在建工程试生产在合并层面的会计处理探讨
金执翰
摘 要： 按照现行准则规定，与在建工程试生产相关的支出、收入应分别做增加、冲减在建工程处理；然而当相关支出、收入在合并层面涉及内部交易时，该处理结果会因合并抵销而无法在合并报表中体现。本文结合案例，分析比较了正常合并抵销后不做进一步处理、重新冲减在建工程并冲减收入或确认成本、站在合并会计主体角度审视并进行会计处理等观点，认为从在合并会计主体角度审视并进行会计处理的做法最符合准则精神，建议作为统一核算方法，并可适当考虑集团内存在明显专业化分工的特殊情况。
关键词： 在建工程试生产；内部交易；合并层面会计处理
一、在建工程试生产会计处理的有关规定
工程试生产是指工程项目在大规模正式生产之前，为使项目的机器设备达到设计的最优状态，对产品和流程做出改进，提高效率的调试阶段。工程试生产是项目竣工验收之前的必要阶段。在工程试生产的过程中，势必会发生原料采购、产品加工、产品销售等一系列涉及货币计量的经济活动，因此，在建工程的试生产活动也属于会计核算监督的职能范畴。
《企业会计准则第4号—— 固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，通常包括直接材料、直接人工、直接机械施工费、应予以资本化的相关费用等。同时，根据《〈企业会计准则应用指南〉附录—— 会计科目和主要账务处理》中对在建工程的有关规定，在建工程进行负荷联合试车发生的费用，借记“在建工程（待摊支出）”，贷记“银行存款”“原材料”等科目；试车形成的产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”“库存商品”等科目，贷记“在建工程（待摊支出）”科目。
从以上规定不难看出，准则认为在建工程试生产活动不属于日常活动，因此其形成的产品对外销售所取得的经济利益流入不满足收入的定义，不应作为收入核算；同时在建工程试生产一般被认为是在建工程达到预定可使用状态前的必要环节，因此试生产发生的商品、劳务支出，应计入在建工程成本。此项会计处理规定能够较好地诠释在建工程试生产这一经济活动的实质，可以满足会计信息可理解性的要求。
二、在建工程试生产在合并层面的会计处理问题
如上所述，若某公司发生在建工程试生产活动，则该公司应按照上述原则进行会计处理，在试生产活动不跨期的情况下（即试生产活动的采购、生产和销售均在一个会计期间完成），对在建工程的影响金额理论上应等于试生产产品销售毛利的相反数（△在建工程=因试生产发生的商品劳务支出-试生产产成品对外销售的不含税价格）。然而，若将该公司纳入某合并会计主体的合并范围，且相关商品劳务支出和销售收入均在合并会计主体内发生时，则合并层面该业务的会计处理结果会因抵销内部交易而不满足上述原则。
表1 单位：万元
表2 单位：万元
例：假设某大型集团公司旗下有A、B、C三个子公司。A为某产品生产企业，其生产的产品可直接对外销售，也可进行深加工后再出售；B为投资设立不久的拟用于深加工A公司产品的生产企业，目前还未进行大规模生产，处于试生产状态；C为集团内销售公司。若A公司在20X9年将其生产的一批成本为60万元的产品以80万元（同直接对外销售的价格，假设本文案例中所有价格均不考虑增值税等相关税费）销售给B用作试生产，B在取得该批产品的控制权后立刻开始深加工，深加工完成后（假设另发生加工费用10万元）以100万元的价格全部销售给C，同年，C将B深加工后的所有产品以102万元的价格对外出售。上述所有交易均为现销。
1.个别报表的会计处理。在个别报表层面，A公司确认80万元的销售收入，同时结转60万元的销售成本；B公司用于试生产的原料成本为80万元，另发生10万元加工费用，因此增加在建工程90万元，销售给C公司时以售价100万元冲减在建工程，即本次深加工对B公司个别报表在建工程的影响金额=90-100=-10（万元），正好等于产品销售毛利的相反数；C公司收到货物后立刻对外卖出，确认收入102万元，结转成本100万元。各公司分别进行会计处理后对各报表项目的影响如表1（以发生额列示）。
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观点3：合并抵销调整后，重新冲减在建工程至合并抵销前结果，并相应确认营业成本。即在案例合并抵销的基础之上，重新冲减在建工程20万元，使之恢复到合并抵销前的结果，并对应确认营业成本20万元。此观点下的处理方法对利润和资产的影响与观点2下的方法相同，但与观点2的理念存在较大差异。观点2强调将“在建工程”这一资产负债表项目按照现行的会计准则规定尽可能地核算清楚；此观点则主张以交易为中心，认为对于合并会计主体来说，对外销售已经实现，且销售前的大多数环节都属于日常活动，在建工程试生产仅是合并会计主体中的一个小环节，不能影响对合并会计主体整体日常活动的判断，因此不能冲减收入。但由于合并抵销后，收入与成本未完全配比，且该对外销售的产品经过在建工程的试生产深加工，理应有在建工程对其的价值转移，因此需冲减在建工程同时多确认这部分成本。如果说观点2是资产负债表观的体现，那么此观点则是收入费用观的体现。
单看合并报表的内部交易抵销处理，抵销的结果是合并会计主体只剩下对外的销售收入102万元、支付给集团外的生产成本60万元以及支付给集团外并计入在建工程的深加工成本10万元，满足了一般合并抵销的处理原则，即将内部交易完全抵销。然而，对比个别报表，这一抵销处理使得合并会计主体的营业利润从22万元增加到了42万元，对在建工程的影响也从-10万元变成了+10万元，原根据前述分析应反映在在建工程中的试生产毛利竟因为合并抵销的处理，部分释放到了当期损益中，处理结果也不再同在建工程试生产活动的经济实质吻合。
三、几种常见的会计处理探讨
针对上述问题，本文列举几种解决问题的观点，并做逐一探讨，同时进行观点之间的分析、比较。
综上，此观点适用于内部控制健全、会计核算较为规范、相关产品市场价格等数据易于获得且以收入及各周转率作为考核指标的企业。
综上，此观点的核算结果虽不完全准确，但一般影响较小，可满足重要性与成本效益原则，适用于成熟阶段且资产、收入规模较大的传统制造业企业。
观点2：合并抵销调整后，重新冲减在建工程至合并抵销前结果，并相应减计收入。即在案例合并抵销的基础之上，重新冲减在建工程20万元，使之恢复到合并抵销前的结果，并对应减计收入20万元。此观点是基于前述分析的在建工程试生产核算原则—— 试生产收入应冲减在建工程成本得出的，即认为合并会计主体最终实现的收入102万元中，有20万元（B公司销售给C公司100万元-B公司向A公司采购80万元）是试生产环节创造的，这部分收入应按照准则规定冲减在建工程，而不应体现在利润表中。
观点4：从合并会计主体的角度审视该项活动。此观点认为应推翻之前个别报表的会计处理过程，完全以合并会计主体的角度重新审视分析发生在合并会计主体内部的在建工程试生产活动。如案例，此观点将A、B、C视作合并会计主体中的三个职能部门，A、B对外发生的采购与生产加工费即为合并会计主体对外发生，C对外销售即为合并会计主体对外销售。因此在此视角下，该项活动为：合并会计主体先以60万元的成本生产出某半成品，用作主体内在建工程试生产，再以102万元的售价对外卖出试生产产品（最终产成品）。
与观点2的问题相同，此观点下核算结果的准确性也要依赖于合并会计主体内关联方销售定价的公允性。此观点理念下的会计处理会比观点2多确认一部分收入，各资产的周转率指标也会有所提高。
此观点相较观点1，提高了核算的准确性，也更接近在建工程试生产经济活动的实质，但其准确性依赖于合并会计主体内关联方销售定价的公允性。本文案例中假设了B公司向A公司采购与A公司直接将产品对外销售的价格相同，且B公司将最终产品销售给C公司与C公司将最终产品对外销售的价格几乎一致（差额系C公司的专业销售能力造成），因此调整收入与在建工程的金额（B公司的进出差价）较为准确。然而，当合并会计主体内部关联方之间的定价不公允，且相关产品销售的市场价格等数据难以获取时，便无法获知由试生产环节产生的准确收入金额，会给企业带来通过不公允的关联交易定价操纵盈余的机会。另外，此观点的核算过程比观点1更为复杂，对会计人员的要求更高。
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与观点2、3相比，此观点的会计处理与合并会计主体内的关联方定价情况无关，可有效地杜绝盈余操纵。另外，现行会计准则要求合并报表应按照实体理论编制，而实体理论是从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。因此，此观点下的处理方法更贴近实体理论的要求。
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2.合并报表的会计处理。由于案例中涉及合并会计主体内部交易，因此集团母公司在编制合并报表时，需考虑内部交易的影响，编制抵销分录。首先，A与B之间的交易抵销处理为：冲减A公司个别报表确认的销售收入80万元，同时调减B公司个别报表增加的在建工程80万元；其次，B与C之间的交易抵销处理为：恢复B公司个别报表冲减的在建工程100万元，同时冲减C公司结转的成本100万元。合并抵销对各报表项目的影响如表2。
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观点1：合并抵销调整后不做进一步会计处理。此种观点也为实务中最为常见的观点。在大型集团公司中，在建工程这一资产往往占总资产的比例较高，同时由于相较整个工程期间，试生产阶段一般时间较短，每个会计期间的在建工程项目中正好处于试生产阶段的并不多见，因此在建工程试生产合并层面的会计处理对“在建工程”这一报表项目的总金额影响一般较小；同样，与整个集团公司的收入规模相比，试生产收入金额通常也难以达到“重要”的标准；另外，由于该观点认为不需做进一步会计处理，核算较为简便，为实务中多数会计人员的首选。
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结合前述处理原则，在建工程试生产领用半成品时，增加在建工程成本60万元，试生产过程中发生的费用增加在建工程成本10万元，试生产产品对外销售时，根据售价102万元冲减在建工程成本。因此，此观点下的合并报表处理结果为：在建工程共计减少32万元，无任何内部交易。因此，此观点认为案例所述合并抵销调整后应进行的会计处理为：将最终对外发生的成本60万元与对外实现的收入102万元全部冲回，差额42万元冲减在建工程。
综上，此观点适用于内部控制健全、会计核算较为规范，且相关产品市场价格等数据易于获得的企业。
综上所述，此观点最为符合现行准则对合并会计主体处理的规定，也最能体现准则精神。相较观点1、2和3，此观点也更吻合在建工程试生产活动的经济实质，满足可理解性的要求。
观点5：考虑集团内专业化分工的情况，合并报表中可保留销售环节的利润。此观点为观点4的延伸思考，认同观点4的基本理念，即应视案例中的在建工程试生产活动为合并会计主体发生的经济活动，但认为销售环节应独立于在建工程试生产活动。此观点常见于专设销售公司的集团企业，此类集团强调发挥比较优势，管理上注重专业差异化分工，力图将集团资源利用效率发挥到极致。此类集团下各职能公司各司其职，对其他职能公司的事务参与程度低，同时对自身职能的专业化程度较高。以销售公司为例，集团专设销售公司负责集团所有的销售事务，所有的订单均来自该销售公司。该销售公司由销售专业人士组成，一般不会参与集团的采购、生产、财务等活动，而是专注于销售领域，最大程度地发挥其销售专长，力争以最高的价格卖出最多的商品或服务，毛利或其相关指标一般为此类销售公司的唯一考核标准。
如上所述，在此类组织结构中，集团销售公司仅关注“如何又贵又多地卖出去”，而不会关注商品的来源是自产、外购还是试生产等，销售环节的毛利完全取决于销售公司的专业销售能力。案例中，C公司以100万元的市场价格向B公司购入该批试生产的货物后，是102万元对外卖出还是以更高或更低的价格对外卖出则完全取决于C公司的专业销售能力，与试生产活动毫不相干。因此，此观点认为可在合并报表中保留销售环节的利润，以反应“专业化销售”的成果，对案例的处理结果则为在观点4的基础上再增加收入与在建工程各2万元，即在案例合并抵销调整的基础上冲减成本、在建工程和收入的金额分别为60万元、100万元和40万元。
此观点在观点4的基础上考虑了集团内部存在专业化分工的特殊性，适用于集团内设立专门负责集团销售事务公司的集团企业，但由于需调整的数据涉及内部交易价格（销售给销售公司的售价），因此，同观点2、3，此观点下的核算结果准确性也会依赖于合并会计主体内关联方销售定价的公允性。
四、结论及建议
经过上述对比分析，各观点下的核算方法均有属于各自的优缺点，也有各自适用于的企业。目前并无相关会计准则或文件对在建工程试生产在合并层面的会计处理问题予以明确，理论上企业可根据自身状况进行选择；但笔者认为，观点4的处理方法最贴近企业会计准则对合并会计主体的定义，也最能反映在建工程试生产活动的经济实质；若合并会计主体内存在明显的专业化分工情况，且主体内内部控制健全、关联方定价公允、相关产品销售市场数据易于获得，则观点5下的处理方法也可作为选择。
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因此，笔者建议将观点4下的方法作为在建工程试生产在合并层面会计处理的主要方法，将观点5下的方法作为其补充选择。对于在建工程试生产产品不立即出售而转为库存商品或继续移送深加工的，也可参照观点4和观点5的理念进行会计处理，以提高信息质量，满足可比性的要求。
中图分类号： F231
文献标志码： A
文章编号： 1003-286X（2019） 17-0042-03
作者简介： 金执翰，东方花旗证券有限公司并购业务部，注册会计师。
责任编辑 武献杰
标签：在建工程试生产论文; 内部交易论文; 合并层面会计处理论文; 东方花旗证券有眼公司论文;