PPP项目建设运营期的会计核算探讨
张兴军
(山东省路桥集团有限公司，山东 济南 250021)
[摘 要] 近年来PPP项目日益增多，在项目实践中作为社会资本一方，不同PPP项目权利义务的实质性差异性，使之面临日常会计核算上一系列的问题。文章以LQ公司PPP类项目为蓝本，对PPP类项目建设运营期的项目公司会计核算进行分析探讨。
[关键词] PPP项目；建设运营期；会计核算
PPP(Public-Private Partnership)，即政府和社会资本合作模式，是在基础设施及公共服务领域基于合同建立一种合作关系，主要是为了利用市场机制合理分配风险，减少政府的财政支出，降低企业的投资风险。由于社会资本具有融资、运营管理方面的明显优势， PPP项目在近年来被逐步并日益广泛地运用到公共服务、基础设施行业领域。PPP项目成为政府改善公共设施、提供高品质公共服务战略的重要组成部分。
moeaine in Qiongkushtai JING Guang-xiu WU Shao-ying(13)
4、移民安置监测。监测结果表明：6个移民安置点规划建设总规模为3415.76亩，实际建设规模为4100.40亩，超规划建设684.64亩；规划人均建设用地面积84.36 m2，超出规划要求的人均建设面积4.36 m2。2017年实际监测人均建设用地面积101.26 m2，相比于水区淹没区人均建设用地面积108.97 m2，移民集中安置点人均建设用地减少了7.71 m2，新建设的城镇移民安置点比淹没前的居住建设更能体现出合理用地与集约节约用地。
区块链是一种基于分布式系统的数字加密技术，主要可以运用在类似于比特币的数字货币上。其工作原理是运用哈希算法对数据进行128位加密并形成数字签名。同时前后各个数据块链接起来形成主数据链，系统中所有的用户节点通过奖励机制，来共同维护这个“账本”，保证数据不被篡改和伪造。作为一种去中心化技术，它对人们当下所处的经济社会起到了革命性的重塑。从跨境电商角度来看，区块链最大的优势是在不需要中介机构介入的情况下能实现企业之间的交易和资金的流转。同时在物流、产品溯源以及纠纷仲裁等方面具有自己独特的优势。因此，区块链这种弱中心化的特点恰好为跨境电商发展的困难点提供了一个新的解决视角。
LQ公司是一家以建筑施工业为主业的上市公司，近年来PPP项目日益增多，在项目实践中作为社会资本一方，不同PPP项目权利义务的实质性差异性，使之面临日常会计核算上一系列的问题。文章以该公司PPP类项目为蓝本，对PPP类项目建设运营期的项目公司会计核算进行分析探讨。
1 PPP项目基本情况介绍
1.1 国家政策背景
贷：银行存款
1.2 PPP项目核算的政策依据
PPP安排涉及的会计核算通常较为复杂。具体核算指引是依据我国财政部于2008年发布的《企业会计准则解释第2号》。该解释明确了在现行企业会计准则体系下BOT业务的核算。另外，还可参考《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权安排》和《国际会计准则解释公告第29号——服务特许权：披露》中的相关规定。但是，由于PPP项目因为运作方式的具体安排不同会使实际核算更为烦琐。在实际核算中，要结合企业会计准则的相关具体内容和企业实际，灵活运用。
同时监测平台也可以远程监测环境状态，如图9所示。果蔬气调库:温度波动±0.5℃，降低O2浓度减至2%～3%，提高CO2浓度范围3%～5%，比一般冷冻库对环境参数监测精度高（一般要求温度波动±0.5℃，降低O2浓度减至2%～5%，浓度范围1%～1.5%）。
1.3 公司PPP项目经营现状
截至2018年5月底，LQ公司目前中标PPP类项目19个，投资总额123.8亿元，已成立PPP项目公司16个，3个投资项目已中标或签订投资协议。所投资的项目主要集中在市政设施、河道治理和市政道路等PPP类项目。所采用的运作方式主要为BOT方式。
2 PPP项目的业务流程及会计核算
2.1 PPP项目流程简介
财政部2014年1月发布的113号文《操作指南》中列示了PPP项目的操作流程图，PPP项目包括项目识别、项目准备、项目采购、项目执行和项目移交五个阶段。
文章所要探讨的会计核算主要集中在项目执行阶段。即从成立项目公司完成社会资本融资到进行项目建设以及后期运营维护直至项目移交整个过程。
2.2 公司PPP项目回报机制的选择
目前，公司PPP类项目的运作方式均为BOT方式，即社会资本方承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式。通过政府或使用者付费向社会资本支付，从而实现社会资本投资运营回报。
目前公司所投资的项目集中于市政设施、河道治理和市政道路等PPP类项目，此类项目均是政府无法授予特许服务权利(不具备收益性)的基础设施项目，项目主要的回报方式是政府付费方式。即项目合同约定项目有关的基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件自政府收取确定金额的现金或其他金融资产。社会资本(或项目公司)能够使用的项目建造对价确认模式为金融资产模式。
2.3 项目执行阶段项目公司会计核算处理
LQ公司在中标PPP类项目后，根据与政府方签订的合同，适时成立项目公司，按合同约定比例注入资本金。相关项目的建设均由LQ公司所属子公司承担项目建设，按照相关建造合同收入准则的约定进行会计处理。现主要就项目公司成立后的会计核算做相应的探讨。
(5)政府专门支付的运营维护费：
第二，项目公司融资。项目公司成立后，根据项目合同约定的融资结构，社会资本(和政府授权投资单位)注入资本金，其后，项目公司与相关金融机构商讨融资核心框架的条件、授信审批意见并签署各项融资合同。
第三，项目建设期。分析目前公司的PPP项目，所成立的PPP项目公司对项目设施均不具有使用控制权，不能够作为项目公司本身的固定资产或无形资产来做账务处理。公司的PPP项目公司均是按照合同约定在一定期限内无条件自政府收取可确定的现金。即，项目公司所采用的项目建造对价确认模式为金融资产模式，项目公司需要确认金融资产。详见表1。
表1 项目建设期相关流程
第四，项目运营期。项目建设完工、试运行结束完成终验之后，将进入正式运营阶段。项目公司作为运营主体，向外提供公共服务，通常由社会资本负责运营管理。PPP公司在正式运营过程中收回的款项中可能包括两部分：运营产品/服务的对价和前期建造阶段形成的对价。在路桥股份PPP项目公司中金融资产模式下，运营期的收款不仅包含已经确认的建造服务的对价(建造成本和建造毛利)，还包含项目运营期间提供产品/服务的对价(运营成本和运营毛利)。政府一般会采用可用性付费和运营绩效付费方式。
(1)据可能的回款情况和合理利润率等，测算项目内含报酬率，并确认项目未确认融资收益额：
贷：主营业务收入
采用D-H参数法[2]确定机器人各构件间的位姿关系。四足机器人的坐标系定义示意如图1所示。以RH为例，定义世界坐标系{W}，机身坐标系{B}，以及足端坐标系{E}。同时定义臀关节坐标系{1}，髋关节坐标系{2}，膝关节坐标系{3}，以上3个坐标系坐标原点分别位于3个关节位置，坐标系方向由D-H法规范确定。
贷：未确认融资收益
借：应收账款/银行存款
借：财务费用—利息支出
隐士结交官僚权贵并且加入幕府的现象在当时的镜湖以及周边地区十分普遍。方干有诗《题玉笥山强处士》。据雍正《浙江通志·宛委山》转引《名胜志》和《十道志》的相关记载：“玉笥山又称宛委山，在诸暨县东南十五里。”[5]548强处士作为镜湖周边的隐逸文人与方干有所交往。其中诗句：“世人呼尔为渔叟，尔学钓璜非钓鱼。”讽刺此位镜湖附近的强处士隐居的真实目的在于钓取名利。这同时也是方干自身在归隐镜湖后干谒于权贵之间的写照。
贷：财务费用——未确认融资收益(借方负数)
(2)收取政府支付建设款项及合理回报：
借：银行存款
贷：长期应收款
财务费用——利息收入
应交税费——应交增值税(销项税额)
借：应交税费——转销项税额(建设期的合理回报部分)
贷：应交税费——应交增值税(销项税额)
(3)计提及支付贷款利息：
借：未确认融资收益
贷：应付利息
借：应付利息
2014年9月发布的《关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》(财金〔2014〕76号文)，PPP需要重点关注城市基础建设和公共服务领域。2014年11月发布《政府和社会资本合作模式操作指南(试行)》(财金〔2014〕113号文)，按照社会资本的风险程度和参与程度，PPP项目运作方式分为：委托运营(O&M)、管理合同(MC)、建设运营移交(BOT)、转让运营移交(TOT)、改建运营移交(ROT)、建设拥有运营(BOO)。2015年5月发布的《关于在公共服务领域推广政府和社会资本合作模式指导意见的通知》(国办发〔2015〕42号文)将范围进一步扩大。
将“射频识别原理与应用”课程分为3个层次。第一层为RFID技术与物联网的关系，主要介绍RFID技术在物联网工程应用的核心作用、“射频识别原理与应用”课程开设意义、课程总体安排、课程学习资源等。第二层为RFID技术基础知识，主要介绍RFID技术相关的基本概念和工作原理，包括RFID技术概述、RFID标准体系、RFID电子标签、RFID读写器、RFID系统编码与调制、RFID中间件、RFID防碰撞技术。第3层为RFID技术应用案例分析与实践，主要介绍一些典型的RFID应用实例的解决方案和实现方法，如图书管理系统、停车收费管理系统、商品溯源系统等。
(4)运营期归还贷款：
主要包含常用增删改查的操作，另包括：数据资源灾备(自动备份，异常情况下，保证数据资源安全)、数据库信息标识、日志信息查看、索引自动创建查看、授权信息、执行计划、服务性能、SQL审核、故障错误信息、系统升级、系统调用及部署等。
借：短期借款/长期借款——×银行
贷：银行存款
第一，成立项目公司。为确保风险隔离、财务核算独立、税收征管和政府监督，PPP项目交易结构通常设计为，由新成立的项目公司具体执行项目运作，项目公司主要的组织形式是有限责任公司制。项目公司成立时，社会资本及政府授权投资单位需要按照合同约定投入资本金。
借：主营业务成本/管理费用
贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等
按月摊销未确认融资收益：
借：长期应收款
在韩宇的带领下，万柏林区局高起点、高标准，全面推进食品药品基层监管能力标准化建设。完成基层站所标准化建设，并在全省食品安全工作会上进行经验交流和推广。局机关和11个监管站全部解决独立办公用房，为每个执法人员配备了移动执法终端和便携式蓝牙打印机、执法记录仪等执法装备，并为每个基层监管站至少配备1～2辆执法用车。在局机关和各站分别建立起相对独立的快检实验室，涵盖日常工作的常规检测，真正做到“两个责任”的落实。
第五，移交。项目期满时，项目公司应该已经收到全部应收款项，金融资产的余额为“0”，因而无须为移交进行特别的会计处理。
3 PPP项目特殊事项的处理
3.1 项目公司建设期的管理类费用处理
PPP项目在建设期间，政府方对于项目公司在建设期间发生的管理类费用有明确的约定并列入总投资预算的，且在后期政府付费范围内的，可以计入长期应收款。
本次共查到泄漏点18处，其中特大漏点1处，大漏点1处，中漏点5处，小漏点11处。对这些漏点的泄漏原因分析及处理情况如下：
按照财政部2016年7月6日印发的《基本建设项目建设成本管理规定》(财建〔2016〕504号文)：第五条：“项目建设管理费是指项目建设单位从项目筹建之日起至办理竣工财务决算之日止发生的管理性质的支出。包括，不在原单位发工资的工作人员工资及相关费用、办公费、办公场地租用费、差旅交通费、劳动保护费、工具用具使用费、固定资产使用费、招募生产工人费、技术图书资料费(含软件)、业务招待费、施工现场津贴、竣工验收费和其他管理性质开支。项目建设单位应当严格执行《党政机关厉行节约反对浪费条例》，严格控制项目建设管理费。”
第八条：“政府设立(或授权)、政府招标产生的代建制项目，代建管理费由同级财政部门根据代建内容和要求，按照不高于本规定项目建设管理费标准核定，计入项目建设成本。”
3.2 项目公司运营期间项目维修费用
项目公司在PPP项目运营期间，为实现项目正常运转，通常需要承揽项目设施的日常维修和维护以及大修等义务，以确保项目实现设计产出能力和性能。对于此类维护整修义务，项目公司应当根据该义务的性质、条款和情况，判断政府是否会偿付项目设施维护所需要的支出。
一是政府会偿付该部分维修支出，则该义务通常被视为待执行性质的、会在未来产生收入的活动，应当在发生费用支出时确认收入和成本；二是政府无须对该维修支出进行偿付。
(1)在每个资产负债表日，预提承担现有维修义务的负债，并考虑时间价值的影响：
借：主营业务成本
贷：预计负债
无机化学化合价的学习需要记忆的内容相对较多，教师在教授这部分内容时，可以引用方硕唱的一首《化合价之歌》，方便学生记忆。提高学生学习化合价的效率。
借：财务费用
贷：预计负债(按照实际利率计算得出)
(2)维修支出发生时：
核心竞争力理论最早可追溯到亚当·斯密的劳动分工理论，它是企业战略管理理论的延伸与发展，是战略管理理论发展到一定阶段的产物。对于企业来说，核心竞争力又称核心专长或核心能力，是企业具有的最基本的、长期稳定的、能获取超额利润的竞争优势。而对于地方高校来说，科研核心竞争力是指在地方高校科研竞争中那些最基本的、能始终引领或紧跟社会科技发展的先进水平，进而使整个学校的科研工作保持科研竞争优势的持续的、长久的综合能力。
借：预计负债
贷：原材料/燃料/应付职工薪酬/银行存款
(3)常规维修和维护成本，在发生时直接确认：
1930年，Lazare Massaro有三百名顾客每年最少定制三双鞋履。时至今日，Raymond拥有三千多名顾客，但当中只有少数每年会定制超过一双鞋。
借：主营业务成本
贷：原材料/燃料/应付职工薪酬/银行存款
参考文献：
[1]中华人民共和国财政部.关于印发政府和社会资本合作模式操作指南(试行)的通知[EB/OL].(2014-12-04).http://jrs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201412/t20141204_116296
5.html.
[2]刘文宴.重大水利工程建设PPP模式会计核算探讨[J].时代金融,2018(12).
[3]吴加顺.基于PPP模式的会计核算问题研究[J].企业改革与管理,2018(15).
[中图分类号] F285
标签：ppp项目论文; 建设运营期论文; 会计核算论文; 山东省路桥集团有限公司论文;