长期股权投资成本法转权益法与合并报表编制案例解析
侯香红（副教授）（平顶山学院经济管理学院河南平顶山467000）
【摘要】 文章通过对2019年注册会计师考试会计教材中一道例题进行补充改编，对长期股权投资成本法转换为权益法时的追溯调整及合并财务报表的编制进行全方位的会计解析，以期阐释不同会计主体、不同时点的财务数据之间的逻辑关系。
【关键词】 长期股权投资；合并报表；成本法；权益法
一、引言
我国上市公司的股权结构错综复杂，持股比例变动的会计处理涉及的具体会计准则较多，会引起股权投资核算方法的转换，相应的合并财务报表编制难度也会增加，给实务工作和会计业务学习带来了困难。如果公司因战略安排等各种原因减少持股比例，丧失对子公司的控制权，但依然能够对其共同控制或施加重大影响，则一方面母公司需对剩余的长期股权投资从原来的成本法核算转换为权益法核算，并需从控制日进行追溯调整；另一方面，如果母公司有其他子公司期末仍需编制合并财务报表，则在合并报表层面，对于剩余股权按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量，并把处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，与母公司按成本法转换为权益法追溯调整后金额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。这样一项经济活动既涉及中级财务会计的长期股权投资核算，又涉及高级财务会计的合并财务报表的编制，但有关研究和教材对长期股权投资成本法转权益法时合并报表层面的编制鲜有介绍，2019年的注册会计师会计教材例题也只是介绍了母公司从成本法到权益法的追溯调整，文章对该例题进行资料补充，同时站在母公司、子公司和集团三个层面，分别演绎合并日、合并期期间和丧失控制权三个时间点合并财务报表的编制，有助于实务工作者理解不同情境下合并财务报表的编制原理。
二、案例资料
2019年注册会计师会计教材第114页例7—17题是关于长期股权投资成本法转换为权益法时的会计例题，为了增加合并日（2017年1月1日）、合并期（为节约篇幅，把2017年和2018年合并为一个会计期间，只编制2018年12月31日的财务报表）和丧失控制权（2019年1月8日）三个时间点合并财务报表的编制，同时也为了业务活动更接近现实，对例题进行了资料补充和适当改编，资料如下：
术后出血通过导尿管引流、牵拉及膀胱冲洗多可处理，少数患者需要再次手术止血或清除膀胱内血凝块。对于动脉出血，电凝止血效果不佳者也可采用介入栓塞治疗。必要时输血以维持生命体征稳定。
2017年 1月 1日，甲公司支付 600 万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，商誉100万元。假设2017年1月1日合并前甲公司资产只有700 万元银行存款，没有负债，所有者权益700万元均为股本；假设2017年1月1日乙公司财务报表显示，资产总额1 000万元，负债总额510万元，所有者权益490万元，其中实收资本400万元，盈余公积90万元，与当日乙公司可辨认净资产公允价值500万元的差额10万元，系乙公司一项固定资产办公楼的账面价值和公允价值的差额，该固定资产剩余使用年限20年，采用直线法计提折旧。
2017年1月1日至2018年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有的非交易性权益工具投资以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值25万元。假设2017年和2018年乙公司共实现收入80 万元、发生成本费用29 万元，净利润51 万元；乙公司在2017年1月1日至2019年1月8日期间负债未发生变化；乙公司2018年分配现金股利20 万元；除了对乙公司的投资外，甲公司2017年和2018年没有任何业务发生。
2019年1月8日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480 万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2019年1月8日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320 万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。
说明：教材假设甲公司转让股权导致丧失对乙公司的控制权后，仍有其他子公司需编制合并报表；并站在母公司的立场对甲公司在处置股权时的会计处理、在合并报表层面对剩余股权的公允价值调整和处置收益的归属期间需编制的调整分录进行了分析。鉴于本案例对教材例题资料有所补充和适当改编，分析的重点是分不同会计主体和不同时间点进行解析，会计处理结果与教材分录有所不同。
三、合并日、合并后、丧失控制权时长期股权投资的核算和合并财务报表的编制
（一）合并日母公司、子公司和集团的会计处理和财务报表编制分析
（2）把母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益进行抵销：
母公司确认长期股权投资：
由于丧失控制权，对于与原子公司股权相关的其他综合收益转入留存收益：
NM360衬板具有如下特点：① 强度高，具有高的屈服强度和抗拉强度，对脆性破坏的抗力也极大。② 韧性高，具有优良的低温韧性，因此可在大型焊接结构件和低温环境中使用。③ 优秀的焊接性能，成分设计时极力减低碳含量、碳当量和热敏感系数，以提高焊接性能，因而具有优秀的焊接接头性能。④ 优秀的加工性能，钢板可进行冷加工、弯曲加工和切断加工。气体切断时，即使不预热也不会出现裂缝。进行预热加工时，调质钢需在回火温度以下加工。⑤ 高超的耐磨损、耐腐蚀性，由于含有钼、铬等合金元素，与一般钢材比较，耐腐蚀性良好，硬度也比较高，耐磨损性也良好。
贷：银行存款 6 000 000
子公司不作会计处理，只将投资人变更为甲公司。
集团层面工作底稿上需先对乙公司的财务报表编制调整分录，并编制抵销分录如下：
两台手扶拖拉机突突突地上路了，我骑车跟在后面，就见眼前一股股黑烟飘进了夜的深处。我落在了后面，出村后停下来回望了一下柳家营的灯光，就觉得这里是一个神秘的村落。
借：固定资产 100 000
贷：资本公积 100 000
借：实收资本 4 000 000
北宋时期，苏东坡先是因反对王安石变法，站到司马光等“保守派”一边而被贬；后来在司马光等“保守派”得势时，他又提出不同的政见，再度被贬。
资本公积 100 000
盈余公积 900 000
商誉 1 000 000
小说并未详细写法院如何对苔丝进行审判，只是在小说的结尾处写“一面黑色的旗子”从温顿赛斯特城监狱升了起来。黑色旗帜，是英国司法文化，即执行死刑时，在监狱升起一面黑色的旗子，向其亲友宣告已经执行完毕。由此，我们可以推断苔丝的罪名是“谋杀”。
贷：长期股权投资 6 000 000
2.根据案例资料和以上分录编制财务报表（见表1）。
表1 合并日不同会计主体的财务报表 单位：万元
（二）合并后母公司、子公司和集团的会计处理和财务报表
1.根据案例资料做出会计分录或合并工作底稿上的会计调整分录。
Some Ideas on the Development Mode of Smart Grid TONG Guangyi,WANG Mengzhen,DU Songhuai,HU Bo,SU Juan(21)
借：银行存款 200 000
贷：投资收益 200 000
子公司确认分配现金股利及盈余公积提取：
看得清门口的两个兵了！他们都背个长枪，枪刺的刺刀白得晃眼。旁边碉楼上，也有个兵，端着长枪晃来晃去。我有点儿害怕，再也不敢挪脚。门口那两个兵哇哇叫着冲过来，带刺的长枪指着我。到了跟前，还哇啦哇啦的，像两只嘎嘎乱叫的公鸭。看得出他们都不是我的狼剩儿。我想打听，还冇开口，一个兵的枪托就砸在了我的腿弯。我打了个趔趄，刚伸直腰，他们又是拿枪托擂，又是用手推，口里还大声哇啦着，把我推推搡搡朝前赶。
借：利润分配 251 000
贷：银行存款 200 000
盈余公积 51 000
集团层面需先对乙公司的财务报表编制如下调整分录：
“新故相推，日生不滞”。食品加工行业的发展格局在市场和政策的双重推动下高速变革，加强完善企业安全生产制度创建，把从源头到生产各环节系统管理理念应用到企业，强化品牌意识，全力塑造屠宰行业的优秀品牌，不断创新发展新的引擎，汪记又是如何一步一个脚印地去实现的呢？
1.根据案例资料做出会计分录或合并工作底稿上的会计调整分录。
管理费用 10 000
2.根据表1和以上分录编制合并期间财务报表（见表2）。
贷：资本公积 100 000
进一步地，集团层面还需在合并报表工作底稿上编制如下调整与抵销分录：
（1）把母公司的长期股权投资金额从成本法调整为权益法下金额：
借：长期股权投资 550 000
贷：投资收益 300 000
其他综合收益 250 000
1.根据案例资料做出会计分录或合并工作底稿上的会计调整分录。
借：实收资本 4 000 000
资本公积 100 000
其他综合收益 250 000
盈余公积 951 000
未分配利润 249 000
商誉 1 000 000
贷：长期股权投资 6 550 000
（3）把母公司与子公司相关的投资收益与子公司的利润分配进行抵销：
借：投资收益 500 000
贷：提取盈余公积 51 000
母公司确认收到股利收入：
向股东分配股利 200 000
2.3 转染pSIREN-hTERT对A2780细胞增殖的影响 MTT比色法描绘细胞生长曲线提示，空白对照及转染pSIREN-Con对照质粒的A2780细胞生长速率相近，而pSIREN-hTERT转染的A2780细胞生长速率明显降低，后者分别与前两对照组比较差异有统计学意义(均P<0.05)，表明靶向hTERT的shRNA导入抑制了A2780细胞的增殖能力。见表1。
未分配利润 249 000
听力技巧的认知与提高是一个循序渐进，逐步摸索与积累的漫长过程。比起应用策略性的听力训练方法，在实际的听力理解过程中，部分学生侧重于已经形成的“救生艇”，致使其在更高层次，更长篇幅的听力材料的理解中运用不恰当的听力技巧，形成不良的听力习惯，主要体现在以下几个方面：
表2 合并期间不同会计主体的财务报表 单位：万元
（三）丧失控制权时母公司、子公司和集团的会计处理和财务报表
借：固定资产 90 000
（1）母公司：
转让60%股权时：
人类对于“大”这个概念的追求应该是与生俱来的一种本能，而我们总在描述的，关于劳斯莱斯汽车的“气场”，其中就有不少成分来自于它们伟岸的身躯和车头那尺寸可观的帕特农神庙式的进气格栅。3295毫米的轴距早已超过我们一般所理解的大型SUV的概念，而库里南威严“气场”的最根本源泉还是其1836毫米的高耸车身和置于车内几乎无死角的完美视野。的确，成功人士必须拥有一个好的视野，而这也完美解释了库里南的车厢采用了前低后高的剧院式布局，进而为乘客营造更为良好乘坐体验的初衷。
借：银行存款 4 800 000
贷：长期股权投资 3 600 000
投资收益 1 200 000
对剩余40%股权成本法转换为权益法时：
借：长期股权投资 220 000
贷：盈余公积 12 000
食品安全大数据具有多源性、多维性、不确定性、关联性等特征[7]，食品安全大数据分析思考从不同角度或立场对数据进行处理分析会得到不一样的结果，并能应用在不同的方面，但也由于食品安全大数据的特征多样，数据分析处理过程中无可避免会出现分析结果混杂重叠和遗漏，因此应有一种统一的数据处理分析方法，即食品安全大数据三维度分析法。将数据按照属性特征、时间特征、空间特征3个维度进行分析，将食品安全属性数据如肉类及其制品抽检数据的属性特征有食品亚类、检验项目和抽样环节，与时间、空间数据融合，反映出其属性的内在联系及随时间变化趋势和空间分布规律。
未分配利润 108 000
其他综合收益 100 000
（2）子公司：只需把投资者中60%的股权作变更登记。
（3）集团层面：
对于甲公司转让60%股权确认的投资收益120 万元，调整其中30×60%=18（万元）的归属期，与合并报表期初数额衔接，并调整投资收益中对应的其他综合收益部分：25×60%=15（万元）。
借：投资收益 330 000
贷：盈余公积 18 000
未分配利润 162 000
其他综合收益 150 000
近几年来，计算机专业大学生就业相对较好，收入较高，随之越来越多的大学生报考计算机专业，相应各高校也在不断的扩招。学生进入大学之后，随着对专业的不断深入学习和了解，才慢慢明白计算机专业的学习内涵，部分学生觉得自己选错了专业，对计算机枯燥的学习失去了信心，丢失了学习的方向。
对于剩余40%股权按公允价值计量：
借：长期股权投资 3 200 000
贷：长期股权投资 2 620 000
投资收益 580 000
借：长期股权投资 6 000 000
借：其他综合收益 250 000
贷：盈余公积 25 000
未分配利润 225 000
2.根据上页表2和以上分录编制财务报表（见表3）。
表3 丧失控制权时不同会计主体的财务报表 单位：万元
四、长期股权投资和合并财务报表数据之间逻辑关系的分析
以上的会计处理及财务报表编制是分别站在三个会计主体独立的层面，为了强化对不同会计主体之间数据逻辑关系的认识以及集团股东的终极立场，关键联结点的问题分析如下：
问题1：甲公司丧失控制权时的会计处理为何与2019注会会计教材第114页的答案不太一致？
母公司层面：因为本案例与教材第114页的例7-17资料略有不同，本案例增加了“乙公司2018年分配现金股利20万元”的假设，由于乙公司2017年和2018年实现的经调整后的净利润50万元，扣减分派的现金股利20万元后，权益法下甲公司对此调整的基数就是30万元而不是50万元，同理，2019年1月8日集团层面的第一笔调整分录18 万元也是基于30万元进行的计算，与教材第115页的第二笔分录30万元金额也不同。
问题2：本案例中增加对乙公司2017年1月1日账面所有者权益490万元的假设，该假设对整个案例有何影响？
子公司层面：与教材例题相比，因为该假设，本案例中增加了对子公司财务报表的调整，涉及到固定资产、管理费用、资本公积等报表项目以及乙公司计提盈余公积的金额，同时由于案例中还假设了2017年和2018年乙公司账面利润为51万元，所以按购买日乙公司可辨认净资产公允价值调整后的乙公司利润同教材一样，仍是50万元。
问题3：既然甲公司2019年1月8日因为丧失对乙公司控制权，已经把剩余40%股权按成本法转换为权益法进行了追溯调整，为何在合并报表层面还要把该40%股权的账面价值进一步调整为当日的公允价值呢？
母公司层面和集团层面：甲公司单独报表的会计处理，是把对乙公司100%的股权视同两部分，一部分60%股权已经出售，实现了收益，账户已全部结清注销；剩余部分40%股权因能够对乙公司施加重大影响，应采用权益法，因为原来采用的是成本法，所以进行追溯调整，道理类似于会计政策变更。而在合并报表层面，为保持与上期末或本期初的合并报表数据的可比性，对该转换的理解是先把100%的股权全部按公允价值卖掉，实现了全部的收益，然后按公允价值重新购入40%股权，所以合并报表对该股权按公允价值而不是权益法调整后的账面价值列示。即甲公司层面上，这40%股权从未离开过企业，不能视同先卖后买，但是集团层面立场却可以这样处理。
问题4：如何理解甲公司处置期间利润表中120万元的投资收益？
母公司层面：表3 中甲公司利润表中120 万元的投资收益是在处置乙公司60%股权时确认，但实际上并不全是在2019年实现，应该说，这120万元的投资收益分别是合并期间享有的乙公司实现的利润（乙公司调整后的净利50万元-支付的股利20万元）的60%份额，即18万元的投资收益；和享有乙公司其他综合收益增加25 万元的60%份额，即15 万元；以及处置期间因乙公司股权公允价值的上升而实现的差价收益87 万元，正因如此，在处置期间的合并报表层面才需要把投资收益18 万元和其他综合收益15 万元均调整盈余公积和年初未分配利润。
五、总结
本文虽然是由2019年注册会计师考试教材中关于长期股权投资成本法转换为权益法的一道例题引发，但是在补充了编制报表必须的其他数据后，文章重点分析的是母公司、子公司和集团等不同层面在不同时点各自的会计处理逻辑，并通过对关键点的提问和解答，把三者报表数据之间的关系紧密联系起来。
【主要参考文献】
［1］中国注册会计师协会.会计［M］.北京：中国财政经济出版社，2019.
［2］财政部.企业会计准则第33 号——合并财务报表［S］.财会［2014］10 号 .
［3］财政部.企业会计准则第2 号——长期股权投资［S］.财会［2014］14 号 .
【中图分类号】 F230
【文献标识码】 A
【文章编号】 1002-5812（2019）21-0047-03
标签：长期股权投资论文; 合并报表论文; 成本法论文; 权益法论文; 平顶山学院经济管理学院论文;