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财政金融
我国经过17年的市场为取向的改革开放，经济迅速增长，国力大大增强，人民生活显著改善，但就财政收入占国内生产总值比重而言，却呈下降的趋势。究其原因，除了体制上的因素外，税收成本过高，应入库税收收入与实际入库税收收入差距较大，也是导致财政困难的一个不容忽视的因素。因此，研究税收成本的构成，找出降低税收成本的方法和途径有着重要的现实意义。
一、税收成本的内涵和外延
税收成本的涵义是不断发展变化的，最早提出税收成本观点的是英国古典学派创始人亚当·斯密，他在巨著《国民财富的性质和原因的研究》中提出了赋税四大原则，即公平、确实、便利和经济，其中经济原则也称最少征收费原则，它要求国库收入与人民缴纳的差额应力求最小，即征收费用应该最少，这里的征收费用就是税收成本的最初涵义。以后西方经济学家大都继承了亚当·斯密关于征收费用最小的原则，在税收成本上没有什么大的创新，有的只不过把名称更换了一下。直到本世纪二三十年代兰姆西导出了一些关于最适商品课税的公式，著名经济学家哈伯格60年代又提出了额外税负“三角形”，税收成本的涵义和内容才又大大前进了一步，既包括了税务系统范围内的征税成本，又考虑了由于课税形成的税收社会成本。
我国40年来关于税收成本的概念一直局限于税务系统本身，只包括税务稽征成本。这一方面固然与理论上的认识有关，但更主要可能是由于我国征管手段、计量工具落后，额外税负的计算缺乏科学、规范的公式和信息来源。但课税引起的额外税负是客观存在的，不能由于难以测定，就忽视其存在，更不能借故就根本不考虑征税的税收成本，否则势必影响财政收入，扭曲整个社会的经济行为。
笔者认为，税收成本的涵义应是在尽量减少税收漏失和差错下，由于征集一定数量的税收所发生的各项直接费用、间接费用和额外费用的总和，即税收成本应由税务稽征成本、税务执行成本、税务社会成本三部分内容构成。
税务稽征成本，指的是税务局为稽征税收而投入的费用，即直接费用。按用途可划分为两类，一类是人员经费，包括工资、补助工资、职工福利费、住房补贴、奖金等；另一类是公用经费，包括公务费、设备购置费、维修费和其它费用。税务稽征成本由税务经费支出构成，但税务经费支出中那些与征税无关的费用不应列入税收成本，如离退休人员、长期离岗、休假人员和脱产学习人员的工资和福利费用等。
税务执行成本，亦即间接费用，是纳税人依税法的要求完成纳税义务所发生的费用，但不包括所纳税款本身。按纳税人的不同可划分为企业的税务执行成本、家庭的税务执行成本；按成本内容可分为：纳税人支付给纳税代理机构咨询的费用，办税人员的工资、税法培训费用等业务费用及其它费用。
税务社会成本，亦即额外费用，也称额外税负，指的是由征税所造成的超过政府税收收入的额外经济损失。它是与消费者盈余和生产者盈余的概念联在一起的。这些概念可用图1—1，图1—2表示。
在图1—1中，横轴X代表数量，纵轴P代表价格，S为供给曲线，D为需求曲线，两条曲线交于均衡点E[,0]，均衡数量为X[,0]，均衡价格为P[,0]，在这里，需求曲线D被当作消费者需求意愿的正确表达， 故在价格开到P[,3]点以前，消费者将愿意购买，因而在均衡价格P[,0]以上的那个价格区间P[,0]P[,3]对应的三角形P[,3]P[,0]E[,0]反映了消费者的受益差额，即消费者盈余。同样，供给曲线S被当作生产者供给意愿的正确表述，故在价格跌到P[,1]以前， 生产者愿意供给，因而在均衡价格P[,0]以下的那个价格区间P[,0]P[,1]所对应的三角形P[,0]P[,1]E[,0]就反映了生产者的受益差额，即生产者盈余。
在图1—2中，可以看出，在没有课税时，供给与需求曲线交于E[,0]，价格为P[,0]，消费者盈余为三角形P[,3]P[,0]E[,0]。生产者盈余为三角形P[,2]P[,0]E[,0]。由于课税t，消费者价格从P[,0]升到P[,1]+t，这时消费者盈余减少了矩形A 加三角形B的面积；而生产者价格则从P[,0]跌到P[,1]，生产者盈余减少了矩形C加三角形D的面积。但是，政府通过课税t而得到的税收收入只有矩形A加C的面积，从而造成了一个相当于三角形B加D的面积的社会损失，这就是税收的社会成本，也即额外税负。额外税负的主要来源有三种。一种是对劳动所得的课税抑制劳动供给，从而造成额外税负；一种是对资本所得的课税抑制储蓄与投资，造成额外税负；一种是对不同商品按不同税率课税，引起商品间的替代效应，扭曲了资源配置，造成额外税负。
二、税收成本的衡量指标
衡量税收成本的大小，不仅要考察其绝对额的多少，更主要的是看其相对额即税收成本与税收收入比值的多少，只有这样，才能更科学、系统、全面地反映税收成本的大小及是否偏高、偏高多少。税收成本的衡量，可以用以下四个指标来测定：
1.税收的稽征成本收入比率。即某类税种的稽征成本占总稽征成本的比重与该税种的税收收入占税收总收入的比重的比率，用公式表示为：
利用该指标可以反映某税种税收稽征成本的大小。
2.人均税收稽征成本。即税务机关各类税种税收稽征成本的总和与机关总人数的比值，用公式表示为：
人均税收稽征成本＝各类税种税收稽征成本总和/税务机关总人数利用该指标可以综合反映某税务局或全国整个税务系统的税收稽征成本的大小。
3.企业人均税务执行成本。即某地区（或全国）所有企业为依法完成纳税义务所发生的费用总和与该地区（或全国）企业总人数的比值。用公式表示为：
企业人均税务执行成本＝某地区（或全国）所有企业纳税发生的费用总和/该地区（或全国）企业总人数。
该指标的大小综合反映了企业税务执行成本的高低。根据我国国情，还可把此指标细分为国有企业人均税务执行成本、集体企业人均税务执行成本、乡镇企业人均税务执行成本、私营企业人均税务执行成本及“三资”企业人均税务执行成本等，通过它们间的比较，可考察各类企业为纳税所发生的费用高低。
4.税收社会成本率。即由于课征某种税所引起的额外税负与该税种税收收入总额的比例。用公式表示为：
税收社会成本率＝课征某种税所引起的额外税负/该税种税收收入总额
该指标主要是从宏观角度考察一种税种的效率高低。目前，额外税负在我国还停留在理论上的分析研究上，随着计算机在全社会的普及推广和经济统计资料信息网络的健全和完善，额外税负在实际工作中的估测应是指日可待，现在西方具体的估测方法主要有两种：一是泰勒近似式方法，二是模拟模型方法。
上述四个指标从不同侧面反映了税收成本的内容，它们相互联系，相互配合，构成了税收成本的指标体系，能较全面、系统地衡量一国、一地区税收成本的多少。但税收效率的高低除了受税收成本因素影响外，税收流失也是影响效率高低的另一主要因素。例如，某年甲乙两个税务局入库税收收入分别都是1000万，稽征成本也各是100万， 但甲局本应征收税收收入1200万，由于偷漏税造成税收流失200万， 而乙地则没有税收流失，能说甲、乙两局稽征效率是一样吗？很显然，乙局稽征效率比甲局要高。因此，只有把税收成本、税收流失统一起来进行考察，才能科学、准确地反映税收效率的高低，税收流失可用税收流失率即某地区一定时间内税收流失量与该地区同期入库税收收入额的比值来表示。
三、降低税收成本途径
随着我国经济的发展，落后的税收征管制度已是造成我国税收成本居高不下的主要原因。过去40年来，我国一直实行依靠手工操作的税务专管员制度，即每个专管员管理若干个企业，从纳税辅导、纳税鉴定、纳税申报、税款入库、纳税检查都由专管员一人包办完成，这种管理体制一方面客观上为以权谋私、不正之风的产生提供了机会和土壤，导致部分专管员向企业索取钱、财、物，严重增加了纳税人的税收执行成本；另一方面随着纳税人不断增加，税务部门的工作日益繁重，落后的手工操作管理方式已远不能满足征管的需要，只得依靠增加征管人员这种“人海战术”加强征管，造成税收稽征成本的大大提高。
我国虽然目前由于资料、技术的原因，无法对税收社会成本进行测定，但通过与发达国家较完善的税制下社会成本的横向比较，可以肯定我国税收社会成本绝不会低于稽征成本。根据瑞典、美国学者80年代研究的结果表明：全部主要税种的税收成本率在1.00以上，也就是说，每增加一个单位的税收收入，就会引起一个单位以上的额外税负（即社会成本），我国若税收成本率按1.00计算，额外税负每年就会高达几千亿人民币，远远超出税收稽征成本。
针对上述造成税收成本居高不下的原因，我国目前应主要从两个方面采取措施，降低税收成本，增加财政收入。
1.大力推行现代税收征管制度，降低税务稽征、执行成本。按国际通行做法，现代税收征管制度具体包括以下内容：第一，普遍建立纳税申报制度，由纳税人主动申报纳税；第二，推行税务代理制度，实行征管工作的公开化、社会化；第三，建立严密的税务稽查组织和制度，强化税务稽查和司法工作；第四，普遍推行计算机管理，实现税收征管手段现代化。现代税收征管制度的显著优点是使税收工作现代化、社会化，纳税人、中介机构、税务局相互分工、各司其职，这既减轻了税务局日益加大的征管压力，又提高了征管效率。一方面，纳税人可请精通税收业务知识的中介机构专家，税务代理人进行税务代理，提高纳税工作的准确性和及时性。请人代理虽然要花一部分咨询费，但与节省下来的培训费、办税管理费及由于税法知识欠缺造成税款误算、漏交而导致的罚款相比，前者比后者要少得多，可以明显降低税务执行成本；另一方面，税务机关把一部分职能交给社会中介机构办理，可使自己从繁杂琐细的工作中摆脱出来，集中力量进行稽查管理，既可减少税务部门人员业务开支，降低稽查成本，同时又可保证税收收入的正常入库，堵塞税收流失漏洞，增加财政收入。如海口市税务局1993年实行现代税收征管制度后，由于征管效率提高，仅避免税务人员随纳税人增加而增加这一项，每年就节省了500万元左右的人员经费， 即使扣除建立计算机网络一次性投资400多万元 （按10年折旧）及每年80万元左右的维修费和使用费，平均每年稽查成本就下降了300多万元。因此，实行现代税收征管制度是降低税收成本的主要途径之一。
2.完善所得税制，降低税收社会成本。我国1994年税制改革最主要的一项是在商品流转各环节普遍实行税收效率较高的增值税，规定了增值税的基本税率为17%，缩小了原来产品税中过多的税率档次，对简化税制，降低流转税引起的额外税负起了积极作用。但目前我国所得税还存在诸多不利因素，严重影响了税收社会成本的降低，如企业所得税还不能适用于外资投资企业和外国企业；个人所得税中工资、薪金所得适用的税率级次过多；所得税优惠条件太宽等。要降低所得税引起的税收社会成本，应首先统一企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税，两种适应不同企业的所得税制，严重影响了企业间的公平竞争，妨碍了市场配置资源基础性作用的发挥。客观上对经济效率的提高起到了一定的阻碍效果。其次应降低个人所得税中工资、薪金所得的税率级次（我国目前实行的是九级超额累进税率）。拉宽应税收入级距，因为从效率角率讲，在假定其它条件不变下，比例税的额外税负比累进税小，拉大应税收入级距，可使税率累进程度变小，税率拉平，降低额外税负。再次应削减所得课税扣除，减少免税所得数额，避免因过多的优惠起到保护落后，导致劳动力、资金等资源无效或低效配置的消极作用。因此，完善所得税制，是降低税收成本的又一主要途径。
除了上述两个主要途径外，还可采取一些其它措施降低税收成本。如加强税收成本的宣传，改变过去那种“无本治税”、“无本纳税”的思想观念；严格控制税务系统各项费用支出，提高现有税务人员的素质，降低税收稽查成本；依法治税、加强稽征，增加税收收入，降低各项税收成本指标值等。
总之，只有进行综合治理，才可减少不必要的税收成本开支，降低“税本”，增加财政收入，缓解财政困难，增强国家对经济的宏观调控能力，促进我国经济持续、健康、快速发展。