走出非营利组织管理审计困境：基于BSC的修正，本文主要内容关键词为：困境论文,组织论文,BSC论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F239.66 文献标识码：B 文章编号：1001-148X(2010)05-0072-04
一、非营利组织管理审计的困境
非营利组织，又称第三部门，是不以赢利为目的，以公共服务为使命，具有独立性的组织[1]。美国学者Wolf Thomas对非营利组织曾进行描述性定义：“非营利组织具有公共服务的使命，必须在政府备案，并接受相关法令规章的约束；必须为一个非营利或慈善的机构，且经营必须排除私人利益或财物的获得[2]”。非营利组织具有组织性、公共性、非利润分配性、自治性、自愿性的特点。非营利组织的管理颇具独特性，它们不是靠“利润动机”的驱使，而是靠“使命”的凝聚力和引导，经由能反映社会需要的使命表述、宣传来获取外部的支持与捐助，并实现其组织内部的协调运作。所以对于非营利组织的评价就有别于那些以利润最大化为目标来评价的企业。
对于以营利为目的的企业可以进行直接以投入产出为评价标准的效益性审计，那么对于非营利性组织则要进行管理审计才比较适合，即评价非营利组织管理的适当性和有效性。管理审计是一种与财务审计相对的审计，是在财务审计基础上发展起来的新的审计类型；如果说财务审计以审查基本财务信息为己任，那么管理审计的中心任务则是审查管理信息。管理审计的最终目标旨在确保外部受托责任和内部受托责任得到有效的履行，实质上也就是满足不同利害关系人的目标和要求，平衡各种利害关系人之间的相互竞争甚至相互矛盾的不同要求[3]。从以上定义可知管理审计的对象就是管理信息，包括计划、组织、领导和控制等职能管理工作，涉及技术活动、商业活动、财务活动、安全活动、会计活动和管理活动等各个方面和各个部门。
管理审计实务主要的难点是科学的评价标准难以确定。以什么样的工具来设计标准并评价非营利组织的管理优劣呢？审计工具研究是当代管理审计理论研究中一个新的主题领域，也是当代管理审计实践的重要课题。在实践上，管理审计方式的创新，特别是管理工具的引用，是21世纪管理审计发展的一个基本趋势。其中，作为新的管理工具，平衡计分卡的出现也必将成为当前管理审计理论及实务的研究热点。
二、平衡计分卡的优势
平衡计分卡(balance-score card)产生于20世纪90年代，1992年，Robert Kaplan(哈佛商学院教授)和David Norton(复兴方案公司总裁)在《哈佛商业评论》上发表了《平衡计分卡：良好业绩的评价体系》。1993年，两人在该刊物上发表了《平衡计分卡的实际应用》，解决了平衡计分卡的操作性问题。1996年，两人又发表了《把平衡计分卡作为战略管理的基石》，引入了4个新的管理程序：远景、沟通与联系、业务规划、反馈与学习[4]。
平衡计分卡的具体优势主要体现在以下几个方面：平衡计分卡的因果链可以推动组织从整体上改进绩效，能够及时发现影响业绩实现的原因，并对症下药；其次，平衡计分卡连接了组织的使命战略和战略的执行，使得战略转化为与员工紧密相关的指标，化战略为行动，既宣传了战略，又保证了战略的实现；再次，平衡计分卡的平衡理念如财务和非财务的平衡、过程和结果的平衡、长期和短期的平衡，既关注过去又关注未来，既关注股东和客户又关注流程和员工成长，体现了以人为本，有利于提高组织的竞争力。
平衡计分卡制度科学地建立了业绩评价的标准体系，在某种程度上缓解了管理审计长期以来一直缺乏一个“评价标准”的压力，因而对管理审计理论与实践有很大的帮助[3]。正是非营利组织不以追求利润最大化为目标的特殊性，为平衡计分卡应用于非营利组织并建立模型提供了依据和必要性。传统单一的财务指标模型必然为财务指标与非财务指标同时并重的平衡计分卡绩效评价体系所取代，平衡计分卡既是对财务评价进行补充的成功典范，同时也可作为管理审计实施的工具。
三、平衡计分卡的修正运用
平衡计分卡由财务、客户、内部经营过程、学习与成长四部分组成。四部分的关系是：财务绩效是最终目标，客户和内部经营是外部和内部的手段，学习与成长是支持的基础[4]。由此目标可见，平衡计分卡原先的设计更适合评价营利组织，所以在非营利组织的管理审计运用中，原来的平衡计分卡模型必须经过修正才能真正发挥效用。四部分的关系修正为：客户满意是最终目标，内部经营是手段，学习成长和财务是基础。非营利组织平衡计分卡的四部分内容具体如下：
1.客户方面以服务为目标，包括核心内容，如客户获得率、客户满意度、客户保持率等，以及属性内容，如品牌形象、产品性能、质量、价格、服务、便利等。
2.内部经营过程，表现为内部价值链，即创新(新产品开发投入)——经营(时间、质量)——服务(为正常经营提供的各项资源保障)等。
3.学习与成长，包括三种资源：人员、信息和程序。指标包括：员工素质指标、满意度和留存率、内部信息沟通能力、管理程序化程度等。
4.财务绩效应以满足客户，为客户提供更好的服务和产品为目标，增加资金来源渠道和资金量，降低成本。包括三大主题：收入增长、降低成本、财务状况。指标包括：如募集资金、捐赠资金、平均服务(产品)成本、资产负债率等。
四、平衡计分卡的实务分析
公益性主导了图书馆发展史，所以图书馆在社会组织划分中，属于非营利组织[5]。以前，图书馆对服务质量的界定，完全从其自身的知识基础和运作经验出发，很少从其产品和服务的对象——用户的需要来考虑，而图书馆质量管理革命所带来的“质量第一”、“以人为本，用户至上”等全新理念，使得图书馆认识到：图书馆存在的价值，不是为了在图书馆工作的员工，而是为了他们所服务的人——用户[6]。本文选择图书馆为非营利组织的代表，作为审计对象。
国际图书馆服务评估的主体已形成了自评、外审和第三方独立评审的多元化格局；而我国的图书馆评估主体基本还是行政主管部门，自我评估只在少数图书馆实践，尤其缺乏第三方独立审计评估[6]。目前国内审计界对平衡计分卡的应用研究少有实务案例上的分析研究。本文以图书馆为例，用平衡计分卡设计指标，对提供非营利组织可以参考的审计评价示例具有实际意义。
(一)审计依据
《公共图书馆服务：国际图书馆协会联合会暨联合国教科文组织发展指引》列明：公共图书馆采用衡量服务表现的做法已有一段时间。可靠的服务表现资料，是衡量公共图书馆的节省程度、工作效率、效益及服务质量的重要指标。收集有关资源、服务、图书馆资料流通量及各项图书馆活动的统计数字，不但能提供规划数据，显示对公众负责，而且有助管理当局作出有据可依的决定。制订服务表现指标，旨在衡量公共图书馆的输入量(即投放在各项或某项图书馆服务的资源)和输出量(即所取得的成果)。比较连续两年的服务表现结果，可评估公共图书馆服务水平提升或下降的程度[7]。
(二)指标设计
在世界范围内，几份重要的公共图书馆文献都将当代公共图书馆的使命界定为教育、信息服务、文化传播、促进社会和谐、培育信息素养、培养阅读兴趣、扫盲[8]。根据图书馆使命及图书馆服务目标，我们确定平衡计分卡四个层面的流程目标，并设计指标体系。
1.客户层面流程目标：尽可能地提高读者对图书的使用率，满足读者的图书资讯需求。
指标设计：图书使用率，包括人均外借次数、人均前往图书馆总数、图书馆会员人数占人口比率、按图书馆资料计算的平均外借次数、人均查询次数、按图书馆开放时数计算的平均外借次数，以及透过电子媒体检索资料和取得其他非印刷资料的次数；馆内入座率；馆内使用者的满意度；使用电子图书服务的百分比等。
2.内部经营层面流程目标：以丰富的资源，热诚的态度，对图书馆使用者提供快速的服务。
指标设计：购进新书次数；员工服务态度调查得分；新增读者数；人均借书时间；图书更新时间；图书数量；图书开支增长率；人均总馆藏藏量、按登记读者人数计算的平均总馆藏藏量，以及人均电脑终端机/个人电脑数目新书比率等。
3.学习与成长层面流程目标：图书馆(包括员工)有持续改进的能力和能面对未来的挑战。
指标设计：员工流失率；培训时数；对奖惩制度的调查得分；雇员满意度调查得分；领导能力调查得分；每位员工错误的次数；员工职务异动率；资讯设备与专业训练的支出金额；员工专业能力测试的结果；人力资源指标，包括专业人员与人口的比率、全职人员与人口的比率，以及全职人员与图书馆使用者的比率等。
4.财务层面流程目标：以增加图书馆藏书量(扩大图书资讯预算)，扩大图书馆营运及服务为目标，增加资金来源渠道和资金量，降低运营成本，降低财务风险。
指标设计：募款收入；企业界捐赠收入；国家补助；管理费用总额；购书预算额年度预算增加比率；资产负债率等。
(三)审计实施
具体步骤如下：第一步，从平衡计分卡模式中的客户、内部经营过程、学习与成长、财务绩效四方面，结合被评价组织的实际情况提出每个方面的评价指标体系。
第二步，确定二级指标权重，权重的确定可参考两种方法。第一种，假设图书馆的评价对象涉及K个因素，由L个评委对这些因素的重要程度进行评定。每个评委都要对K个因素按其重要程度进行排序，认为最重要的因素为1，第二重要的因素为2，……最不重要的因素为K。每个因素的排位序号，称为该因素的秩。把L个评委所给的秩加起来所得结果叫做该因素的秩和，用字母M表示，第j个因素的秩和用Mj表示。如果用aj表示第j个因素的权重，则权重的分配公式是：
。郑全太[9]通过对该公式显著性检验证明，只要评委们所依据的标准是客观的、公平的、科学的，那么，评定结果就应该看作是有效的、合理的，以此评定结果进行权重分配也就具备了科学性和权威性。
第二种权重确定方法，邀请图书馆学理论研究者、实践工作者及典型用户组成专家组，采用德尔菲法，测定这些影响因素的相对重要性，并采用和积法进行AHP处理，测定其相对权重。具体操作是将德尔菲法得到测定结果矩阵，归一化处理后得到判断矩阵，将归一化的判断矩阵各行求和得到向量，再对上述向量进行归一化处理，所得向量即为所求特征向量(排序向量)，反映了各构成因素的相对重要性或权重。韩毅等[10]强调对得出的判断矩阵要进行一致性检验，以证明一致性是比较好的，从而保证排序的准确性。三级指标权重计算方法同二级指标权重。
第三步，因各三级指标合计不为1，所以要进行归一化处理(用三级指标总和去除该列各元素)。
第四步，计算评分，可参考两种方法。第一种是对各指标单独评分，可以先设计指标满分为5分，然后根据组织目标实现的要求，收集数据，审计取证，对指标实际值打分(见表1)；也可以不设满分，而是设标准值(如平均值)，将测算的指标实际值和标准值进行比较，确定评分，当实际值达到或超过标准值，评分应等于或大于1，实际值低于标准值则评分小于1。
第五步，每个因素权重×评分值=加权分数，所有加权分数加总为总的加权分数。
第二种评分方法是模糊评价方法，即将第四、五步和为一步，直接计算综合评价值。
(四)审计评价
分析评价各指标数值，确定进一步审计重点。在取得相关审计证据后，可评估公共图书馆服务水平提升或下降的程度，并提出管理审计建议。表1中的评分栏，是指在不考虑权重的情况下，对被审计组织四个方面的评价，通过该评分可以了解组织平衡和持续发展方面的强项和弱点。将权重考虑进去后，则反映各个因素对组织目标实现的影响程度。最后一列加权分数合计数是总分，用于在不同历史时期对同一组织的整体绩效进行比较，也可以用于在同一时期对不同的绩效主体进行比较。
其中确定进一步审计重点有两种方法：(1)横向比较各指标权重，占比重大者应是管理审计中的重要评价对象，对比重大的项目要重点审计。根据表1中的权重，可以选择进一步审计的重点，决定审计的策略。例如现有的审计资源(审计时间，审计人员，审计经费等)只允许对四个三级指标进行重点审计，那么可以选择权重较大的四个指标，即新书比率15.25％，馆内入座率10.5％，读者满意度8.25％，雇员满意度调查得分8％，对其他三级指标则采用非重点审计的策略(如抽查等)。(2)纵向比较各指标加权分数，即用同一指标的去年分数与今年分数作比较，比较连续两年的服务表现结果，变动大(即异常变动)的指标可作为进一步审计的重点。查明变动的原因，是管理中出现问题导致了变动，还是管理水平改善提高导致了变动，最后针对出现的问题提出审计改进建议。
随着社会的发展，国内非营利组织正以前所未有的速度发展，开展非营利组织管理审计可以进一步规范各类非营利组织运营，是保障其健康发展的重要手段。同时，非营利组织管理审计引入我国的时间比较短，各种新方法、新手段不断出现，将平衡计分卡引入非营利组织管理审计是一种尝试，可以解决目前管理审计评价标准缺失的困境。综上所述，平衡计分卡作为管理工具可以被审计修正运用，以帮助设计评价指标体系，为找出审计重点或审计线索，明确进一步审计方向作 出贡献。
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