美国FATCA对中国金融业的影响及中国的对策——基于国际税法的视角，本文主要内容关键词为：中国论文,税法论文,金融业论文,美国论文,视角论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2014年5月6日，瑞士政府承诺自动向其他国家交出外国人账户的详细资料，实质上是对美国《海外账户税收遵从法案》(Foreign Account Tax Compliance Act，FATCA)的遵循和发展。2010年美国出台了该法案，要求外国金融机构有义务鉴别并披露其美国账户持有人，向美国联邦税务局(IRS)报告美国账户持有人的详细信息并承担代扣代缴义务，否则，支付款项或美国人账户将被征收30%的预提税。美国已经与90个国家签订了执行FATCA的政府间协定(IGAs)，而且数量还在不断增加。 一、美国《海外账户税收遵从法案》的主要内容 从美国《海外账户税收遵从法案》(FATCA)及其系列法律文件来看，其主要内容是美国政府要求外国机构，包括外国金融机构和外国非金融机构，向美国联邦税务局报告美国人的账户信息和可缴纳预提税的款项，否则，将征收30%的预提税。外国金融机构不仅包括商业银行、投资银行、信贷联盟等外国银行业机构，还包括那些常规业务是代他人持有金融资产的外国实体或主要从事投资或买卖证券的外国实体，例如外国的证券公司、清算公司、信托公司等等(朱晓丹，2013)。[1]外国非金融机构则是指未被纳入外国金融机构的外国非金融实体。美国人账户是指由美国自然人、美国机构或拥有美国实际受益人的外国机构持有的价值总计在5万美元以上的金融账户。可缴纳预提税的款项是指利息、股息、租金、工资、薪金、奖金等固定的或可以决定的年度或定期的支付，也包括出售或以其他方式处分美国股票和证券财产取得的毛收入(崔晓静，2013)。[2] 执行FATCA主要有两种模式，模式一就是外国机构与IRS直接签订协议，向IRS报告美国人账户信息，并就过手付款预提30%的税款，即其有义务代扣代缴下列机构或自然人应支付的预提税款：未与IRS签订协议且不被豁免的外国机构、不予配合账户验证和尽职调查的账户持有人(崔晓静，2013)。[2]模式二就是美国与其他国家签订政府间协议，外国政府承诺向其金融机构搜集信息并自动移交给IRS，其金融机构则不再履行与美国财政部签订合作协议的义务，美国也将不再对支付给外国金融机构的可预提款项征收30%的预提税(朱晓丹，2013)。[1]FATCA政府间协议还提供互惠与非互惠两个版本。在互惠条件下，美国也向缔约国提供其掌握的该国纳税人账户信息，实现双边自动信息交换。模式一中则没有政府间自动信息交换平台，而且也没有互惠条件，而且还要征收30%的预提税。 二、美国FATCA征税规定影响中国金融业的三种情况及政策选择 在预提税征收方面，美国FATCA可能与中国现有税收协定、税收法律、法规及政策发生冲突，增加金融业税收负担，严重影响中国金融业的发展，必须分析不同情况并从中寻求最优的政策选择。 (一)中国政府及企业都未与美国政府达成协议的情况 中国政府及企业都未与美国政府达成协议，中国金融机构将被认为是非合作外国金融机构，将被美国法人或其他合作外国金融机构就支付的来源于美国境内的可预提款项征收30%的预提税。在这种情况下，由于可预提款项包括股息、利息、工资、薪金等直接适用30%预提税，而不是根据纳税人的收入情况按照相关法律扣除相关费用后适用税率征税，必然会影响到款项所有人对中国金融机构的选择，为了避免收入损失，可能放弃中国金融机构账户，包括放弃中国金融机构账户作为其直接投资账户和间接投资账户，因为征收预提税的项目不但包括股息、利息等消极所得项目，还包括工资、薪金等积极所得项目。受到影响的中国金融机构不但包括商业银行、投资银行等银行业机构，还包括证券公司、清算公司、信托公司等金融实体。FATCA不但严重影响到中国金融机构在本国开展涉及来源于美国所得的金融业务，还会严重影响到其在美国的业务发展，因为根据属地管辖原则，在美国开展业务的中国金融机构更加受到FATCA的约束，受公司法上的总分支机构连带法律责任影响，美国政府可能通过对中国金融机构在美分支机构采取强制执行措施迫使其总公司履行缴纳预提税义务。 (二)中国金融机构直接与美国财政部签订协议的情况 如果中国金融机构直接与美国财政部签订协议，则中国金融机构应当向美国IRS履行报告义务和代扣代缴义务，中国金融机构自身取得来源于美国的款项不被征收30%的预提税，但是在履行代扣代缴义务时会遇到FATCA与中国税法冲突问题。 根据中美税收协定第九条、第十条规定，如果利息、股息是发生在中国，或由中国企业支付给美国居民，则应由中国政府在不超过10%的税率范围内征收预提税。根据中美税收协定第二十三条，为了消除双重征税，美国应允许美国居民或公民向中国缴纳的预提税进行税收抵免。根据中国企业所得税法第三、第四、第十九、第二十七、第三十七条规定以及其实施条例第七条、第九十一条规定，对于向非居民企业支付的股息、利息、租金、特许权使用费等，由支付人按照10%税率按收入金额代扣代缴企业所得税向中国税务机关缴纳，其中，根据中美税收协定的议定书第六条规定，特许权使用费按总额的70%适用10%税率征税。显然，FATCA与中美税收协定存在冲突。首先，中国金融机构是先按FATCA向美国IRS代扣代缴30%的预提税，还是先按照中国税法规定按10%税率代扣代缴企业所得税，存在矛盾。其次，中国金融机构在向美国居民企业支付股息、利息等时，如何履行向美国IRS代扣代缴义务也存在实施上的困难。事实上，当FATCA的惩罚性预提税和与美国缔结的税收协定上的预提税条款(一般指股息、利息或特许权使用费条款)相冲突时，税收协定优先适用(朱晓丹，2013)。[1]在这种情况下，税收协定优先适用，则中国金融机构在向美国居民企业支付款项时优先向中国税务机关代扣代缴税款，然后根据中美税收协定第二十三条，美国居民企业可以在向美国政府缴纳税款时实行税收抵免，实际上对于中国金融机构支付给美国居民企业的款项未能真正按照30%征收预提税，则FATCA的惩罚性预提税未能达到预期的效果。同样，对于美国自然人居民纳税人来说，根据中美税收协定，在股息、利息、特许权使用费所得等方面也存在同样的情况，美国自然人居民纳税人也可以实行税收抵免。这进一步削弱了FATCA的域外效力。 但是如果美国自然人居民纳税人由中国金融机构支付工资、薪金、保险金、养老金等，则FATCA与中美税收协定存在严重冲突。根据FATCA的规定，中国金融机构应当按30%对支付给美国自然人居民纳税人的款项向美国IRS代扣代缴预提税。根据中美税收协定第十三条、第十四条、第十五条、第十六条、第十七条以及中国个人所得税法等规定，美国自然人居民纳税人取得工资、薪金、保险金、养老金等应据实按照中国税法扣除有关费用后向中国税务机关缴纳个人所得税，而不是预提税款。在这种情况下，根据FATCA的规定，则中美税收协定的有关规定不属于预提税条款，中国金融机构在支付相关款项时应向美国IRS代扣代缴30%的预提税。如果美国自然人居民纳税人既要按照中美税收协定向中国税务机关缴纳税款，又要按照FATCA缴纳30%的预提税，则大大加重美国自然人居民纳税人的税收负担，即使按照中美税收协定实行税收抵免，对于纳税人来说仍然存在严重的纳税成本负担。这样会间接影响到美国自然人来华工作和来华经营，影响到两国的经济技术交流发展，影响到中美双方之间的相互投资，包括直接投资和间接投资，当然也严重影响到中国金融业的发展。 (三)中国政府与美国政府就FATCA达成政府间协议的情况 当中国政府与美国政府就FATCA达成政府间协议时，则中国金融机构将只需向中国政府报告有关账户信息，由中国政府向美国政府自动交换信息。中国金融机构不再履行与美国财政部签订合作协议的义务，也就是减轻了中国金融机构的报告义务和代扣代缴30%预提税的义务。由于中美之间就FATCA达成政府间协议，中国金融机构成为参与合作的外国金融机构，美国也不再对支付给该金融机构的可预提款项征收30%的预提税。由于免除了代扣代缴义务，也避免了前面所述的FATCA与中国税法冲突问题，由美国IRS按照美国税法和中美税收协定对美国纳税人直接追缴税款。 因此，中国政府与美国政府就FATCA达成政府间协议是比较好的选择，有利于消除FATCA与中国税法在税收征纳方面的冲突，营造自由的市场环境，大大减轻中国金融机构的税收负担和纳税成本，增强中国金融机构的国际竞争力，增进中美之间的经济文化技术交流合作。同时，由于美国还提供了互惠政府间协议版本，在互利互惠的条件下，中国政府也能够获得中国纳税人在美国的账户信息，实现双边自动信息交换，有利于防止中国纳税人利用中美税制差异逃避税款，维护中国的税收主权和利益，拓展税收情报交换的使用范围，打击国际涉税犯罪活动。 三、美国FATCA账户信息报告规定对中国金融业的影响及政策选择 美国FATCA要求外国金融机构向美国IRS提供美国人账户信息，否则面临30%的惩罚性预提税。从账户报告的方式来看，分两种情况：一是外国机构与美国政府直接签订协议，直接向美国IRS报告其美国客户账户的信息；二是通过政府间协议，由外国机构先向本国政府报告信息，再由本国政府与美国进行自动信息交换。如果按照第一种方式，中国的金融机构将面临违犯中国国内法的法律风险。中国的储蓄管理条例、商业银行法等都规定了银行要遵守义务，为客户保密，除例外情况，不得将客户信息披露给他人。因此，这种方式并不可行。第二种方式则可使中国的金融机构避免违犯国内法的风险。由于中国与美国之间达成的政府间协议属于对外税收协定性质，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第九十一条规定，中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理，这样，中国金融机构通过中国政府向美国提供账户信息就顺理成章了。因此，从这个角度看，中国政府与美国政府就FATCA达成互惠性政府间协议是比较好的政策选择。 目前，美国FATCA还没有详细明确账户信息交换的标准，中国金融机构应按照OECD(经合组织)的《金融账户信息自动交换标准——通用报告准则》(简称《通用报告准则》)(CRS)，提前做好账户审核和报告培训工作。2014年2月13日，为了推动《多边税收征管互助公约》的实施，OECD公布了《通用报告准则》，详细规定了金融账户交换标准，明确了各类金融账户的区分标准，提供了政府间协定的范本，最后还对各个概念进行了详细定义，初步构建了国际税务情报自动交换全球统一标准，预计2014年年终将进一步推出该标准的注释和技术解决方法。中国和美国都是《多边税收征管互助公约》的缔约国，这一自动信息交换标准也将成为中美账户信息交换的重要标准，为了做好应对FATCA的准备，中国金融机构应该尽快熟悉该标准，做好账户审批和报告要求培训工作。 四、中美达成FATCA政府间协议有利于维护主权、促进发展 (一)中美FATCA政府间协议有利于维护中国主权和国家利益 如果美国政府通过FATCA要求中国金融机构直接向美国IRS披露信息，并代扣代缴30%的预提税，将绕过中国的税收主管机关，严重损害了中国的税收主权和税收利益。如果中国政府与美国政府就FATCA达成政府协议，则可通过谈判协商，将FATCA纳入中美税收协定的范围，在谈判中不断细化讨论FATCA的有关条款，消除其对中国税收的不利影响，有效维护中国的税收主权和税收利益。通过达成政府间协议，还能够有效维护中国金融机构的合法权益，减轻企业的税收负担，促进金融行业健康发展，维护中国整体经济利益。中美达成互惠性政府间协议，中国政府还可以从美国政府获得中国纳税人在美国的账户信息，有效打击国际逃避税行为和腐败、洗钱、恐怖主义等犯罪活动，既维护国家税收主权和利益，又维护国家安全和长期稳定。因此，中美就FATCA达成互惠性政府间协议不但有利于消除中美之间的税收冲突，还有利于维护中国的国家主权和国家利益，意义重大。 (二)中美FATCA政府间协议有利于维护中国金融业利益，促进中国经济发展 美国FATCA起初是为了及时掌握美国纳税人海外账户信息，维护本国税收利益而制定的，但是，该法案却给外国金融机构强加了美国人账户报告义务和代扣缴预提税义务，具有域外效力，侵犯了外国主权，影响外国金融业的发展。美国是当今世界最为发达的金融市场和对外投资国，要求中国金融企业放弃美国金融市场是不可能的，不利于中国企业实现“走出去”的战略发展。FATCA也严重影响到美国纳税人通过中国金融机构进行直接投资和间接投资，美国对中国的直接投资从2008年起一直超过500亿美元，是中国最重要的直接投资国之一，直接投资是中国经济迅猛发展的三大支柱之一，这样，FATCA造成的征税冲突将严重影响到中国经济的发展(崔晓静和熊昕，2013)。[3]单靠中国金融机构通过诉讼等途径应对FATCA显然不可行，作为一个金融行业，是难以对抗美国政府推行FATCA。2014年1月16日，针对佛罗里达州及得克萨斯州银行公会提出的诉讼，承审的华盛顿地方法官詹姆斯·勃斯伯格做出利于美国联邦税务局的判决，认定美国的金融机构不能拒绝提供外籍客户在美国的账户资讯。法官在判决书中指出：FATCA可改善美国税务申报的合规状况，并防止在美国与境外的逃漏税行为，互惠的税务资讯交换机制为跨政府合作的基础。最近，美国已经逐步与一些国家达成协议，2014年3月19日，美国与韩国也签订了《税收情报交换协定》，确保从7月起在韩国顺利实施美国的FATCA，随着FATCA政府间协议的增加，以FATCA协议为基础以美国为核心形成的国际税收利益集团，将造就一个不公平的国际金融环境，势必影响到中国金融行业的健康发展。因此，面对这样的发展形势，回避FATCA或者由中国金融企业直接与IRS签订协议都不是一个明智的选择，中国政府唯有积极应对，就FATCA与美国政府达成互惠性政府间协议才是最好选择，这样才能理顺中美的税收冲突，捍卫中国金融业的整体利益，创造一个公平的国际金融环境，吸引国际投资，促进中国经济的快速稳定增长。 五、深化利用FATCA交换信息优势，加强国际税收合作，维护国家利益与安全 (一)进一步做好信息交换工作衔接，提升自动情报交换水平 FATCA要求的是实现税收情报的自动交换，但是，目前税收情报交换工作要实现自动交换还存在一定距离。中美税收协定第二十五条也只是对税收情报交换的内容和使用范围作概括性的规定，没有详细规定自动情报交换。《国际税收情报交换工作规程》(国税发[2006]70号)对自动情报交换有详细规定，但是如何实现自动情报交换仍然存在困难。中国政府对外签订的税收协定普遍规定了税收情报交换条款，但是与其他国家签订专门税收情报交换协定不多。例如，最近几年，中国与阿根廷、根西岛、马恩岛、泽西岛、百慕大群岛、英属维尔京群岛、巴哈马等国家和地区的政府签订了专门的税收情报交换协议。从中国与阿根廷的税收情报交换协定来看，只规定了专项情报交换和境外税务检查或调查，情报交换的方式比较少，而且缺少对自动情报交换的规定，其他专门的情报交换协定也存在类似情况，这样与《国际税收情报交换工作规程》第七条规定情报交换的类型不符。该条规定情报交换包括专项情报交换、自动情报交换、自发情报交换、同期税务检查、授权代表访问和行业范围情报交换等。目前，中美之间还没有签订专门的税收情报交换协定。因此，为了更好地实现FATCA政府间协议下的自动情报交换，应该尽快签订中美税收情报交换协定，在以往专门情报交换协定基础上，增加自动情报交换内容，使得中外税收情报交换协定与《国际税收情报交换工作规程》有效衔接，充分发挥工作规程的作用，通过信息技术构建自动情报交换平台，使中国的情报交换工作实现自动情报交换的转变，增强中国对外税收情报交换能力和水平。 (二)进一步规范税收情报交换工作，完善国际税收征管合作 中美之间签订专门的税收情报交换协定，也有利于理顺税收情报交换中的各种问题，进一步规范情报交换工作。随着国际税收情报交换工作发展，自动情报交换将使得情报交换工作变成日常工作，成为国际税收征管合作不可缺少的一部分，推动国际税收征管合作从情报交换向协助执行、送达文书等国际征管协助发展。一些日常的管理费用负担问题，保密义务，情报的使用范围等问题也将凸显出来，需要进行专门规范。在管理费用方面，中国与阿根廷之间的税收情报交换协定第十条就规定除另有约定外，为提供协助而产生的日常费用由被请求方负担，提供协助的非日常费用(包括在诉讼中聘用外部顾问等的费用)应由请求方负担，费用特别高时，被请求方应事先与请求方协商，中美签订税收情报交换协定时可以参考。另外，随着中美合作的深入发展，可能会涉及税款追缴合作，目前中国对外双边税收协定暂无规定，因此，可以事先考虑是否涉及以后税收协助执行并作出规定。事实上，欧盟成员国之间的《利息税指令》等外国税收合作协定都有比较成熟的经验，可以学习借鉴。 (三)充分发挥FATCA的作用，拓展税收情报的适用范围 FATCA政府间协议要求实现自动情报交换，涉及税收情报保密和使用范围问题，需要进行协调，进一步拓展税收情报的使用范围。《中华人民共和国税收征收管理法》第五十四条对税务机关获取账户信息严格规定，税务机关查询所获得的资料，不得用于税收以外的用途。该条款与FATCA政府间协议要求的中国税务机关将从中国金融机构获得的美国纳税人信息通过自动情报交换交给美国政府有所冲突。但是，根据该法第九十一条规定，中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。因此，该法第九十一条实际上协调了条约、协定与中国国内税法的冲突，指明适用条约或协定的规定。同样，在中国《纳税人涉税保密信息管理暂行办法》(国税发[2008]93号)第十二条也规定，人民法院、人民检察院和公安机关根据法律规定进行的办案查询时，税务机关应予支持，提供纳税人的涉税信息。也就是说，纳税人的信息根据有关法律规定，是可以扩大使用于非税收领域的。而且，该办法第二十九条规定，中国政府与其他国家(地区)政府缔结的税收协定或情报交换协议中涉及纳税人涉税信息保密的，按协定或协议的规定办理，也是指明可以适用协定或协议的规定。中美税收协定第二十五条也规定税收情报仅限于有关税种的查定、征收、管理、执行或起诉、裁决上诉等方面使用，但也规定可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中透露有关情报。中国与阿根廷税收情报交换协定第八条有关保密规定中也允许税收情报在诉讼程序或司法程序中披露。《美国国内收入法典》第六十一章信息和申报的第6103节申报表和申报信息的保密和披露中也规定了为便于税收管理，司法部可以在联邦或州法院诉讼中使用税收情报信息；打击有组织犯罪的刑事部门的检察官可以因犯罪调查向法院申请使用和披露申报表或者申报信息，这些犯罪活动包括恐怖事件、恐怖威胁或者恐怖行动，为查找逃犯而实施披露等方面；总审计长因审查而获取申报表信息，等等(李税和李堃，1991)。[4]由于中国和美国都是《多边税收征管互助公约》的缔约国，通过公约获得税收情报信息可以用于反腐败、反洗钱和反恐怖主义方面，只要缔约国双方国内法都有相关法律规定可以使用。因此，通过做好FATCA政府间互惠协议与《多边税收征管互助公约》的衔接，可以大大拓展通过FATCA自动情报交换获得的纳税人信息的使用范围，不但能够有效防止和打击国际逃避税行为，维护中国的税收利益，还可以利用美国政府提供的信息，有效打击腐败、洗钱、恐怖主义等犯罪活动。特别在当前形势下，中国政府通过FATCA实现税收情报自动交换，获取大量海外账户信息，能够有效遏制贪官通过洗钱向海外转移资产等腐败犯罪活动，尤其重要。 总之，美国FATCA目的是通过惩罚性征收预提税从而实现外国金融机构向美国IRS提供美国人账户信息，这样的做法使得美国国内法具有域外效力，对其他国家和外国金融机构具有强迫性，但是美国是世界金融业最发达的国家之一，许多国家既有顾虑，又综合考虑自身国家利益，都与美国政府签订了政府间协议。在这样的形势下，为了维护中国的税收主权和利益，保护中国金融业的发展，营造良好的外商投资环境，中国政府与美国政府就FATCA达成互惠性政府间协议是比较好的选择。同时，通过政府间合作实现税收情报自动交换，进一步提升中国的税收情报工作水平和工作效率，有效打击国际逃避税行为，维护中国的税收利益。另外，做好FATCA与《多边税收征管互助公约》的衔接，扩大税收情报信息的使用范围，有效打击腐败、洗钱、恐怖主义等犯罪活动，维护好国家安全和国家利益。2014年6月底，中美就FATCA达成政府间协议取得了实质性的进展，让我们拭目以待！标签：金融论文; 双边税收协定论文; 税收原则论文; 美国金融论文; 税法论文; 情报搜集论文; 代扣代缴论文; 美国政府论文; 税收论文; irs论文;