中国的税制改革(中)，本文主要内容关键词为：税制论文,中国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
三、个人所得税改革 中国现行个人所得税制度有如下特点：位于收入分配最顶端的相对较高的边际税率(特别是工资、薪金所得的个人所得税最高税率为45%)、较高的基本免征额(意味着绝大多数受雇人员不用缴纳个人所得税)、税级宽。因此，个人所得税的税收收入较低，个人所得税在消除收入不平等方面未能发挥重要作用。这一情况与全球趋势有着显著的区别。在多数经合组织国家，个人所得税都是主要的税收收入来源以及收入再分配的主要手段(见图2)。 图2显示了经合组织国家和中国的税收、福利制度在减少收入不平等方面所发挥的作用，其衡量标准是以等值化家庭市场收入为基础计算的税收和福利前基尼系数以及税收和福利后基尼系数。中国的税前基尼系数很高，但许多经合组织国家的系数更高。但是，经合组织国家的税收和福利制度减轻了收入不平等，中国的税收和福利制度几乎对收入分配没有影响，在减少收入不平等方面也几无效果。
图2 中国及经合组织成员国税收在收入再分配中所发挥的作用 注：经合组织国家为21世纪前十年后期的数据、中国为21世纪前十年中期的数据。中国的数据引自Krever，Richard and Hui Zhang(2011)。根据经合组织的最新数据，中国21世纪前十年后期的税后基尼系数比表中的21世纪前十年中期的数据有轻微降低(从0.443降至0.41)。 数据来源：经合组织收入不平等数据库。 (一)个人所得税税率和工薪所得税税率表：中国和经合组织国家的对比 在中国境内有住所的个人应就其全球所得缴纳个人所得税。①在中国，个人所得税按月计征(虽然允许平均计算)，而经合组织国家的个人所得税则按年计征。 2010年，受雇所得(包括工资、薪金、奖金、补贴和其他与雇佣相关的所得)适用超额累进税率，由9个税级组成，税率为5%～45%。月应纳税所得额超过100000元的，按最高税率征收。自2011年9月1日起，9个税级减为7个税级，税率也调整为3%～45%。2011年，中国的个人所得税最高税率高于经合组织国家个人所得税最高税率的平均值(41.5%)。但是，就平均情况而言，经合组织国家的个人所得税最高税率适用于相当于平均工资3.2倍的工资总收入，而中国的个人所得税最高税率则适用于超过80000元的月应纳税所得额，这一金额约为平均工资的32倍。 中国个人所得税税级的减少与经合组织国家出现的趋势相符(OECD，2012a)。20世纪80年代初，经合组织国家的税级通常为十级甚至更多。80年代的十年中，税级数目显著减少。就经合组织国家的平均情况而言，1981年的个人所得税税级有14个，1990年减为6个。经合组织国家的税级平均数在20世纪90年代和21世纪的前十年中保持了相当的稳定性。近十年来，税级数的减少常常伴随着个人所得税最高法定税率的降低；到2010年，税级平均数为5个。无论是经合组织国家还是中国，似乎税级数的改变本身并不是一个政策目标(也有个别例外)，而是一种减轻(或增加)税收负担的手段，特别是对经合组织国家的高收入人群和中国的低收入人群而言。近年来，一些国家还引入了新的税级作为财政整合举措的一部分，这一般也会造成个人所得税最高法定税率的升高。 所有经合组织国家都通过基本免征额、基本抵免或是零税率税级之类的规定对纳税人的部分所得免征个人所得税。中国个人所得税法也规定了标准免征额，并从2010年的每月2 000元，提高至现在的每月3 500元。外籍人员的免征额则为4 800元。中国免征额占平均工资收入的比重明显要高于经合组织国家(但经合组织国家还规定了其他一些扣除项目，中国则没有)。 中国税法中没有基于家庭的常规性税收减免(tax reliefs，例如抚养的配偶和/或子女)(OECD，2012c)，这与许多经合组织国家的情况有所不同。但是，中国却提供一些非常规的税收宽免(tax allowance)措施，允许发生某些支出之后即可申请，其中包括员工住房支出，一年两次的探亲费、搬迁费，但仅限于外籍个人，并需要提供相应的发票。需要指出的是，许多经合组织国家已经不再采用税收宽免的做法，而是改用税收抵免(tax credit)方法，这是因为宽免的价值随纳税人边际税率的升高而增加，而税收抵免的价值则不受收入影响。有意思的是，境内外籍雇员取得的语言培训费、子女教育费也可以享受免税待遇(须有相应发票)。雇主作为实物福利发放的语言培训费和子女教育费也没有纳入应纳税所得额中。这类税收减免在经合组织国家虽然没有得到广泛推行，近几年却被经合组织作为促进技能培养的手段而加以推荐(OECD，2012b)。 与中国情况不同的是，经合组织34个成员国中有13个国家同时征收中央和地方个人所得税，这些国家包括加拿大、意大利、日本、韩国、挪威、西班牙、瑞典、瑞士和美国。这些国家多数按单一税率征收地方个人所得税，或将地方个人所得税作为中央个人所得税的附加税加以征收，个别国家如加拿大、西班牙和瑞士则按累进税率征收地方个人所得税。 与经合组织国家的通行做法有所不同，个人取得的个体工商户生产经营所得、个人独资企业经营所得、承包经营、承租经营所得在中国要按另外的个人所得税税率表征税，累进税率为5%～35%。作者取得的稿酬所得，适用20%的比例税率，并按应纳税额减征30%。此外，个人取得的劳务报酬所得的征税也有别于其他来源的雇佣所得，②个人一次取得劳务报酬不超过20 000元的，按20%的比例税率征税；超过20 000元但不超过50 000元的部分，按照30%征税；超过50 000元的部分按40%征税(PWC，2012)。 (二)强化个人所得税制的实际累进性 虽然工薪所得的法定税率很高，但中国的个人所得税制在收入再分配方面作用非常有限，这也反映了一个事实，即个人所得税筹集的税收收入极少，也未能顺利实现财富由富裕家庭向贫困家庭转移的目标。 在中国，由于个人所得税设置的免征额较高，大多数人的收入又不高，因此大多数人无需缴纳个人所得税。此外，免征额又与家庭具体情况(例如是否有抚养的配偶、子女等等)无关，宽免的价值则随着纳税人个人所得税边际税率的提高而增加，这意味着免征额对富人的价值高于对穷人的价值，因而进一步降低了税制的累进性。除此之外，不同种类所得按不同税率表进行征税，资本所得按较低比例税率征税；还有，员工可能取得的雇主发放的非现金福利，由于税务机关征管上的困难，这部分非现金福利实际也没有缴纳个人所得税。税收征管的薄弱也意味着有一部分所得存在逃税情况。凡此种种，皆说明个人所得税对于低收入者而言基本没有起到收入再分配的作用，而中高收入者的实际税率相对较低，虽然其法定税率相对较高。 (三)社会保险缴费(social security contributions) 在中国以及所有经合组织国家(澳大利亚、新西兰除外)(OECD，2012d)，员工和雇主都要缴纳一定费用，以参加作为社会管理组成部分的社会保险基金。但在中国，只有城市员工才被纳入社会保障体系。向私人运营的基金缴纳的费用不属于税收，故本文不予讨论。在经合组织国家，员工和/或雇主的社会保险缴费通常与以下项目相关：1.老龄、残疾和遗属补贴；2.疾病和生育；3.工伤；4.失业；5.家庭补贴(如子女福利)。并且，在经合组织国家，缴费比例通常是全国统一标准，不因州、省或其他地方的不同而有所差别。无论是在许多经合组织国家还是在中国，这类缴费通常都可以从应纳税个人所得额中予以扣除。 中国要求员工和雇主缴费参加退休金、医疗保险和失业保险。雇主通常还要为工伤和生育保险缴费，但一般比例不高。中国没有专门设置残疾和家庭补贴缴费项目。各地的缴费比例和门槛有所不同，有些时候甚至同一城市的不同地区都有差别。虽然所有大城市的员工退休金缴费比例均为8%，但雇主的退休金缴费比例则相差甚大：中山为10%，上海为22%。大城市的员工医疗保险缴费比例通常为2%，但雇主的缴费比例则从2%～12%不等。员工和雇主的失业保险缴费比例分别为0.1%～1%、0.2%～2%，与经合组织国家的一般缴费标准相比偏低。雇主工伤保险缴费比例为0.25%～2%，雇主生育保险缴费比例则为0～1%。 社会保险缴费通常是根据所取得的所得的最初货币单位按比例缴纳的，中国的情况也是如此。一些经合组织国家对社会保险缴费设置了一定的所得门槛，这种情况下，社会保险支付的保险金通常也有上限规定。不少经合组织国家则对部分乃至所有社保缴费都没有设置上限，这种情况下，社会保险支付的保险金可能随所得和缴费的增加而提高，虽然有些国家仍会对保险金进行封顶而使额外的“缴费”实际变成一种工资税(payroll tax)。中国规定了最高所得限制，所得超过这一限制的不再缴费。同时，中国还规定了社会保险缴费的最低缴费标准，这一标准是根据最低收入水平计算得出，与实际收入数额无关。经合组织国家并未采用这一做法。相反，一些经合组织国家对于低收入工人采取了降低缴费比例(特别是员工的缴费)的方法，一方面可以减少雇主雇佣这些工人的用工成本，另一方面也可以鼓励这些工人投入劳动力市场中去。与经合组织国家的通行做法不同的是，在中国，最高限额和最低限额的门槛规定是因城市的不同而不同的。 (四)受雇所得的平均税负和边际税负③ 在中国，员工和雇主承担的社会保险缴费相对较高，这也造成了那些收入水平低于社保缴费上限的纳税人的平均税楔(tax wedge)和边际税楔相对较高，这一点可从图3、4、5中看出。中国的员工还需要缴纳住房公积金，住房公积金和其他非税强制性支出因不属于税收，所以并未包含在图3、4、5的数据统计中，但这些支出进一步加大了用工的成本。 图3和图4显示了不同收入水平的受雇所得在中国(确切地说，在上海)的平均税楔，其中收入水平是以2010年中国私营行业员工“平均工资”的倍数来表示，而“私营行业员工”的年平均工资总额约为人民币29 924元。④⑤图3显示了总收入在平均工资0至200%之间的平均税楔情况，而图4则显示了总收入在平均工资0～30倍(即3 000%)之间的平均税楔情况。税楔衡量的是雇主的用工成本和员工相应的实得工资之间的差值，其数值等于个人所得税、员工和雇主社会保险缴费占雇主雇佣该员工所支出成本的比例，而雇主雇佣该员工所支出成本又等于员工工资总额加上雇主承担的社会保险缴费。例如，在上海，一个收入为全国平均工资四倍(图4显示为400%)的私营行业员工的税楔约为42%，这意味着该员工的实得工资约为其雇主用工成本的58%。
图3 2010年中国低收入单身劳动者(有抚养子女或无抚养子女)受雇劳动所得平均税楔(按总收入水平计算，总收入水平以平均工资的百分比表示)
图4 2010年中国低收入和高收入单身劳动者(有抚养子女或无抚养子女)受雇劳动所得平均税楔(按总收入水平计算，总收入水平以平均工资的百分比表示) 图4和图5也显示了个人所得税、员工和雇主社会保险缴费分别在税楔中所占的比例。在上海，员工需要缴纳的最低员工社会保险金，其数额为缴纳比率乘以约等于平均工资44%的最低工资，而不论实际收入数额多少。员工最低社会保险缴费造成了低收入员工的税楔居高不下，这可从图4中看出。不仅如此，对于收入低于最低社会保险缴费门槛的工人而言，最低社会保险缴费还造成缴纳社会保险费的累退性。 对于收入低于最低社会保险缴费门槛的工人而言，最低员工社会保险缴费性质上基本属于一次性缴付的税收。这也解释了缴费没有出现在图5中的边际税楔的原因。但是，最低社会保险缴费的确造成了低收入工人平均税楔过高，大大降低了工人进入正式的劳动力市场从事全职或兼职工作的积极性。 图4显示当收入超过平均工资的430%时，社会保险缴费在税楔中所占的比重就开始下降，这是因为社会保险缴费有上限规定，达到这一上限后上海的员工和雇主不需再缴费。由于个人所得税税率具有累进性，个人所得税的比重也在不断升高。但个人所得税最高税率并未体现在图4中，这是因为只有收入超过平均工资30倍时，才适用最高税率。 与经合组织国家相比，中国受雇劳动所得的平均税楔(以上海的税负为代表)在数值上与许多经合组织国家相近，尽管由于中国平均工资较低，两者所对应的收入水平不完全一致。例如，2010年，取得平均工资100%的收入在经合组织国家对应的平均税楔为35%(经合组织21个欧洲成员国的平均值为41%)；上海则为35.4%，这是因为员工和雇主的社会保险缴费相对较高。就平均工资的平均税楔而言，国家间悬殊甚大，韩国为20%，澳大利亚为27%，日本和美国约为30%，法国和德国为49%。收入为平均工资67%的低收入工人在经合组织国家的平均税楔约为31%，上海则为35%。收入为平均工资167%的高收入工人在经合组织国家的平均税楔约为40%，上海则为37.6%。在上海，受雇总所得为全国平均工资的3倍、4倍和30倍的平均税楔分别为40.6%、42.4%和30%。 图5显示了不同总收入水平下的受雇所得的边际税楔。假定用工成本边际递增，边际税楔显示了用工成本的递增有多少分别花费在个人所得税、员工和雇主社会保险缴费上。例如，2010年，雇佣一个工资为平均工资4倍的工人的用工成本增加100元，该工人的实得工资仅增加了52元，相应的边际税楔即为48%。由于社会保险缴费的上限限制，收入水平相对较高后，边际税楔降低。但收入再度升高后，由于个人所得税税率的累进性，边际税楔又开始升高。2010年个人所得税最高税率的影响也体现在图中。例如，2010年，收入超过平均工资41倍的才适用45%的最高税率。这些边际税楔的数值与从经合组织国家所观察到的平均数值相近，尽管其对应的收入水平高于经合组织通行水平。 在中国，单身纳税人抚养子女的、已婚夫妻仅有一方工作的(抚养子女或不抚养子女)与单身纳税人不抚养子女的，税负都相同(参见图3、4、5)。经合组织国家的情况通常并非如此，这是因为经合组织国家规定了被抚养配偶和/或子女宽免以及子女现金福利。在经合组织国家，这些补充规定往往能够大大减轻配偶一方不工作或有子女需要抚养的纳税人的税收负担。 由于没有关于中国受雇劳动所得实际分配的数据，很难判断受雇劳动所得征税的消极影响面有多广。但是，似乎可以认定中等收入群体已经面临相对较高的税收负担，而这些税收负担最主要的部分是社会保险缴费。因此，在不改变缴费上限的情况下进一步提高社会保险缴费以及保证工人额外缴交的费用可以“买到”更好的福利，这一做法是值得质疑的。 对于收入低于最低社会保险缴费门槛的低收入劳动者而言，社会保险高缴费的扭曲效果特别突出。虽然可以认为劳动者之所以需要缴纳最低社会保险，是因为政府同时也规定了最低社会保险福利，但这一最低社会保险缴费仍然具有很大的潜在扭曲性。如改为只根据实际收入缴纳社会保险则可以提高劳动者工作的积极性以及从事正式行业(而不是非正式行业)工作的积极性。同时，由于低收入劳动者在福利不变的情况下缴费减少，这也提高了税收—福利体系的累进性。 (五)分类个人所得税制与综合个人所得税制 中国对劳动所得实行分类征税制度，即对受雇所得和自雇佣经营/劳动所得分别进行征税，个人劳务所得也按单独的税率表进行征税。经合组织国家通常不采用这种模式，而是对各种劳动所得(包括自雇佣所得)均按照相同的个人所得税税率进行征税。 中国实行的分类个人所得税制度具有诸多优点。首先，一种劳务活动的亏损不能用来抵消其他种类的劳动所得。这可以起到反滥用条款的作用，有利于保护税基和税收收入。例如，这一规定可以防止某一雇员在自雇从事第二职业的时候抵免其消费支出。此外，在许多经合组织国家，取得工薪所得的同时又自雇从事第二职业取得劳动所得的人(特别是那些兼职开办企业或兼职工作，看企业是否可以经营下去的人)，其自雇佣劳动所得按薪资适用的个人所得税边际税率进行征税。这意味着增加了自雇佣劳动所得的税负，因此会对开办企业(指那些既保留本职工作又自己开办企业的人)起到阻碍作用。 但是，分类个人所得税制度也有许多缺点。首先，这一制度区分不同种类的劳动所得进行征税，显示了对特定种类劳务活动的偏好，扭曲了纳税人的选择。其次，这一制度诱使纳税人对工作安排进行重构，以取得最为优惠的税务结果(例如将所得部分作为自雇佣经营所得，部分作为个人劳务报酬)。此外，亏损不得抵扣的规定也降低了纳税人承担风险、从事自由职业和开办企业的积极性。这一制度还意味着极高的征管成本，这是因为纳税人可能会有动力将其正常经营所得作为个人劳务报酬进行申报，或者反其道而行之，而税务机关则需要对信息进行核实，并加强审计，以防止纳税人避税。最后，这一制度也破坏了整个税制的实际累进性。
图5 2010年中国低收入和高收入单身劳动者(有抚养子女或无抚养子女)受雇劳动所得边际税楔(按总收入水平计算，总收入水平以平均工资的百分比表示) 中国实行的劳动所得分类所得税模式，其缺点很可能多于优点。因此，中国可以考虑改为按照相同的累进税率表对所有个人劳动所得进行课税。对于那些取得工薪所得的同时又自雇从事第二职业的劳动者，可以设计专门的税收宽免或抵免，以防止出现上述的扭曲问题。由于从事自由职业的成本更高，还可以提供其他额外税收宽免(或允许扣除适当成本)，以抵消部分劳动所得。 彻底的综合个人所得税制度对劳动所得和投资所得均按照相同累进税率表进行征税。但是，过去数十年以来，许多经合组织国家已经从这种综合个人所得税制度转变为对投资所得按照单独比例税率进行征税(OECD，2006)。这种被称为“二元所得税”的模式具有诸多优点。 (六)个人所得税按月计征或按年计征 中国的个人所得税是按月计征，而经合组织国家则是按年计征。对于受雇所得，则是由雇主源泉扣缴。纳税人年应纳税所得在12万元以上的应办理纳税申报；对于其他纳税人而言，雇主源泉扣缴的或按月缴纳的税收即为最终税收(Shi Qi Ma-IBFD，2012)。为了使纳税年度内每月应纳税所得相对平均并考虑到奖金发放的情况，允许平均计算所得。这可以避免收入不固定的纳税人税负高于收入更为稳定的纳税人。 现有按月计征的方式对纳税人而言，遵从成本较高；而且如果税制演变为拥有更多针对性更强的规定(例如与家庭情况挂钩的宽免)的制度，按月计征的方式也难以维持。因此中国可以考虑改为按年计征个人所得税。但是，雇主仍应按月源泉扣缴一部分税收，以免劳动者需要在年底一次性缴纳个人所得税。此外，自由职业者也应按月或按季预缴个人所得税，并在纳税年度末完成纳税申报后根据实际所得进行调整。 (七)以个人或家庭作为纳税单位 在中国，每一个人都被视为一个独立的纳税人，个人也是大多数经合组织国家个人所得税的纳税单位。一些经合组织国家(包括法国、葡萄牙和瑞士)继续采用纯粹的收入合并纳税方法。一些国家则允许纳税人自行选择将其收入与配偶收入合并纳税或单独纳税，例如德国。 许多经合组织国家的个人所得税制度已经从以家庭为纳税单位转变为以个人为纳税单位(OECD，2006)。中国目前则正在考虑往相反的方向转变。但是，中国继续沿用现行以个人为纳税单位的个人所得税制度有诸多优点，并且现行制度的一些不足可以通过间接的方式予以解决。 以家庭为纳税单位的目的在于通过对家庭总收入相同但构成不同的家庭同样课税来提升税制的公平性。在这种制度下，无论是家庭中仅有配偶一方参加工作或者是家庭中配偶双方均参加工作并取得收入，税负一般相同。但是，以家庭为纳税单位也会影响纳税人关于婚姻的决定，这是因为在累进所得税制下，平均税率会随着收入增加而升高，因此，对于配偶双方收入水平相似的家庭而言，以个人作为纳税单位通常更有优势。在以家庭为纳税单位的制度下，配偶双方收入水平相似的可能因此遭受“婚姻处罚”(即如果不结婚并独立纳税，总税负将会降低)。如果配偶双方收入悬殊，以家庭为纳税单位则很有优势，这是因为结婚就意味着收入更高的配偶一方可以适用更低的税级(即所谓的“婚姻补贴”)。 以家庭为纳税单位的主要缺点在于其降低了夫妻次收入者(即收入更低的配偶一方)参与有偿劳动市场和/或延长工作时间的积极性。原因在于次收入者的最初边际税率一般等于家庭主收入者实际缴纳的最高边际税率，这就意味着次收入者的工作所得所适用的平均税率和边际税率要比单独纳税的情况更高。此外，在经合组织国家，就次收入者劳动力供应决策的这一消极影响而言，低收入家庭受到的影响一般要大于高收入家庭。实证研究发现，这些低收入家庭对提高税率反应更为强烈，这就是说以家庭为纳税单位的制度在某种程度上使较为贫穷的家庭继续贫穷。考虑到中国人口日益老龄化，劳动力供应的上述消极作用问题在中国也会越来越凸显。 以个人作为纳税单位也不是毫无缺点，例如需要在配偶双方之间划分非劳动所得。中国目前尚无划分所得的规定。非劳动所得可能部分也可能全部归给收入较高的配偶一方，但这就意味着配偶一方需要就其不能控制的所得进行纳税。另一方面，如果允许配偶自行选择，很明显非劳动所得就会转移到收入较低的配偶一方，并最终减少税收收入。 在以个人为纳税单位的制度下，各国通常采用特别税收宽免和抵免来实现总收入相同但配偶双方收入构成不同的家庭间税负的均等化。许多实行以个人为纳税单位的国家都规定“被抚养配偶”税收宽免或抵免并/或根据家庭收入确定现金福利水平(例如子女现金福利)。一些国家还推行所得分割制度(income splitting systems)，即将家庭唯一收入者或主收入者的收入分为两个部分，其中一部分归没有收入或收入较低的配偶一方。这些规定一定程度上可以起到合并纳税那样的鼓励作用。我们认为，中国不必从以个人为纳税单位转变为以家庭为纳税单位，但可以考虑引入上述类型的规定。为了避免滥用，政府可以考虑将被抚养人宽免限于与纳税人同住的、收入低于某一门槛数额的配偶、子女和配偶父母。 个人所得税纳税义务与纳税人家庭情况挂钩(不论以家庭或个人作为纳税单位)一方面可以提升个人所得税制的公平性，另一方面也会对征管提出巨大的挑战。税务局需要开始启动关于纳税人家庭情况的信息的采集和核实工作(例如家庭被抚养人数、年龄、被抚养配偶和其他被抚养人的收入等等)。在现行税制下，雇主代扣代缴的所得税就是最终的税收。当纳税义务和家庭情况挂钩后，这一方法就难以为继。不仅如此，这一改革还意味着按月计征个人所得税比按年计征更难。因此，我们认为个人所得税仍应由雇主按月源泉扣缴，最终的纳税义务则在财政年度末予以确定。 (八)养老和医疗税收宽免 中国个人所得税基本免征额较高，许多家庭无需缴纳个人所得税。社会上仍有呼声要求引入额外的个人所得税宽免，例如养老储蓄和医疗费用个人所得税宽免。事实上，中国已经开始探索第三支柱个人养老储蓄(third pillar private pension savings)税务上如何处理的问题。由于宽免的价值随着纳税人边际税率的提高而增加，这种额外宽免对于高收入纳税人的价值比对于贫穷家庭更高，因此可能进一步降低中国个人所得税制的累进性。同时，个人所得税免征额已经相当慷慨，政府可以斟酌在一般基本免征额没有降低的情况下是否还要给予更多的税收宽免。 (九)技能培训的激励措施 有意思的是，外籍人员在中国享有语言训练费用以及子女教育费用的税收宽免(需提供相应发票)。中国可以考虑是否将此类宽免一体适用于所有纳税人，而非仅限于外籍个人，从而鼓励教育投资和技能投资，并部分消除累进性个人所得税对鼓励技能培训所起的阻碍作用。如引入此类税收宽免，则现行的教育储蓄存款免税则可以废除。 (十)中央个人所得税与地方个人所得税 作为上下级政府财政关系大改革的一个组成部分，地方政府可以评估有无可能允许其征收地方个人所得税。如有此可能，则可由中央政府设定税率上下限，地方政府在此范围内决定税率。如果地方政府得以开征地方个人所得税，中央政府可以考虑降低其个人所得税率以避免税负升高。 政府可能需要确保地方个人所得税仍是在中央政府规定的税基上按照单独的税率表征收，或是作为中央个人所得税的附加税进行征收。坐视各省在税基上自行其是(例如规定本省专项基本个人所得税宽免)固然有利于消除各省间购买力的差别，但从长期来看会造成个人所得税制过于复杂以及公共服务供应不足。
图6 2012年经合组织国家与中国的公司所得税法定基本税率(中央和地方合并计算)和小企业低税率 注：1.中央与地方的合并公司所得税基本税率等于中央政府调整税率加上地方税率。 2.“2012年”指当年1月1日适用的税率。 数据来源：经合组织税收数据库：www.oecd.org/ctp/taxdatabase，表Ⅱ.1、表Ⅱ.2。 (十一)投资所得的总税负 投资所得的总税负由两部分组成：一部分是公司所得税的税率水平，另一部分是个人取得投资所得的税负水平。为了比较经合组织和中国的投资所得总体税负水平，本节的分析首先从公司所得税法定税率的比较开始。 图6显示，2012年中国的公司所得税基本税率(中央和地方合并计算)为25%，略低于经合组织国家公司所得税税率的平均水平(25.4%)。符合条件的小型微利企业的公司所得税率为20%，符合条件的高新技术企业可按15%的低税率征税，重点软件生产企业可按10%的低税率征税，而经合组织国家公司所得税低税率的平均水平为22.1%。经合组织34个成员国中仅有12个国家对中小企业实行低税率。 在中国，居民公司或非居民公司所分配的股息原则上由个人股东按股息所得适用20%税率进行纳税。对已经缴纳的公司所得税，并未规定予以抵免。但是，在中国证券交易市场上市的公司(包括投资基金)所分配的股息目前则减按10%纳税，如持股超过1年，则按5%纳税。此外，利息所得通常是按20%的比例税率纳税，但中国境内银行储蓄存款利息所得、教育储蓄(需在规定限度内)利息、政府债券利息均免征个人所得税。出售中国上市企业股份的资本利得免税，但出售限制流通股的资本利得按20%纳税⑥。此外，出售自住满5年以上的房产的财产转让所得免征个人所得税。租金收入(扣除20%)按10%的税率纳税。 图7是经合组织国家和中国关于股息所得、财产转让所得、利息所得的最高法定合并税率(即公司层面的税率与个人股东层面的税率合并计算)的比较。中国的股息最高法定合并税率为32.5%(即25%的公司所得税率以及税后75%所征收的10%股息税率；如股息税率为5%，则最高法定合并税率为28.75%)；财产转让所得的最高法定合并税率为25%(即25%的公司所得税率)；银行储蓄存款和政府债券利息所得的最高法定合并税率为0%，但公司债券利息所得的最高法定合并税率为20%。经合组织国家相应税率的平均水平则分别为：股息所得，39%；财产转让所得，35%；银行储蓄存款，25%；尽管经合组织国家之间也存在显著差别。 中国在劳动所得和投资所得上的税率差别意味着中国的个人所得税制度可以归为准二元所得税制度(semi-dual income tax system)，这也是约半数经合组织国家所采用的模式(尽管有一些经合组织国家实行的是准综合所得税制度)。准二元所得税制度对不同种类所得适用不同名义税率，其通常做法是对某些投资所得按较低税率(多为比例税率)征税，对其他所得(特别是劳动所得、养老金和其他替代支付)按照更高的累进税率进行征税。而准综合所得税制度则按照统一的税率表(通常为累进税率表)对包括投资所得和劳动所得在内的大多数所得进行征税(OECD，2006)。在许多国家，个人所得税制度对某些储蓄实行免税(如允许从应纳税所得中扣除个人养老金储蓄)而带有支出税(expenditure tax)的某些特点，但中国的情况并非如此。 中国实行的“准二元”个人所得税制度有别于纯粹的二元所得税制度。二元所得税制度于20世纪90年代被引入到挪威、瑞典、芬兰和丹麦(丹麦实行得较为不彻底)。最为纯粹的二元所得税制度对所有净所得(资本所得、薪金和养老金所得减去扣除额)按比例税率进行征税，对劳动和养老金总所得按累进税率进行征税。因此劳动所得适用的税率高于投资所得，税收宽免的价值则与收入水平无关。中国的情况与此有所不同，中国基本免征额的价值是随着纳税人所得的增加和边际税率的升高而提高的。由于股权收益已按公司所得税纳税，而利息和特许权使用费可从公司应税利润中予以扣除并只在个人层面进行纳税，因此纯粹二元所得税制度可通过完全归集制度(full imputation system)来避免对已分配股息和已实现资本收益的双重征税。即个人股东取得的股息所归集的公司所得税可以从其股息应纳的个人所得税中予以抵免。纯粹二元所得税制度还避免了对公司留存收益的双重征税(OECD，2006)。公司层面的债务—股本扭曲问题(debt-equity distortion)也可以通过其他方式予以缓解，例如在个人层面对股息所得和资本收益按低于利息所得和特许权使用费所得的税率进行征税。 (准)二元所得税制度下，资本所得的征税非常中性，税率可能又很低，提高了效率；劳动所得实行累进税制，则利于收入再分配。高通货膨胀的出现也为实行资本所得的低税率提供了依据。个人所得税制度通常会对名义资本回报进行征税，尽管通货膨胀溢价仅仅补偿了资产真正价值的流失。对资本所得实行低税率则可以抵消因对储蓄的名义收益征税而导致的税负增加。从国际的角度来看，资本所得实行低税率也有其他依据。由于税务机关难以监控境内居民的外国来源所得，对资本所得实行高税率则会鼓励了“资本出口”(capital export)，并造成税收收入流失以及国内投资资金减少——虽然这一点可能在目前的中国还算不上大问题。但是，对资本所得适用更低的比例税率也可能破坏税制的公平性，尤其是因为资本所得往往集中在高收入个人群体手中。这一点对许多经合组织国家都成立，中国尤是如此。 纯粹二元所得税制度的主要特点之一在于：该制度下分配股息、资本收益、利息和特许权使用费的总体实际税负相同。基于下文分析的一些原因，尽管实际税率相差不大，但这一点在中国并不成立。 首先，股权收益按25%的公司所得税税率纳税，此后的股息仍需在个人股东层面上纳税，而未考虑到所隐含的已缴纳的公司所得税。由于股息所得需按10%税率征税，而个人股东实现的资本收益不再征税，股息的实际税率就高于资本收益(仅就中国境内上市公司股份而言)。这就会造成一定的人为税务诱因，使企业更偏好内部股权融资而不是外部股权融资，也就是说中国境内上市企业为了实现境内居民股东税后回报的最大化，会偏向于将受益留存再投资而不分派股息。 其次，由于利息可以从公司所得税税基中扣除，而股权收益既要在公司所得税层面又要在股东的股息税层面进行课征，中国企业存在通过债务融资而不是通过股权融资的一定税收因素考量。虽然资本收益不会再征税，但公司债券的利息需按20%的税率征税，这意味着股息所得的实际法定税率为33%，资本收益的实际法定税率为25%，公司债券利息所得的实际法定税率为20%。因此，这使得公司更加容易破产，并对融资渠道相对有限、贷款融资条款较为苛刻而不得不更多依赖股本投资的小公司和新办企业构成了歧视。不仅如此，对于拥有公司特定资产(firm-specific assets)的公司而言，以特定资产获得融资极为困难，因此就处于一种由税收诱发的不利竞争地位(OECD，2007)。
图7 经合组织国家和中国关于股息所得、财产转让所得、利息所得的最高法定合并税率(2012年初步数据) 注：1.股息所得(竖条1)和财产转让所得(竖条2)的税率是以公司所得税法定基本税率与居民公司支付给居民股东的股息所得和财产转让所得适用的个人所得税法定最高税率合并计算得出的。利息所得(竖条3)的税率则是普通银行储蓄存款利息所得的最高法定税率。 2.各国按股息所得最高法定合并税率的降序进行排列。 3.中国股息所得税率计算采用的是10%的税率。如采用5%的税率，股息所得的最高合并法定税率则为28.75%。 4.经合组织的平均值为未加权平均值。 然而，在实践中不应过于夸大中国的债务—股权扭曲问题。这主要是由于企业实际缴纳的公司所得税税率低于法定的25%的公司所得税税率(例如允许加速折旧等等)。不但如此，已分配股息目前减按10%的税率进行征税，而利息所得和特许权使用费所得则是按20%的税率征税，这实际上已经部分消除了债务—股权扭曲问题。 但是，中国家庭存在强烈的税收诱使的动机购买政府债券或将钱存放在中国境内银行的储蓄存款账户上，而不是购买公司债券或股份，这是因为政府债券以及储蓄存款利息均免征个人所得税(虽然政府管制的、低于市场水平的存款利率也可以视为一种隐含的税收)。由税收诱发的这种扭曲使中国企业吸引外部融资的难度更大，成本更高，特别是对中小企业和成长期企业而言更是如此。 许多经合组织国家都对第三支柱个人养老储蓄按照“免—免—征”(EET，exempt-exempt-taxation)的优惠制度进行征税。所谓“免—免—征”制度即个人养老储蓄缴费从应纳税个人所得额中予以扣除(一些国家有数额限制)；养老基金不征税或仅就其实现的收益按低税率进行征税；纳税人退休时取得的养老金按个人所得税累进税率征税。如果税前扣除养老储蓄所适用的税率等于养老金最终适用的税率，“免—免—征”制度就意味着实际税率为零。但是，多数情况下，养老储蓄所适用的税率会高于养老金最终适用的税率，这主要是因为纳税人在职工作期间的应纳税所得往往高于退休后的应纳税所得，这种情况下就意味着实际税率为负。“免—免—征”待遇具有的“支出性”旨在鼓励家庭进行额外的养老储蓄，但就其放弃的税收收入而言，成本极高，且其对储蓄总额所起的作用也并非那么明显。实证研究似乎也表明养老储蓄优惠税制的结果是储蓄投资组合由直接家庭储蓄向税收优惠养老储蓄的转变，但家庭储蓄总额却没有增加。中国目前尚未对个人养老储蓄实行此类优惠税制，引入这一优惠税制似乎也并非当务之急，特别是只有富裕家庭才能从养老储蓄税前扣除中受益的情况下。 ①境内工作个人取得的境外雇主支付的报酬可免征个人所得税，条件是该个人在境内居住时间不超过183天(如相关税收协定有此规定)。这也是经合组织国家通行的做法。 ②“劳务报酬所得”，是指个人从事设计、装潢、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、中介服务、代理、代办服务以及其他劳务取得的所得(Shi Qi Ma-IBFD,2012)。 ③这一部分的分析运用了Gandullia,Iacobone and Thomas(2012)提出的薪资课税计算方法。 ④本计算模型以上海劳动所得的税收作为考察对象，但由于没有上海平均工资的相关资料，所以本计算模型是以全国平均工资数值为依据的。 ⑤中国平均工资的数据来源于中华人民共和国国家统计局2011年出版的《中国统计年鉴(1991-2008年)》。 ⑥限制流通股是指国有企业改制为有限责任公司时不得交易的股份(Shi Oi Ma-IBFD，2012)。
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