建立审计项目审理制度的思考，本文主要内容关键词为：制度论文,项目论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计复核的制度缺陷
1.审计复核偏重于形式复核。目前的审计复核工作主要围绕审计组代拟的审计报告等审计结论性文书展开，对指导和控制审计工作的审计实施方案，形成审计结论和评价所依据的审计证据、审计工作底稿，以及反映审计人员现场审计情况的审计日记不要求法制工作机构和专职复核人员进行复核。这种做法造成复核工作流于形式。因为脱离了对上述资料的审查，复核工作只能停留在审计结论性文书代拟稿文字表述是否正确，数据是否准确，事实表述是否清楚，问题定性、法规引用、处理处罚是否适当等基础性的层面上。既无法判断审计实施方案规定的审计事项是否完全遵照执行，是否实现了预定的审计目标，也无法肯定审计报告等审计结论性文书代拟稿反映的问题和事项在审计取证材料中是否得到完全印证，审计结论和评价是否建立在真实性、合法性基础之上。法制工作机构和专职复核人员发挥审计质量控制的作用受到较大的限制。以近几年上海市审计局法规处对审计业务处审计项目质量检查为例，发现审计项目质量问题主要集中在下述方面：一是部分经济责任审计项目对审计结论有重要影响的审计事项未编制审计工作底稿，无法判断审计组是否对相关材料进行完整取证。二是个别审计项目缺少审计证据，造成个别审计事项和审计结论缺审计证据支持。三是收集的部分审计证据不够充分，不符合审计证据“四性”的要求，造成审计证据证明力不足或与审计工作底稿的定性不完全匹配。四是部分审计业务部门审计证据、审计工作底稿、审计报告中出现部分数据差错。有的是审计工作底稿与审计证据之间数据不符，有的是审计报告与审计工作底稿之间数据不符，由此带来很大的审计风险。
上述审计项目中存在的质量问题都是检查人员对照审计证据等反映审计过程的资料后才发现的，法制工作机构和专职复核人员的形式复核是无法发现此类实质性质量差错的。可见，在控制审计项目质量上，审计复核留有比较明显的漏洞和盲区，缺乏必要的广度和深度。
2.审计复核拘泥于事后审查。审计署6号令规定，审计报告在征求被审计单位意见后，连同被审计单位书面反馈意见，审计组采纳情况说明，似及有关资料，递交法制工作机构和专职复核人员复核。但由于审计复核介入环节的滞后性，造成法制工作机构工作上的被动和审计组所在业务部门操作上的难度，主要表现在两个方面：一是审计复核发现审计结论性文书代拟稿存在部分问题定性不当，部分审计评价欠准确，部分法律法规或条款引用不确切等问题时，按规定应再次征求被审计单位意见。二是对于部门党政领导干部任期经济责任审计（以下简称经济责任审计）和部门预算执行审计（以下简称预算执行审计）“两审并一审”的审计项目，由于经济责任审计与预算执行审计具有各自的特点，表现为：审计年度长短不一，经济责任审计一般涉及三个会计年度，而预算执行审计仅涉及一个预算年度。评价事项多寡不同，预算执行审计评价事项一般涉及预算执行及其他财政收支情况等四个方面；经济责任审计评价涉及事业发展状况等六个方面。无论是审计时间跨度，还是审计评价深度，经济责任审计都要超过预算执行审计。由此，当预算执行审计报告先于经济责任审计报告出具时，由于预算执行审计报告的评价内容和反映的问题仅是经济责任审计报告的一部分，法制工作机构和专职复核人员一般只复核与其相关的部分审计资料，掌握审计项目部分情况。等到经济责任审计报告递交时，审计复核往往会发现，原先预算执行审计报告中部分评价和问题的表述应作进一步修正，这种情况按规定也需要重新征求被审计单位意见。虽然审计法没有明确规定审计机关只能就审计报告向被审计单位征求一次意见，但重新征求被审计单位意见必然会影响审计机关执法的严肃性、权威性，损害审计机关和审计人员的形象。
3.第一级、第二级复核过度依赖审计复核。虽然审计署6号令规定了审计项目三级复核制度，但在实际工作中，部分审计项目的审计人员及相关第一级、第二级复核人员对法制工作机构和专职复核人员存在“过度”依赖的现象。以2008年上海市审计局法规处对审计业务处审计项目质量检查情况为例，发现部分抽检的审计项目执行第一级、第二级复核制度不到位。主要表现在：审计组组长对审计证据和审计工作底稿的复核责任未切实落实到位，审计组组长往往只是在复核表上签个名，对具体内容、数据的复核不仔细，有的是事后由审计组组长或其委托人员在归档时才汇总底稿、证据，没有起到第一级复核的作用。审计业务处复核人员的作用未能发挥好，复核痕迹不明显，导致一些基本的、格式的、数据方面的问题未能在第一级、第二级复核时及时解决。原因主要是：审计业务处实施部分审计项目时，往往重内容轻程序，重查证轻复核，有将第一级、第二级复核的部分职责向第三级复核主体—法制工作机构和专职复核人员转移的倾向。这种依赖性既加重了审计复核的工作量和工作强度，又混淆了审计项目三级复核各自应承担的审计质量控制责任。
二、审计审理的先进性及与审计复核的异同点
1.审计审理先进性综述。
(1)审计审理是形式复核和实质审理的高度结合。刘家义审计长指出，审计质量控制不仅是形式上的复核，更应该是实质内容上的审理。也就是说，审计审理应该兼具形式复核和实质审理两个方面。具体表现在以下三点：
一是以审理审计实施方案的执行情况为抓手。审计实施方案是审计项目质量控制的基础，一个审计目标明确，审计内容和重点突出、审计步骤和方法明确、针对性操作性兼备的审计实施方案，是指导现场审计工作的“实施纲领”和“作战计划”。审计项目的质量取决于审计实施方案执行的程度。审计审理工作从审理审计实施方案入手，不仅要审理审计实施方案的编制、调整是否符合程序，更要审理审计实施方案是否得到全面贯彻、执行。在审计审理中，要检查审计实施方案是否与工作实际相符合，对审计发现的问题是否查深查透，问题定性、法规引用、处理处罚等方面是否准确恰当进行把关，进一步发挥审计审理在审计项目质量控制中的作用。要有效解决以往审计复核重审计业务文书反映的审计结果，轻审计目标的实现程度，以及关注审计查出的违纪违规问题，忽视审计实施方案规定的审计内容及事项是否得到落实等问题。
二是审计审理以“立体复核”为特征。审计审理工作不仅对审计报告等审计结论性文书代拟稿的程序性、规范性等方面进行审理，而且对审计证据、审计工作底稿等反映审计过程的资料进行审理。审计审理以先进的“立体复核”取代传统审计复核的“平面复核”，实现了横向审查和纵向审查的有机结合。如审查审计取证程序是否合法的同时，需加大对审计证据客观性、相关性、充分性、合法性的实质性审理力度，并对支持审计结论和审计评价的证据的证明力作出判断。审理机构和审理人员通过进一步拓宽审理工作的内涵和外延，有效控制审计项目质量。
三是审计审理要求审理人员对审计结论性文书代拟稿直接进行修改。审计署6号令规定法制工作机构审计复核应当在规定的期限内提出复核意见，出具复核意见书。审计审理要求法制工作机构在出具审理意见书的基础上，根据业务部门对审理意见的采纳情况，对审计报告等审计结论性文书代拟稿直接进行修改，并对重要事项的修改情况形成书面说明，作为附属资料流转至下一个质量控制环节。直接修改所审理的审计结论性文书代拟稿，是审计审理工作的新规定，对审理机构和专职审理人员来说，显然工作要求更高了，工作标准更严了，工作强度更大了，工作内容更多了，但同时也为审理机构和审理人员提供了控制审计质量的新抓手、新途径、新手段。
(2)审计审理倡导对审计项目进行跟踪式复核。在制度设计上，充分考虑了审计审理工作“关口前移，提前介入”和“审查和预防并重”的特性。虽然在审计项目三级复核制度中，审计审理取代的是位于第三级的审计复核。但在实际操作中，审理工作介入的靠前性，能有效地将被动的审计复核转化为主动的审计审理，并促进、监督、检查第一级、第二级的复核工作。审计审理按以下两个维度实现前置：
一是按时间维度沿着审计项目业务流程前置。按照审理工作的规定，根据具体审计项目的大小、类型和重要程度，审理机构和审理人员可以选择在审计实施、审计报告撰写等阶段，采取灵活务实的方式，提前介入开展审理工作。作为审计机关内部独立的第三方，充分发挥审理机构和审理人员在控制审计项，目质量上的专长和经验，把发现的审计质量问题的苗头消除于审计项目业务流程的前端，力求避免现场审计阶段结束后，因审计质量原因，审计组再返回被审计单位补取证据所造成的工作上的被动。
二是按空间维度向着审计实施现场前置。审计项目现场实施的主体是审计组，掌握了审计事项第一手信息和背景资料，因此贴近审计工作现场，靠近审计组，是审理机构和审理人员直接了解审计事项事实和证据的有效途径。只有听取审计组、审计组所在业务部门、被审计单位多方的意见，审理机构和审理人员才能获取充分的信息，作出符合实际的判断。因此，对那些时间跨度较长，情况比较复杂、特殊，较难定性的，且对实现审计目标有重要影响的审计事项，经业务部门提出申请，并执行相关的报批程序后，审理机构和审理人员可以到审计现场，了解与审计事项有关的情况，指导审计人员进一步收集相关证据，帮助审计组对审计事项准确定性。通过这种“事中审理”的方式，在保证审计审理质量的基础上，切实提高审理机构和审理人对审计结论性文书代拟稿的审理效率。
2.审计审理与审计复核的联系与区别。审计审理与审计复核的联系可以用一句话表述：审计审理是对审计复核的继承和发展，审计复核是审计审理的基础，审计审理是审计复核的深化。审计审理和审计复核的具体区别，主要表现在下述六个方面：
(1)工作方式不同。审计复核一般采取业务部门报送复核的方式，专职复核人员与审计人员进行一般性接触。
《审计署审计项目审理工作试行办法》规定审计审理采取业务部门报送审理的方式进行。必要时，审理人员可以到审计现场进行审理，或就部分审计事项直接到被审计单位进行核实。审理机构和审理人员与审计人员进行的是深度沟通，在审理工作高峰期间，对部分具备条件的审计项目可以尝试开展集体审理。
(2)审核事项不同。审计复核的事项均与审计报告等审计结论性文书代拟稿本身相关。
审计审理新增两项工作：一是审理审计实施方案编制和调整的合规性、针对性和可操作性，以及实施方案的执行情况。其中重点是审理审计实施方案是否得到贯彻执行。审计实施方案编制是基础，执行是关键，应把审理重点放在审计组成员是否按照审计实施方案确定的目标、内容、重点、步骤、方法开展审计工作。二是审理审计证据是否符合客观性、相关性、充分性和合法性；审理审计工作底稿中反映的审计事项、查出的问题、表述的审计结论是否与审计证据一致；审理审计日记是否如实按序反映了审计实施的全过程。
审计审理具体应从三方面着手：一是审理审计中查出的违反国家规定的财政财务收支行为以及对审计结论有重要影响的审计评价等审计事项，是否均编制了审计工作底稿，写进了审计结论性文书代拟稿；二是审理审计结论性文书代拟稿中问题和事项的表述是否逻辑严密，层次清晰，事实清楚，既言之有物、言之有理，又与所取得的证据相契合，做到言之有据；三是审理审计人员对所反映问题的定位定性、处理处罚是否正确，是否反映了被审计对象的真实情况和客观事实；引用的法律、法规、规章依据是否充分，审计意见是否具体可行，能促进被审计对象整改落实。
(3)扮演角色不同。专职复核人员只需对审计结论性文书代拟稿提出复核意见，无需参与修改工作。
审理人员的工作特点是既审又理，“审”指审理复核，“理”指修改处理，即审理机构和审理人员不仅要对审计结论性文书代拟稿提出审理意见，还要根据审计项目所在业务部门对审理意见的反馈情况，对审计报告等审计结论性文书代拟稿直接进行修改。由此，审计审理成为审计机关对审计项目和审计事项直接形成审计结果和审计结论的一个必经环节，也构成审计业务流程中不可或缺的一个环节。
(4)工作周期不同。按规定，就复核审计结论性文书代拟稿而言，审计复核的工作周期一般不超过7个工作日。
审计项目审理制度对审理工作周期作了新的规定，《审计署审计项目审理工作试行办法》第十七条规定：“法规司审理及修改审计结果类文书的时间应分别控制在7个和5个工作日内”。一是审理审计项目过程性资料一般不超过7个工作日；二是审理及修改审计结论性文书代拟稿一般不超过5个工作日。这表明，相对于审计复核而言，审理工作对审理人员的要求更严，审计审理周期也更长。
(5)权利责任不同。审计复核要求审计组所在的业务部门将代拟的审计报告等审计结论性文书及其他相关资料报送法制工作机构复核。审计审理则在此基础上，进一步要求审计组所在业务部门报送审计实施方案、审计证据、审计工作底稿和审计日记。
审计复核工作完成后，应出具复、核意见书。法制工作机构和专职复核人员对复核意见的恰当性负责，并对应发现而未发现的重大问题造成严重后果承担责任。审计审理工作完成后，应出具审理意见书，并直接修改审计报告等审计结论性文书代拟稿。审理机构和审理人员除承担审计复核应承担的责任外，还要对直接修改审计结论性文书代拟稿不正确造成的严重后果负责。
(6)评分事项不同。上海市审计局法规处根据审计复核的实际情况和工作要求，，将复核评分事项分为“文书格式及类别”、“数据”、“文书结构”、“事实表述”、“问题定性”、“适用法规”、“处理处罚及审计意见建议”、“其他”八个部分。
审计审理的评分事项，在原有审计复核评分事项的基础上，需新增对审计实施方案执行情况的评分内容和对审计证据、审计工作底稿及审计日记等反映审计过程的材料的评分内容。审计复核评分标准也应作相应的补充、完善，增加对上述新增评分内容的评分标准设计，形成审计审理评分标准。
三、全国各级审计机关开展审理工作的情况
1.各级审计机关开展审理工作概述。据资料统计，审计署机关已开展审理工作，审计署各特派办也不同程度地试点了审理工作。14个省级地方审计机关开展了审理工作，其中，湖南省审计厅等7个单位成立了专门的审理机构，其他7个单位由法规处行使审计审理职责。
2.各级审计机关开展审理工作的具体做法。部分审计机关在开展审理工作的过程中，结合自身实际和审计质量控制的需求，总结出一些行之有效的做法。主要是：
(1)制订审理办法，规范操作流程。制度建设是开展任何工作的基础性环节，制度建立健全对审理工作具有指导性、规范性作用。部分审计机关在试点审理工作时，秉承制度先行的理念，从制度建设入手，积极探索审理工作的标准和规范。如湖南省审计厅等9个单位制订了审理工作办法；审计署驻成都特派办等2个单位制作了审理工作流程图，对审理工作的开展起到了引领作用。
(2)探索整合审理资源，提高审理效率效果。审理工作对审理资源的配置提出了更高的要求，促使各级审计机关积极探索审理资源的整合与优化，审理方式的转变和改进，以此进一步提高审理工作的效率效果。如黑龙江省审计厅除配置5名专职审理人员之外，还在10个审计业务处和14个派出审计处各配备1名兼职审理人员，专门从事本部门审计项目的审理工作，并接受审理机构和专职审理人员的指导、监督、检查。此外，其他一些审计机关通过建立审理机构与业务部门的互动平台，加强对计算机辅助审理手段的运用等方式，取得了良好的效果。
3.开展审理工作面临的主要困难和问题。对各级审计机关和广大审计人员而言，审计项目审理制度还是一项新生事物，对其内在规律性和外部表现特性的了解尚处于初级阶段，由此带来问题和困难在所难免。主要体现在：
(1)全国各级审计机关普遍适用的规章制度尚未出台。前文所述的审理工作办法和操作流程具有鲜明的地方性和区域性的色彩，不同单位因理解不同，具体做法各有差异，更多地体现了审理工作的特殊性。为了统一指导和规范各级审计机关审理工作，制订并完善级别更高，权威性更强，普遍适用且体现审理工作一般性特征的规章制度势在必行，否则将影响审理工作向深层次推进。
(2)审理工作量需求缺口有待填补。审计署机关2009年审理复核所需工作量为2541人*天，实际工作量为780人*天，相差1761人*天，实际工作量仅占所需工作量的31%。在审理复核任务集中的4月、5月和11月、12月四个月，工作量缺口达1400人*天，需要通过审理机构内部挖潜和审计机关优化审理资源配置的方式予以解决。
(3)审理人员综合素质有待提高。审计审理在广度、深度和力度上都要超过审计复核，这使得审理人员的综合素质往往难以适应审理工作的新要求。具体表现在两个方面：一是审理人员专业知识结构单一。审理工作是一项专业化的工作，不同类型的审计项目，专业性差异很大，以往复核人员的“一专多能”已经不能满足当前对审理人员“多专多能”的要求。因此，在审理机构内部，目前尚难实现充分的专业化对口复核。二是审理人员综合性能力欠佳。审理工作对审理人员的综合能力提出了更高要求，在原有复核的基础上，增加了问题定性及处理处罚、直接修改审计结论性文书代拟稿、召开审理会议沟通协调等新的工作内容和要求，这造成当前审理人员的综合能力与审理工作的要求尚有不小的差距。
(4)审理人员、复核人员、审计人员之间职责划分不清。这其实是一个老问题，在审计复核工作中，就存在各级复核人员职责不够清晰的问题。现在，审理环节得到强化，审理人员的职责明显加重，又造成审理人员、复核人员、审计人员之间职责划分不清晰，且涉及的责任主体范围扩大。不同审计机关对审理工作的理解不同，职责划分不清的程度亦不同。如按照审计署的做法，经过审理环节的审计项目，审理人员需承担主要责任和审计质量风险。这实质上把各部门、各环节控制审计质量的责任集中于审理工作一个环节，将审理风险等同于审计风险，把审理机构作为承担审计质量责任的唯一主体，从而弱化了其他部门和环节应承担的控制审计质量的责任。
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