双倍余额递减法存在的缺陷与改进方法探讨，本文主要内容关键词为：双倍论文,余额论文,缺陷论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
固定资产是企业生产经营活动必需的物质基础，正确核算固定资产的价值不仅有利于企业提供可靠的会计信息，真实地反映固定资产使用状况及其价值，而且可以使企业对固定资产进行有效的管理，增强企业综合竞争力。固定资产损耗带来经济收益的同时也会导致其服务潜能逐渐下降直至消失，从而产生固定资产折旧和维修费用。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理确定固定资产的折旧方法。作为固定资产加速折旧方法之一的双倍余额递减法，本身存在一些缺陷，本文就其存在的缺陷和改进方法进行探讨。
一、双倍余额递减法存在的缺陷
(一)前期未考虑净残值欠妥当
在运用双倍余额递减法计提固定资产折旧额的过程中，前期并不考虑净残值的影响，而是将净残值放入最后两年考虑。这样从固定资产的整个使用寿命期来看，双倍余额递减法计提折旧考虑了预计净残值的影响。但是从各期来看，前期没有考虑而只有最后两年考虑了预计净残值。显然，相比于固定资产计提折旧的其他方法，如直线法、工作量法和年数总和法这些从第一期就开始考虑预计净残值影响的折旧方法，双倍余额递减法在固定资产计提折旧的前期违背了净残值不提折旧的思想。
(二)后期简化计算不能完全体现固定资产的加速折旧思想
双倍余额递减法要求企业在计提折旧的最后两年将折旧方法改为直线法，采用直线法计算的每期折旧额均相等，不受固定资产各期使用状况的影响，这必然导致最后两年的折旧额相同，从固定资产整个使用寿命期来看，计提的折旧额先递减后保持不变，相比于其他加速折旧法，双倍余额递减法不能完全体现出加速折旧的思想。
(三)前后期计提折旧方法以及折旧基数的改变违背了会计可比性要求
我国《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产折旧方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应按规定的程序报经批准后备案，并在会计报表附注中予以说明。固定资产运用双倍余额递减法计提折旧额时，前后期更换折旧方法以及改变折旧基数并不是因为固定资产的当前状况以及预期未来经济利益的实现发生了变化而进行重估和调整，而是为了避免最后一期出现账面净值与预计净残值不符的现象而采取的措施。从整体来看违背了会计信息质量要求中的可比性要求。下面通过案例进行分析。
例：某企业购入一台A设备，购买时设备原价为60000元，预计净残值率为3%，预计使用年限为8年，运用双倍余额递减法计算该项固定资产各年折旧额并编制各年折旧额计算表，如表1所示。(假设按年计提折旧额，不考虑固定资产减值)
既然双倍余额递减法违背了可比性要求，那么我们假设双倍余额递减法一直采用加速折旧，即在折旧期间不改变折旧方法且折旧基数一直为账面净值(原值减去累计折旧额)。假设按年计提折旧且不考虑固定资产减值，计算固定资产各期应计提的折旧额并编制固定资产各年折旧额计算表如表2所示。
如表2的计算数据，后期一直采用双倍余额递减法加速计提折旧额，使得最后一年的账面净值6006元高于固定资产预计净残值1800元。虽然累计折旧额与账面净值的和等于固定资产原值，但是这里前期的折旧额显然是少提了，导致最后一年年末仍有部分账面净值未计提折旧，因此必须加以修正。现行会计准则中规定的双倍余额递减法是通过后期改用直线法来修正，但是这种在固定资产计提折旧期间改变折旧方法的加速折旧法违背了会计信息质量要求可比性的纵向可比。
(四)改为直线法的时间处理不合理
现行会计准则中规定的双倍余额递减法在固定资产预计使用寿命到期前两年由加速折旧改为直线法计提折旧，将未提足的折旧平均分摊到最后两年，从而使最后一期的账面净值等于预计净残值，但是这样的简化处理并不合理。如前例，从表1中可以看出，前6年的折旧额呈明显的递减趋势。从第6年至第7年出现了折旧额上升的现象，违背了加速折旧的实质，这时应考虑重新计算改为直线法的时间。双倍余额递减法计提折旧方法转变应该满足以下条件：当[(固定资产账面净值-预计净残值)/剩余折旧年限]计算的折旧金额大于该年继续使用双倍余额递减法计算的折旧金额。在前面的案例中，原转换时间为第7年，现在考虑第6年进行转换，比较两种方法计提折旧额的大小，即有：(14238-1800)/3=4146(元)，该值大于原来由双倍余额递减法计算的第6年折旧额3560元，于是此时考虑更换折旧方法，编制改进后的双倍余额递减法各年折旧额计算表如表3所示。
根据表3的计算数据可以看出，因为改进了折旧方法转换时间的计算法，即由准则中固定的最后两年改为根据公式计算比较折旧额而确定的转换时间，所以计算的各期折旧额没有出现之前先递减后上升再不变的反常情形，而是在加速折旧期间持续递减，只在最后改为直线法的折旧期间保持固定的折旧额，符合现行双倍余额递减法的实质要求。在固定资产预计使用年限的后几年，会计人员需要比较按直线法计提的折旧额与继续使用双倍余额递减法计提的折旧额的大小来确定转换折旧方法的时间。若前者大于后者，则采用直线法计提折旧，也就是说要更换折旧方法；若前者小于后者，则继续使用双倍余额递减法计提折旧，在以后年度再进行试算以找到更换折旧方法的合适时间。由此可以看出，这样的改进方法虽然可以较为客观地确定双倍余额递减法计提折旧改为直线法的时间，但是在一定程度上加大了会计人员的核算工作量，因此应该寻找更合理有效的改进方法。
二、双倍余额递减法改进方法探讨
(一)方法一：用余额递减法取代双倍余额递减法
《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》中规定固定资产计提折旧可使用的加速折旧法即余额递减法。余额递减法也称定率递减法，是指用一个固定的折旧率乘以各年年初固定资产账面净值计算各年折旧额，由于固定资产账面净值随着折旧额的计提而逐年递减，所以各期折旧额也依次递减。余额递减法计提折旧的计算公式如下：
某年的折旧额=当年年初固定资产账面净值×固定折旧率R
其中：n代表预计使用年限，S代表预计净残值，C代表固定资产的原始价值。
余额递减法在以下方面具有双倍余额递减法不可比拟的优点：(1)余额递减法在计算固定折旧率时考虑了预计净残值的影响，克服了双倍余额递减法只在最后两年考虑预计净残值的缺陷。同时相比于双倍余额递减法人为确定的折旧率，余额递减法的折旧率显得更加客观合理。(2)余额递减法在计提折旧前后期不需要更换折旧方法及折旧基数，因此企业使用余额递减法计提固定资产折旧可以很好地满足可比性要求。(3)在固定资产整个使用年限内，余额递减法以账面净值的递减促成每期折旧额的依次递减，更好地体现了加速折旧法前期多提、后期少提，使成本费用提前得到补偿的思想。(4)余额递减法中每期折旧额的计算较简便，后期不用考虑何时更换折旧方法的问题，也不会因为最后两年更换折旧方法的规定而带来折旧额不降反升的问题，在一定程度上减少了会计人员的工作量并且增强了会计信息的客观性。综合以上因素分析，余额递减法可以取代双倍余额递减法作为固定资产加速折旧的方法。
(二)方法二：对现行双倍余额递减法的改进方法探讨
1.运用数学公式分析计算思路
经过上述数学公式的分析，接下来探讨是否可以在现行双倍余额递减法基础上进行适当改进，使其克服目前的缺陷，从而更适应企业加速计提折旧的需要，反映更为客观的会计信息。
2.对现行双倍余额递减法的改进方法探讨
假设在折旧期间不更换折旧方法，于是也就不存在转换折旧方法带来的前后期不可比、如何确定转换折旧方法的时间以及转换时间不当导致折旧额不降反升等问题。在本文第一部分对双倍余额递减法存在的缺陷进行分析时，通过案例计算结果如表2所示，最后一年账面净值大于预计净残值，说明还有部分账面净值未提折旧，必须对折旧方法进行修正。下面对本文提出的改进方法进行探讨。
首先，根据上述双倍余额递减法计提折旧的公式稍加改动进行分析，即计算一直使用双倍余额递减法下的最后一年年末固定资产账面净值：
因为，
(1)若账面净值
小于预计净残值S
在这种情况下，将最后一年年末的账面净值调整为预计净残值，不足的部分从该年计提的折旧额中扣除，即该年少提部分折旧额，使得年末账面净值等于预计净残值。这样虽然使得最后一年计提的折旧额减少了，但并不影响在整个折旧期间折旧额递减的趋势。
(2)若账面净值大于预计净残值S
在这种情况下，取账面净值大于预计净残值的差额，对该差额从第一年开始再次运用不更换折旧方法的双倍余额递减法计提折旧，如此重复使用该法计提折旧额，直至这部分差额全部计提完为止。然后将各年再次计提的折旧额与原计提折旧额加总形成各年的应计提折旧额，本文将这种方法称为“重复双倍余额递减法”。
接下来还是用之前的案例来验证这种改进方法的效果。第一轮一直使用双倍余额递减法的计算结果如表2，可以看到最后一年年末的账面净值为6006元，而预计净残值为1800元，账面净值大于预计净残值的差额为4206元，年折旧率、折旧年限都不改变，重复运用三次不转换折旧方法的“双倍余额递减法”计提折旧额，各年折旧额计算表如表4所示。
将以上四次使用一直加速的双倍余额递减法的计算结果(表2和表4)综合考虑，加总每年的折旧额，得出各年应计提的折旧额总数，编制各年折旧额计算表如表5所示。
从表5的计算结果可以看出，运用“重复双倍余额递减法”计提的每期折旧额是严格递减的，符合加速折旧法下折旧额递减的规律。另外，上述案例计算结果中存在一个规律，即从第二次使用一直加速的双倍余额递减法开始，各年的账面净值的数值在下一次重复使用一直加速的双倍余额递减法时只是小数点向前移动一位，如第二次的期初账面净值差额4206元到第三次的期初账面净值差额421元，再到第四次的期初账面净值差额42元以及后来简化处理的4元。根据这些数字变化，可以由第一次使用一直加速的双倍余额递减法计算得到的最后一年年末账面净值与预计净残值的差额数字来推测重复使用一直加速的双倍余额递减法的次数。如上例该差额为4206元，则重复的次数为4次，即算出该差额的一次再加上使该差额小数点前移至数值为个位数的前移次数三次。这个规律只是通过本例推出的，是否适用于其他情况还有待验证。
“重复双倍余额递减法”可以保证固定资产在折旧期间计提的折旧额严格递减，既符合了加速折旧的实质，也不涉及更换折旧方法以及更换时间的问题，从而在一定程度上改善了现行的双倍余额递减法。但从整体来看，这种改进方法还是存在着一些不足：首先，“重复双倍余额递减法”每期依然是以账面净值作为折旧基数计提折旧额，并没有在整个折旧期间考虑预计净残值的影响。其次，折旧率的简单确定不一定合理。再次，反复核算会使会计人员的工作量增大，比如为了计算第一期应计提的折旧额，就必须经过多次重复使用一直加速的双倍余额递减法确定在各次计提时第一期的折旧额，最终加总得出该期应计提的折旧额。但是若上述案例中账面净值数值存在的规律可以推广的话，那么就能减轻计算量，推导出新的计算公式。最后，如果考虑固定资产的减值，则要重新确定折旧基数、折旧年限与预计净残值，这种情况下计算更加复杂，原计算结果的合理性也受到很大影响。由此看来，“重复双倍余额递减法”在探讨改进现行双倍余额递减法时虽然提出了一种思路，但由于其仍然存在一些问题，所以还需要再进行修正，以便更加符合固定资产加速折旧法的要求。
三、结论
综合上述对双倍余额递减法改进方法的探讨，笔者认为，方法一即余额递减法可以取代双倍余额递减法作为加速折旧法计提固定资产折旧。余额递减法能够体现会计信息的可比性与客观性，也更能说明加速折旧法使成本费用在早期提前得到补偿的本质思想，从而使固定资产各期的使用费用达到均衡。另外，在方法二中提出了改进现行双倍余额递减法的思路及改进方法——“重复双倍余额递减法”，这种改进有优点也有不足，这里将其作为对现行双倍余额递减法改进的探讨，其实用性与准确性还值得进一步商榷。
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