成本法下长期股权投资核算的辅助账簿法，本文主要内容关键词为：账簿论文,股权投资论文,成本论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
长期股权投资成本法下，投资企业某次分得的现金股利(或利润)是计入投资收益或者是作为投资成本的收回计入长期股权投资，许多教材区分投资当年和以后年度分别列出了计算公式，但这些公式很不好理解。
戴华江、肖侠(2002)提出用“五步分析法”来分析某次分得的现金股利(或利润)是作为投资成本的收回或是作为投资收益或者二者皆有之，并提出了“投资企业应享有的利润份额”概念；刘景祥(2008)提出用数据表法进行分析；荣树新、胡永红(2008)提出用会计分录金额计算表来分析；赵严翠(2009)提出用备查账辅助核算；高国琴(2009)提出用数学思维来分析。
笔者认为，对于长期股权投资成本法下投资企业某次分得的现金股利(或利润)，在“五步分析法”的基础上建立辅助账簿进行核算较为简便且易操作。
本文分别介绍了手工账务处理情况下和EXCEL中如何建立辅助账簿来核算长期股权投资成本法下投资企业某次分得的现金股利(或利润)，并举例进行了说明，希望对实务工作者有所帮助。
一、辅助账簿法核算原理及项目设置
采用辅助账簿法核算成本法下的长期股权投资，就是设计一个辅助账簿，通过该账簿计算投资企业某次分得现金股利(或利润)是作为投资成本的收回或是作为投资收益或者二者皆有之。该辅助账簿的账页格式与普通的多栏式账页格式并无差别，其格式及有关项目如表1所示。
上述辅助账簿的项目较多，其他项目的设置是为了计算“7.本次应确认的投资收益”和“10.本次应冲销的投资成本额”两个项目的金额。
具体会计处理时，根据以下情况编制分录：①根据“3.本次分得的现金股利(或利润)”项目的金额，借记“应收股利(或应收利润)”科目；②根据“7.本次应确认的投资收益”项目金额借记或贷记“投资收益”科目：如果计算的金额为正数，则贷记“投资收益”科目，如果为负数，则借记“投资收益”科目；③根据“10.本次应冲销的投资成本额”项目金额借记或贷记“长期股权投资”科目：如果计算的金额为正数，则贷记“长期股权投资”科目，如果为负数，则借记“长期股权投资”科目。
对上述辅助账簿各项目填列说明如下：
1.初始投资成本。按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称“投资准则”)规定的初始投资成本计量确定。
2.到本次止(含本次)累计应享有的利润份额。该项目填列被投资单位在接受投资企业投资后产生的累积净利润中有多少是投资企业应享有的“份额”。在实际工作中，该“份额”要根据公司章程、投资协议、表决权资本的比例等情况确定，其中最简单的情况是按表决权资本的比例计算，公式为：该“份额”=被投资单位在投资企业投资后产生的累积净利润×投资企业的投资额占被投资单位有表决权资本的比例。应注意的是，被投资单位在投资企业投资后产生的净利润中有按法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润等情况要先扣除。(以下简称“投资企业应享有的利润份额”)
3.本次分得的现金股利(或利润)。按被投资单位的公告或投资协议等确定。根据本项目的金额，借记“应收股利(或应收利润)”科目。
4.到本次止(含本次)累计分得的现金股利(或利润)。将各期分得的现金股利(或利润)相加。
5.到本次止(含本次)累计应确认的投资收益额。如果到本次止投资企业累计分得的现金股利(或利润)大于投资企业应享有的利润份额，则本项目的金额为投资企业应享有的利润份额，即，如果2≥4，则5=4；如果到本次止投资企业累计分得的现金股利(或利润)小于投资企业应享有的利润份额，则本项目的金额为累计分得的现金股利(或利润)，即，如果2＜4，则5=2。
6.本次以前累计已确认的投资收益额。本项目填列本次前累计已确认的投资收益额，可根据项目“7.本次应确认的投资收益”以前各期金额相加。
7.本次应确认的投资收益。本项目为“到本次止(含本次)累计应确认的投资收益额”项目金额减去“本次前累计确认的投资收益额”项目金额的余额。值得注意的是，该差额可能为负数，这说明本期应冲销该数额的投资收益，而不是增加本期的投资收益。如果计算的本项目金额为正数，则贷记“投资收益”科目；如果为负数，则借记“投资收益”科目。
8.到本次止(含本次)累计应冲销的投资成本额。如果到本次止投资企业累计分得的利润或现金股利大于应享有的利润份额，则本项目金额为“到本次止(含本次)累计分得的利润或现金股利”项目金额减去“到本次止(含本次)累计应享有的利润份额”项目金额的余额，即，如果2≤4，则8=4-2；如果到本次止投资企业累计分得的利润或现金股利小于应享有的利润份额，则本项目的金额为0，即，如果2＞4，则8=0。
9.本次以前累计已冲减的投资成本金额。本项目填列本次前累计已冲减的投资成本金额，可根据“10.本次应冲销的投资成本额”项目以前各期金额相加。
10.本次应冲销的投资成本额。本项目为“到本次止(含本次)累计应冲销的投资成本额”项目金额减去“本次前累计已冲减的投资成本金额”项目金额的余额。值得注意的是，该差额可能为负数，这说明以前冲销的投资成本太多，故本期要转回投资成本而不是冲销。如果计算的本项目金额为正数，则贷记“长期股权投资”科目；如果为负数，则借记“长期股权投资”科目。
二、举例说明
例：甲公司2007年初对乙公司进行长期股权投资，投资成本为1 000万元，占乙公司有表决权资本的10％，假设甲公司没有对乙公司产生控制或重大影响，故该投资采用成本法进行核算。假设投资协议规定按表决权资本的比例分配利润，并假设乙公司每年实现的净利润没有不属于投资者的部分。为了简化，假设乙公司当年的利润均在年末公告，投资者计算应享有的利润份额均在年末进行。
2007年2月至2011年2月，乙公司每年分配现金股利500万元，甲企业每年分得50万元。
2007年末乙公司计算得知全年净利润1 100万元；2008年末乙公司计算得知全年净利润300万元；2009年末乙公司计算得知全年净利润300万元；2010年末乙公司计算得知全年净亏损100万元。
要求：甲公司分得现金股利时的会计处理。
解析：根据上述资料，对甲公司每年分得现金股利时作如下分析：
1.2007年2月分得现金股利时，甲公司应享有的利润份额为0，所以分得的现金股利50万元应作为投资成本的收回。
2.2008年2月分得现金股利时，由于此时累计分得的现金股利为100万元，小于应享有的利润份额110万元，所以此时累计分得的现金股利100万元应全部作为投资收益，而且上一年已冲减的投资成本应全部转回。
3.2009年2月分得现金股利时，由于此时甲公司应享有的利润份额共计为140万元，小于累计分得的现金股利为150万元，所以累计应确认的投资收益总额为140万元，原来累计已确认的投资收益为100万元，所以现在还应确认投资收益40万元。由于此时甲公司应享有的利润份额为140万元，累计分得的现金股利为150万元，累计分得的现金股利超过应享有的利润份额10万元，这10万元应作为投资成本的收回。
4.2010年2月分得现金股利时，由于此时甲公司应享有的利润份额共计为170万元，小于累计分得现金股利为200万元，所以累计应确认的投资收益总额为170万元，原来累计已确认的投资收益额为140万元，故本次还应确认投资收益30万元。由于此时甲公司应享有的利润份额共计为170万元，累计分得现金股利200万元，累计分得的现金股利超过应享有的利润份额30万元，所以累计应冲减的投资成本总额为30万元，原来累计已冲减10万元，故本次还应冲减投资成本20万元。
5.2011年2月分得现金股利时，由于此时甲公司应享有的利润份额共计为160万元，小于累计分得现金股利250万元，所以甲公司累计应确认的投资收益总额为160万元，原来累计已确认的投资收益额为170万元，故本次要将原来多确认的10万元投资收益冲减。
此时，甲公司应享有的利润份额共计为160万元，累计分得现金股利250万元，累计分得的现金股利超过应享有的利润份额90万元，所以累计应冲减的投资成本总额为90万元，原来累计已冲减30万元，故本次还应冲减投资成本60万元。
根据上述分析，填列的长期股权投资辅助账簿如表2。
根据上述辅助账簿的第“3”、“7”、“10”各项目金额，甲公司每年分得现金股利时的会计分录为：①2007年2月分得现金股利时，借：应收股利50；贷：长期股权投资——乙公司50。②2008年2月分得现金股利时，借：应收股利50，长期股权投资——乙公司50；贷：投资收益100。③2009年2月分得现金股利时，借：应收股利50；贷：投资收益40，长期股权投资——乙公司10。④2010年2月分得现金股利时，借：应收股利50；贷：投资收益30，长期股权投资——乙公司20。⑤2011年2月分得现金股利时，借：应收股利50，投资收益10；贷：长期股权投资——乙公司60。
6.EXCEL中辅助账簿的建立。在EXCEL中建立辅助账簿，将使得上述核算更为简便，辅助账簿的EXCEL模型如表3。
辅助账簿EXCEL模型各单元格的填列和公式建立如下：①第“2”行第“C”列单元格的填写：手工填入初始投资成本金额。②“D”列各单元格的填写：手工填入每年累计应享有的利润份额。③“E”列各单元格的填写：手工填入每次分得的现金股利(或利润)。④第“3”行第“F”列单元格公式的建立：输入公式“=F2+E3”。⑤第“3”行第“G”列单元格公式的建立：输入公式“=IF(F3＞=D3，D3，F3)”。⑥第“3”行第“H”列单元格公式的建立：输入公式“=I2+H2”。⑦第“3”行第“I”列单元格公式的建立：输入公式“=G3-H3”。⑧第“3”行第“J”列单元格公式的建立：输入公式“=IF(D3＞F3，0，F3-D3)”。⑨第“3”行第“K”列单元格公式的建立：输入公式“=L2”。⑩第“3”行第“L”列单元格公式的建立：输入公式“=J3-K3”。(11)“F”至“L”列以后各行单元格公式的建立：选中第“3”行“F”至“L”列各单元格，用手柄向下拉；或者选中第“3”行“F”至“L”列各单元格，点击“复制”，将光标移至下一行，点击“粘贴”。