，发生土地价款1000万元、开发成本及开发费用4000万元，已销售商品房的建筑面积为1.7万平方米，由此计算已销售商品房的土地价款：1000×17000/20000=850万元；开发成本：4000×17000/20000=3400万元；房地产开发费用(假设按10％)：(1000+4000)×10％×17000/20000=425万元。对未销售完的商品房在以后销售时，土地成本、开发成本及开发费用、房地产开发费用的扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。另外，对其发生的借款利息支出仍可依法扣除。
五、与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用与开发间接费用的划分
土地增值税政策规定：增值额的扣除项目包括开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本，包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。而所谓“开发间接费用”是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。同时规定：与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用按比例扣除，即销售费用、管理费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本计算的金额”之和的5％以内计算扣除。也就是说，销售费用、管理费用不论实际发生多少，一律按比例扣除。所以，如何区分哪些属于管理费用范畴，哪些是开发间接费用，也直接影响着增值额。是否为直接组织、管理开发项目发生的费用，是辨别“开发间接费用”与销售费用、管理费用关键所在。但实践中，哪些费用是直接为组织、管理开发项目而发生的支出，哪些费用不是直接为组织、管理开发项目而发生的支出，有时难以划分，对此需要一个合理的分摊方法。
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