大型企业汇总与合并纳税管理研究，本文主要内容关键词为：大型企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着经济的迅速发展与企业集团的日益壮大，汇总与合并纳税(以下简称合并纳税)已成为一项重要的税收管理制度。近年来，随着税收科学化、精细化管理的提出，以及内外资企业所得税改革的稳步推进，合并纳税制度的走向和管理趋势已成为一个亟待明确与深入研究的重大问题。北京市国家税务局目前共管理91家合并纳税企业，①占全国180户合并纳税企业的50.6％，2005年汇缴企业所得税760亿元，占同期入库企业所得税的90％左右；汇缴营业税69.9亿元，占同期营业税总额的55.49％。由此可见合并纳税管理的重要性，同时对于研究全国的合并纳税管理也具有典型意义。为此，我们组织了合并纳税专题调研，经过深入调研分析，提出如下意见：
一、合并纳税对税收管理既是挑战也是促进
尽管合并纳税在理论上应该坚持，但在实践中却受到不少非议，其主要原因是合并纳税加大了管理难度。因为合并纳税势必形成生产、经营地与核算、申报地不一致，从而与传统的以属地为基础的税收管理模式不相适应。例如，企业集团一般是跨地区(甚至跨国)经营，涉足的行业比较广，导致集团内各成员企业之间的情况千差万别，适用的财务会计制度与税收处理规定各不相同，并可能造成对同一政策的理解不同。这就需要各地税务机关之间的协调管理，从而对整个税务管理资源整合、异地税务机关的合作提出了挑战。集团内部产权关系变动频繁，下级成员企业经常处在变动之中。其税源变化对税收收入的影响巨大，增加了管理难度。同时，集团公司的经营管理方式与手段往往紧跟时代潮流，技术含量越来越高。这些都对传统的税务管理构成了很大的冲击。同时，合并纳税并不是简单的报表数字叠加，合并所得的确定，尤其是内部交易的消除以及纳税调整都比较复杂，在一定程度上增加了合并纳税的工作量和难度。
但应该看到，合并纳税对税收管理也有促进的一面。相对于众多分散的成员企业独立纳税，如果总分支机构所在地税务机关能够有效合作，由总机构合并纳税将有助于降低整体征管费用，使税收征管简化，降低税收管理的整体成本。同时，集中管理可以统一政策的把握与执行，减少管理中的摩擦与纠纷，从而减轻税收征管的难度。合并纳税还有利于总机构加强对成员企业的纳税监管，降低整个集团的纳税风险。此外，合并纳税使企业集团税收筹划的程度有所降低，有助于减轻税务机关反避税的工作量。
退而言之，对合并纳税的管理难度还可通过设置限制条件加以缓解。一是限制合并纳税的范围，将其限制在少数特大型、需要扶持的企业集团内；二是限制成员企业范围，将其限制在100％控股的范围内，以避免对少数股东复杂的财务与税务处理；三是实行简易合并纳税，即只对盈亏汇总，不剔除内部交易。这些正是我国目前的处理方式，②尽管有违公平，合并不彻底，但符合税收征管实际情况，有利于提高合并纳税管理效率，在未来的一段时期内应予以坚持。此外，还可设置一定的准入制度，只有那些具有良好内控机制，能有效掌控成员企业核算与纳税情况，并能积极配合税务部门做好相关工作的企业集团，才能实行合并纳税制度。
二、合并纳税管理模式要与集团企业的管理方式与水平相适应
在明确了合并纳税总体方向后，科学地选择其管理模式至关重要。从现实情况看，合并纳税的管理模式在很大程度上要受到集团企业核算方式与水平的影响。因此，研究合并纳税管理，必须紧扣集团企业财务管理的现状与发展趋势。
(一)合并纳税管理的现实选择是集中管理与分散管理相结合
从国际情况看，大型集团公司实行较高层次的集中管理成为总体趋势，以高度集中的内部管理信息系统为依托，呈现出管理环节上移的趋势，在全球范围内集中调配资源。在财务管理上，设立财务处理中心，借助现代计算机与网络技术集中管理集团内所有企业和部门的账目信息。在我国设有总、分支机构的较大型外资企业集团，集中管理的态势也在逐步加强。其具体表现是，诺基亚、西门子等很多外资集团企业都在使用德国SAP公司设计的ERP(企业资源规划)网络信息系统，该系统的基础是集成化数据库，从集成的角度对内实现资源整合，实现企业内部各职能部门之间、总分支机构之间的数据共享。该系统引起业务流程再造的特点之一，是把决策权下放给具体负责对客户需求做出响应的决策人员，这给企业的组织结构带来了扁平化的精简效果——因为企业不再需要那么多的中层管理机构与人员了。另一个特点是使用共享数据库、网络等信息技术支持经过再造的新业务流程，引入“共享服务”(share service)的概念。例如，将采购部、收货部和应付账款结算部之间的“公用数据”都集成到同一个数据库里，这使应付账款结算部的管理人员大大精简；在财务管理上由集团总部的会计部门统一负责总部、所有分公司和部分子公司的一些财务处理程序，并实行财务基础数据共享，以减少成本，降低差错率，提高效率。这两个特点使集团公司的管理趋向于数据集中式管理，将原来按产品、地域或职能划分的各个部门逐步融合为一个整体。
企业集团的信息集中处理与控制，不仅使合并纳税成为可能，也使合并纳税成为公司节约资源、降低税收成本的必然要求。而从税收管理角度看，集团公司的集中管理以及现代经济环境，特别是尖端信息技术的应用，为税务管理向更高效的专业化、行业化集中管理的转变提供了条件。在这种情况下，对集团税收的集中管理，即主要通过总机构实施对集团企业的集中统一管理，有利于降低税收征纳成本，提高税收管理效率。事实上，目前我国对外资集团公司的总分支机构就是实行这种集中管理模式。
但就处在转型期的国有大型企业集团而言，目前的管理模式是集中与分散核算方式并存。在传统计划经济下，由于产权不清晰、信息传递不畅，国有企业集团对分支机构的管理主要依赖落实经营责任制，实行独立核算，其核算管理分散在各分支机构。据调查，目前，相当一部分国有集团企业，尤其是中小型集团企业囿于传统管理体制和昂贵的开发使用费用，还没有应用SAP等高端ERP管理系统。一部分企业开始尝试SAP等管理系统，但并没有重构业务流程，效果并不理想。这些集团企业实质上仍然实行分散管理方式。而一部分已经改制为现代企业的集团公司，尤其是上市(特别是在海外上市)的集团公司，在使用SAP的同时，内部管理也基本与国际规则对接，在财务核算上走向集中管理模式。有鉴于此，税收管理应依据企业的不同核算方式，采取有针对性的管理办法：对于统一核算、信息集中处理程度较高、内控机制较健全的合并纳税企业，应着力提升对总部系统的解读能力，以点带面；而对于大量处于报表汇总、分散核算管理的集团企业，实行传统的分散管理，充分依靠成员企业所在地税务机关进行管理，更加有效。
(二)合并纳税管理的方向是集中管理
随着集成化数据信息系统的应用，越来越多的国内集团企业，包括一部分中小集团企业，已经开始顺应这种趋势。例如，2002年以来，以中国工商银行为代表的国内银行为实现加强上级机构监控、完善内控和统一业务操作的“三阶段”目标，先后实施数据“大集中”的改革，分别引进Oracle、SAP与PeopleSoft等系统。目前，各大专业银行、中国人民保险公司和国家邮政局都在实行减少核算级次的改革，财务核算集中到省、市一级机构。铁道部在2005年对其铁路运输管理体制进行改革，整合路局、取消分局，将传统的铁道部下的铁路局——铁路分局——站段三级管理变为铁路局——站段两级管理，目前已建立18个跨省区的铁路局和3个专业运输公司，并实行两级管理、一级核算的体制，铁路局为一级法人单位，站段为非法人单位，不进行独立核算。中远集团公司自2002年采用SAP财务模块，并计划对部分分、子公司实行财务集中，只设出纳，其他财务事项都集中到总部进行。由此可见，我国集团企业正在由分散管理为主走向集中管理为主的发展方向。
(三)目前合并纳税管理与集团企业管理核算方式的不适应性
我国目前对内资合并纳税企业的管理，实行集中与分散相结合的管理方式，但实际上的管理权主要体现在分支机构所在地税务机关，并有越来越多地向分支机构所在地税务机关转移的倾向。这种单一模式是单纯从税务部门内部管理的现实需要出发，没有考虑集团企业的管理核算方式与水平，存在着与集团企业管理模式明显不相符合的情况。
首先，这种管理方式存在违背集团企业管理核算发展趋势的现象，给企业造成很大不便。例如，中国工商银行计财部负责人认为，现在企业都在加强统一的集团化管理，内部往来非常多。如工行北京分行存款多贷款少，山东分行则贷款多存款少，需要总行调配北京的资金支援山东，一些分行的收入要通过内部计价确定，要准确核算出真正意义上的应税收入很难，由各地分别征税会对企业管理造成不利影响。中国人民保险公司和国家邮政局的负责人都认为，在目前推行财务核算集中到省、市一级的情况下，各基层机构的营业税还在当地缴纳，造成财务核算与纳税的脱节，给企业带来了困难。
其次，这种模式没有充分考虑和利用集团公司的自控机制。目前的做法仅仅从保持中央收入及扶持若干中央国有集团公司出发，没有将企业良好的内控机制作为准八条件。在这种情况下，合并纳税的管理工作主要依赖税务机关的单兵作战，没有很好地调动集团公司总机构主动地配合税务机关做好合并纳税工作的积极性。例如，部分集团公司对其纳入合并纳税范围的成员企业数量及级次关系都说不清楚，以致一些不该进入范围的企业也进行了合并纳税，而一些应该合并纳税的企业却没有进入。一些集团公司财务管理相当严密，很多费用开支标准由其上级主管部门核定，而对申报纳税则不重视，存在以公司内部规定替代税收法规的情况。个别国有大型集团公司甚至依然延续计划体制中的行业会计制度，内部规定繁多，自成体系，与税收法规存在冲突。
应该看到，集团公司一般都具有相对较强的管理能力，适应集约化管理的发展趋势，其内控机制一般都比较健全。比如，中国电信股份有限公司将所得税申报表和附表固化在财务报表软件中，依托软件合并审核成员企业所得税申报表，不仅复核申报表主表及附表间的勾稽关系，还能审核申报表及附表与财务报表及附注等的勾稽关系。越来越多的大型企业集团还单独成立税务部，加强对下属企业的税收指导和税收管理，有效化解税收风险。部分已经应用ERP的企业集团，通过在一个管理平台实现对投资、业务、财务、服务、人事的一体化管理，统一标准，减少人为操作，使集团管理更加科学规范，有效地增强了集团总部对成员企业的控制能力。尤其是随着现代企业制度的逐步成熟，企业为了自身的发展和对股东负责，必然要全面强化内部控制机制。美国2002年颁布了针对上市公司的“萨班斯法案”，③其中的404条款——“完善内部控制”规定：在美上市企业要建立健全内部控制体系，并从控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及监督5个方面做出了详细的规定，要求审计师对上市公司的内控机制进行审计。这对企业的内部监控提出了更高的要求，甚至引起整个企业控管流程的改变。目前，我国在美上市的公司都在积极落实404条款的要求，重新梳理内部控制流程，找到控制点，做控制矩阵，建立控制文档。这必然使企业的内部控制更加规范、有效。
因此，在合并纳税管理中应充分利用企业集团的内控机制与管理能力，一方面将良好的内控机制作为合并纳税的准入条件，另一方面，对总机构在合并纳税中应起的作用做出规范，并明确其应承担的法律责任，同时，加强纳税辅导，充分发挥总机构的作用。
三、合并纳税管理中折射的深层次体制与机制问题
(一)收入分享体制分析
在现行体制下，既有总机构集中纳税，又有成员企业就地按一定比例预缴，而汇缴后的稽查收入则全额就地入库。对其中的共享税而言，就地入库意味着地方政府可分享收入，而地方政府的意志会在较大程度上影响当地税务机关的行为。这就产生了一个问题：如果成员企业所在地税务机关平时严格管理，成员企业就不能在当地纳税，影响了在当地入库的稽查收入。这样的规定成为了成员企业所在地税务机关管理不到位的诱因。
应该看到，合并纳税是造成我国税收与税源背离现象以及地方政府和当地税务机关管理不到位的一个主要原因，而且随着合并纳税越来越多，这一问题会越来越严重。因此，应着力解决跨地区经营集团税收收入的合理分享问题，改变按入库地点来分享的简单办法。在这方面，以美国为代表的发达国家有一些比较成熟的做法，可供我们参考借鉴。财政部、中国人民银行、国家税务总局2003年修订的《跨地区经营集中缴库的企业所得税地区间分配办法》(财税[2003]452号)规定，集中缴纳的企业所得税中地方分享部分按企业经营收入、职工人数和资产总额三个因素在相关地区间分配，权重分别为0.35、0.35和0.3，计算公式为：某省分配额=集中缴纳的企业所得税×地方分享比例×该省分配系数。但这一办法还存在较多问题，一是列入范围的只是部分中央企业及地方金融企业(具体名单由财政部确定)，效果有限；二是权数简单比照美国的做法，不完全符合我国的实际情况；三是分配由中央财政进行，增加了这一问题的管理层次，不利于调动各地税务机关的管理积极性。
完善我国跨地区经营税收收入分配体制，应从以下几方面着手：首先，逐步扩大参与税收收入分配的范围。对经批准实行合并纳税的母子公司，应全部纳入分享范围；对总分公司，鉴于在统一的所得税中将以法人统一计算纳税，为简化跨地区税收收入分配，可只将一定规模以上的企业纳入收入分享范围。其次，在分配权数中增加应税所得额或应纳所得税额因素，以调动各地税务机关对成员企业管理的积极性。第三，各地之间的税收分配仍然放在税收环节解决，在原则上坚持集团企业统一纳税的前提下，每年汇缴结束后由国家税务总局召集相关的省级税务机关统一进行清算，应返还成员企业所在地政府的税收，由总机构所在地税务机关退还给成员企业所在地税务机关，算作当地税务机关当年组织的收入，并由其入当地政府金库。第四，对各成员企业的查补收入，也应按上述方法进行分配。这样处理简单明了，分配合理，符合我国实际，并可从根本上解决税收与税源背离问题，促使地方政府行为的合理化。
针对汇总纳税体制，目前有两种不同的意见：一种是取消合并纳税，全部实行属地征管。我们认为，这样处理不符合合并纳税的整体方向，是一种矫枉过正的方法，实不足取。另一种是成员企业全部按一定比例就地预缴。我们认为，这是一种将征管方式、入库地点混同于收入分配的简单做法，不尽合理，理由如下：首先，如果缴纳的全部为中央收入，就地预缴除了能体现当地税务机关所谓的“政绩”外，实属多余。第二，如果以这种方式来分配各地政府应分享的收入，其准确性很低，将带来较多的后遗症。第三，就地预缴可能会使合并纳税管理更加复杂。例如，对成员企业技术改造国产设备投资可抵免的所得税额，按规定应以成员企业就地预缴的所得税抵免。但到底是按100％还是按60％在当地抵免?不够抵免时怎么办?另外，由于合并的级次多，预缴的政策和比例又各不相同，致使税收征纳成本高，管理难度大。各地税务机关掌握政策和管理的力度不同，反而造成企业间相互攀比。第四，全部就地预缴还需调整各地的税收收入计划，给今后的收入分析预测带来很大的困难。因此，全部就地预缴方式应当慎用，即使推广，也不应“一刀切”，而应在“三个区分”的基础上考虑：一是区分税收收入级次，只限于共享收入；二是区分企业性质，只对涉及地方资源较多的集团公司，如石油、煤炭等大型企业实行。三是区分企业的盈利状况，对成员企业盈亏悬殊，就地预缴税款与集中清算结果差额较大，尤其是整体亏损的集团公司不宜实施，以免出现已预缴的税款当地不退，汇缴地不让抵的问题。就北京地区而言，目前管理的91户合并纳税企业中有32户为亏损企业，如实行就地预缴，既对北京国税收入造成重大影响，也给企业现金流带来沉重负担。
(二)税务稽查体制分析
当前的税务稽查体制是，成员企业的稽查权归属于成员企业所在地税务机关，且查补收入全部就地入库。这促使成员企业所在地税务机关出现“轻管理、重稽查”倾向，同时，导致检查权限不清、检查问题处理结果不一致问题。一方面，总机构所在地税务机关可通过对汇总纳税申报表的分析、调查等方式，发现成员企业申报中带有普遍性的问题。由于检查归属权不清，在总机构所在地税务机关对其汇总调整的项目进行检查后，成员企业所在地税务机关再发现同样问题则无法进行调整，导致常常出现“你查我也查，谁先查谁入库”的混乱状况，并因政策口径、检查时间不同出现扯皮等现象。另一方面，总机构所在地税务机关与成员企业所得地税务机关缺乏相互协调、沟通的机制，某一成员企业被查出来的问题，其他有同类问题的成员企业却没被处理，导致同一问题却有不同的结果。
不仅如此，分散稽查的模式还增加了税企双方的工作量和成本。企业集团内部往来越来越频繁，统一调配资源，分支机构账上反映的大量是计划成本，单独检查比较困难。同时，各集团公司财务处理普遍上收，基层单位不再设财务部门，无法提供相应的资料，当地税务机关看不到账簿与记账凭证，检查实际上流于形式。而且，把一个集团内众多的企业人为割裂开来，分散检查，往往事倍功半，大大增加了征纳双方的成本。
事实上，与企业集团传统管理模式下依赖当地税务机关的管理与稽查不同，企业集团的现代集中统一管理系统，使在总部监控所有成员企业成为可能。在这种情况下，应推广以联合税务审计为核心的集团税收审计。在这方面，涉外企业税收管理已迈出了可喜的一步。2004年底，国家税务总局牵头组织对北京一户在全国设有7个分支机构和15个办事处的涉外企业实施了联合税务审计的试点，共调增应纳税所得额1 795.7万元，查补税款及滞纳金合计686万元。事实证明，由国家税务总局直接组织实施对跨省市经营企业集团的联合税务审计，授权总机构主管税务机关委托各分支机构主管税务机关实施检查权，同期开展税务审计，可保证审计口径和政策执行上的一致，促进各地税务机关加强协作，形成跨区域税源监控网络，保证税款及时入库。而且，联合税务审计的结论比较中性，规范化的税务审计能够对企业业务流程、财务核算和业务管理等内控制度进行复核、测试以及动态分析，可帮助企业发现管理中的问题并提出改进建议，也得到了企业的认可和配合。
由于联合税务审计费时、费力，应在科学综合评估基础上有选择性地进行。对当年没有列入联合审计的，总机构主管税务机关应有权对集团企业(包括总机构与成员企业)申报纳税中发现的问题进行检查，并委托分支机构主管税务机关对成员企业实施检查或抽查。在此基础上，建立总机构所在地税务机关与成员企业所在地税务机关的沟通协调机制。各地税务机关对成员企业的查补收入可就地先行入库，但要与集中汇缴的收入统一计算和分配，其检查结论应按时报送总机构主管税务机关，以便在企业集团内统一处理，并作为综合评估的依据。
四、完善合并纳税现行具体规定的建议
(一)调整合并纳税企业汇算清缴的时限
目前成员企业和汇缴企业年终汇算清缴申报时间是一致的，没有考虑到汇缴的特性，使汇缴企业难以在4月底前完成申报。可考虑将汇缴企业年度申报推迟到5月底前，或要求所属成员企业在3月底前提前完成申报。对于多级成员企业，应分别规定申报时间。
(二)统一与完善合并纳税企业所得税申报表
目前，各地使用的申报表格式不统一，给合并申报带来很大不便。同时，税收与财务核算的差异过大，税收申报口径与财政部下达的决算报表科目设置不一致，在填制申报表时需逐一识别对应，有的明细项目无法从决算报表直接取得数字，合并申报的难度较大。此外，合并纳税申报使用通用申报表，一些有合并纳税特点的数据资料缺失，给合并纳税管理带来不便。因此，有必要出台专门的合并纳税申报表，并统一各地申报表。
(三)提高合并纳税政策下达的及时性与准确性
总体而言，国家税务总局关于合并纳税文件的下发一般较晚，有的在年度中间下发，不利于征管工作的衔接，也不利于税收计划的落实。同时，文件规定的企业信息不全面，成员企业级次不明确，地址不清晰，不易确定主管税务机关。因此，应着力提高文件下发的及时性与可操作性，汇缴企业提出合并纳税的申请时间应提前至申请汇缴年度的前一年，国家税务总局的审核批准文件应在12月31日前下发，以使基层税务机关做好次年合并纳税企业征收管理的准备工作。
(四)简化总机构在合并纳税中担任的角色
按现行规定，总机构既是汇缴企业，又是成员企业，以双重身份申报所得税，使用同一个税务代码，但目前的计算机征管系统不支持一个企业税务代码的两次申报，只能采用手工申报方式，效率很低，易出差错。同时，总机构多为管理机构，无营业收入，如果作为汇总纳税的成员企业进行管理，则集团统一支付的广告费、业务招待费和业务宣传费等无法在税前扣除。因此，建议总机构只作为汇缴企业进行申报及预缴税款，企业的各项税前扣除事项均由总机构统一计算。
(五)细化集团公司内部交易的税务处理
在合并纳税中，对集团公司内部交易的税务处理是最复杂的。但目前的规定只是“必须按规定在汇总成员企业和本级纳税申报表的基础上，填报汇总纳税申报表，不得简单地按照汇总的财务报表编制汇总纳税申报表。”这样的规定过于抽象，缺乏指导意义。应根据集团公司内部交易的会计处理与税务处理的差异，制定详细的申报纳税调整办法，规范内部交易的税务处理，加大反避税工作力度。
(六)明确成员企业的税务登记办法
目前各地对总分公司成员企业的税务登记办法存在差异，有些按要求办理了注册税务登记，有些不予办理税务登记，导致这些地方的分公司无法取得主管税务机关审核盖章的纳税申报表。同时，合并纳税企业层次多，机构设置经常变化，撤户、合并、变更名称等导致企业性质呈现出多样性和不确定性，但税务登记并没有及时变更。为此，应明确规定合并纳税成员企业和汇缴企业必须在所在地办理税务登记。如成员企业和汇缴企业发生股权比例等有关税务登记内容的变化时，应及时按有关规定办理变更税务登记。
注释：
①注：不含外资企业。
②目前只剔除银行的内部资金往来交易。
③针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了《2002年公众公司会计改革和投资者保护法案》。该法案由美国众议院金融服务委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作《2002年萨班斯—奥克斯利法案》(简称萨班斯法案)。法案对美国《1933年证券法》、《1934年证券交易法》作了不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。从2006年7月15日起，所有在美上市的外国企业都必须执行这个法案。
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