现行税制的疑惑及新一轮税改的思考，本文主要内容关键词为：税制论文,及新论文,疑惑论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
制度的实质是对某种行为的约束，所以在制度设计领域存在评价标准。税制改革属制度设计范畴，理应有一个评价标准。改革开放以来，我国税收制度进行了三轮较大的改革：一是1983和1984年的两步“利改税”；二是1994年的全面工商税制改革；三是中共十六届三中全会提出的新一轮“两步”税制改革。对第一轮、特别是第二轮税制改革，人们曾给予多方位、多层面的评价，评价的结论也不完全一致，然而由于缺乏对评价标准的讨论与研究，这极易使人们陷入就税制改革论税制改革从而出现纷争不止的怪圈。本文从界定“税收制度改革”、“税收体制改革”和“税收改革”三个基本概念入手，以分析影响税制改革的基本因素为基础，进而探讨评价税制改革的经济、法律和社会三大标准。
一、现行税制的三大疑惑
随着我国市场经济体制的初步建立与不断完善，税收在人们社会经济生活中的影响越来越大，因此，人们对税收的关注程度也越来越高。然而，由于历史、社会、制度、观念等诸方面的原因，人们对税收的认识却存在许多疑惑。
1.税收“疯长”说明税制有问题吗?2005年《特供信息》①刊登了题为“税收疯长说明税制有问题”的信息。文中发问“究竟是什么，让中国税收收入增得这么‘疯’?”“这样的强劲增长态势意味着什么?中国税制又该发生怎样的相应变化，是否需要相应的调整?”信息主持者更是直言不讳：“税收的增长幅度连续那么多年成倍地高于经济增长幅度和国民收入增长幅度，无论给出多少理由来解释，都无法证明这一现象的合理性。”在分析原因时，这位未署名的主持人认为“其原因在于政府的征税权没有受到应有的制约。”为此，主持人进一步上升到法律高度，认为“政府收税要征得纳税人的同意，这是现代民主法治的一个基本规则。”“如果政府同时拥有核准权和征收权，则很难自我遏制其天然具有的多收税的冲动。”
2.近年来税制改革为何难有突破性进展?近年来，我国经济体制改革出现了失衡的状态。金融改革与税制改革相比，大有后来居上之势：一方面，股权分置，国行上市金融改革热火朝天；另一方面增值税改革拖泥带水，“两法”合并阻力重重，税制改革冷冷清清。这一时期国家战略似乎偏于金融改革：第一，从重要文件的篇幅看，税制改革仅占金融改革的三分之一；第二，金融改革投入巨额成本(仅剥离不良资产就达4万亿之巨)，而税收改革却几百亿都非常“吝啬”。难怪国人和舆论媒体要质疑税改为何没有突破?
3.税收调控作用万能?国家宏观经济政策包括发展战略政策和经济调控政策两大系列：产业政策、外贸政策等属发展战略政策，货币政策与财政政策、税收政策属经济调控政策范畴。但是，目前税收调控政策的作用大有扩大化的趋势。比如调控房地产价格、解决人民币升值压力等宏观经济运行中出现的重大问题似乎都主要依赖税收来解决。现行经济运行中对税收调控作用的无限“期待”，甚至连解决贫困差距过大这样的社会问题也主要“期待”依靠税收来解决，这无形给税改带来较大压力和难度。税收调控作用是有范围和限度的。
上述三个问题分别涉及经济、法律、社会三个层面：税收“疯长”涉及经济与税收关系；税改难以突破涉及影响因素；税收调控作用涉及税收定位与政策取向等等。这些问题尽管涉及面广、情况复杂，但归根结底均与税制改革的政策取向进而与税制改革的标准有关，分析影响税制改革的因素进而探讨评价税改的标准，是解决上述疑惑与问题的关键。
二、理清三个基本概念是理解新一轮税改的理论前提
在中共十六届三中全会文件和“十一五”规划中，关于税收问题出现一组不同的概念，即“税收改革”、“税收制度改革”和“税收体制改革”。理清这三个基本概念对于理解党和国家关于新一轮税收改革和“十一五”时期税改的内容与步骤具有重要的理论意义与现实意义。
1.“税收制度”是“税收法律制度”的省略。“税制”和“税制改革”是人们常用的基本概念，然而却是被长期忽略，无论名称与内涵概念的界定都不十分准确。我们认为，“税收制度”这一概念的准确称谓应该是“税收法律制度”，“法律”二字实践中可以省略，但理论上决不应“省略”。这是因为：第一，“税收制度”的内涵首先是“法律制度”而不是“行政制度”，这是建立社会主义法制国家和依法治税的根本要求。第二，省略“法律”二字在理论与实践中易产生歧义，比如由于税收立法主体的“缺位、越位、错位”导致授权立法取代权力立法，规范性文件替代税收法律、法规和规章成为税收执法的主要依据等严重违反税收法定主义的现状，均因对“税收制度”缺乏法律层面的理解所致。因此，税收法律制度的概念界定如下：“税收法律制度”是指根据立法职权和程序制定与颁布，体现国家一定时期社会经济发展战略与政策(包括税收政策)，表现为法律、法规和规章形式的规范征纳主体税收法律关系文件的总称。税收法律制度包括税收基本法律制度、税收部门法律制度和税收运行法律制度三部分。
2.“税收体制”是“税收管理体制”的省略。“税收体制”的全称应是“税收管理体制”，属经济管理体制范畴。根据“大财政”的观念，通常情况下，由于税收与财政的关系密切，一般将财政体制与税收体制合并在一起，故又称之为“财税管理体制”，广义的财政体制应包括税收体制。因此，“税收管理体制”的概念界定如下：“税收管理体制”是指根据国家行政管理体制和经济管理体制，规定中央与地方各级政府税收权限的配置(包括税收立法权、税收执法权、税收司法权等)、税务组织机构体系的设置、税务各级机关职能的界定、税收管理模式的选择(包括税收征管模式、税收管理制度等)的总称。
3.“税收改革”是广义的概念。十六届三中全会中的“税收改革”，因与税制改革并列提出，实质上指的是“税收体制”的改革。但从理论上讲，税收改革应属广义的改革，包括税收法律制度的改革和税收管理体制的改革。
4.新一轮税改的内容与步骤。十六届三中全会提出的“两步”税改的战略部署，即“稳步推进税收改革”和“分步实施税制改革”是一个长期的税收改革规划。从内容看，包括税收法律制度改革，如增值税转型、统一企业税制，完善个人所得税等实体税收法律制度的改革，也包括税收管理体制改革，如统一城乡税收制度，适当下放地方税收管理权等等。从步骤看，税收法律制度的改革要“分步实施”，“十一五”规划则是关键的第一步；税收管理体制的改革要“稳步推进”，“十一五”规划中没有具体提出税收管理体制改革的设想，只是在财政体制改革中提到相关的建立公共财政体系下的体制完善问题。显然，“十一五”规划提出的税收法律制度改革规划只是十六届三中全会提出的税收改革规划的重要组成部分，十六届三中全会提出的税改任务在一个五年规划时期内是难以全面完成的，所以，“十一五”规划提出的税改任务只是一个中期规划或阶段性规划。
三、影响新一轮税制改革的三大基本因素
“十一五”时期是我国经济社会发展重要战略发展机遇期，它既是“黄金发展时期”又是“矛盾凸现时期”，即我国进入了改革攻坚的关键时期。这个时期面临的矛盾和问题更具深刻性和复杂性，改革攻坚的难度也在增大。宏观经济社会的现实环境必然会影响和制约税制改革的进程，对此我们应有足够的清醒认识。国人对现行税制的疑惑，可以从影响税改的三大基本因素分析中初步得到答案，影响税改进程的有来自经济、法律和社会三个层面的基本因素。
1.影响和制约税制改革的经济因素。经济决定税收，税收又反作用于经济：一方面，经济发展的规模与速度决定了税收收入增长的规模与速度，经济是税收收入的源泉；另一方面，经济发展特别是扩大再生产需要财政资金的支持从而需要增加税收收入，税收收入影响和制约着经济发展的规模与速度。因此，税制改革的经济目标首先是要保持税收收入稳定地增长以满足经济社会发展的需要。最典型的案例莫过于增值税和所得税的改革了。众所周知，增值税转型改革从提出到试点，已有五、六年时间了，至今还停留在试点阶段，究其根源主要是怕因减少税收收入而影响财政支出安排(全面转型估计要减少收入1500亿元左右)。另外，两套所得税制合并的最大忧患是怕影响“吸引外资”，从而“影响”地方经济的发展。因此，制约增值税转型改革和“两法”合并进程的最大障碍是经济因素。
2.影响和制约税制改革进程的法律因素。从税收立法特别是税收立法程序层面看，税收制度的完善与改革，无论是税收法律、税收行政法规、税收部门规章还是税收规范性文件②都必须经过相应的法律程序，而且级次越高程序越严格、越复杂。
3.影响和制约税制改革进程的社会因素。胡锦涛总书记提出“要准确认识我国发展的阶段性特征。”从生产力角度认识，我国尚处于社会主义市场经济的初级阶段，是发展中的大国而不是强国；从生产关系角度认识，我国尚处于具有新民主主义特征的市场型社会主义初级阶段，将长期鼓励各种非社会主义公有制成分存在和发展，包括私人资本主义和国家资本主义等等，我们的社会主义社会不是马克思设想的那种后商品经济和后资本主义形态的社会主义，是社会主义基本制度与市场经济相结合的一种新型的社会主义形态。这个阶段的典型特征之一，是社会阶层，特别是不同利益集团的形成并通过多种渠道与方式反映自己的利益诉求，一些强大的利益集团甚至通过特殊的“寻租”形式强行表述自己的利益诉求，直至影响到高层决策。有学者认为中国已进入一个利益博弈的时代，这正是这一阶段生产关系的突出特征。这就成为影响和制约税收的社会因素。
四、评价税制改革的三大基本标准
改革开放以来，我国进行了三轮税制改革，无论理论界还是财税实际工作部门，却很少研究评估税制改革的标准问题，这不能不说是一件憾事。因为没有标准，一是无法评估，二是评估了结果也可能不一致。根据税收的内涵、职能与作用，党在新的历史时期提出的社会经济发展的目标与任务以及中国要建立法治国家和依法治税的国策，我认为应该从经济、法律和社会三个方面去评价税制改革的质量。
1.评价税制改革的经济标准。经济决定税收，税收反作用于经济。因此，促进经济平稳持续发展是评价税制改革的经济标准。但是实践中存在—个认识误区，那就是把评价税制改革的经济标准单纯理解为税收收入的增长即税收收入增长的规模与速度。诚然，第二轮税制改革以来我国税收收入增长速度惊人，1994～1999年，平均每年递增1000亿元以上，2000年首次突破1万亿元大关，2003年突破2万亿元大关，新一轮税制改革以来，税收收入更是连创新高，2004年达到2.5万亿元，2005年突破3万亿元，有学者估计2010年税收收入有望突破5万亿元大关。但是，人们却很少关心税收收入增长的质量。什么是税收收入增长的质量标准?我认为，至少应包括以下三个方面：一是适度增长标准。经济因素是影响税收收入的根本性因素，税收收入增长的速度与规模会对经济增长产生巨大的反作用，这种作用可能是正面的，也可能是负面的。因此，税收收入的增长应与经济增长保持适度与同步(在比较时应注意口径一致，目前税收收入比GDP超常增长就存在口径不一致等技术因素)，税收弹性波动幅度过大属不正常。二是税负适度标准。税负包括宏观税负(全国)、中观税负(地区与行业)和微观税负(企业)。我国税负结构不合理，法定税负明显偏高(与其他国家相比)，名义税负与实际税负差距较大。税负适度标准是一个很难界定的量化标准，世界税制改革的趋势是25％左右，我国目前包括社保税在内的宏观税负已达20％以上，属于目前的中等税负国家。与发达国家相比，我国宏观税负偏低，与发展中国家相比，我国宏观税负不低。国内关于我国宏观税负水平的争议有失偏颇，应注意宏观税负的结构，注意不同纳税人的宏观税收负担。我认为税收负担适度标准应从宏观、中观、微观三个层次去分析，形成三维立体综合评估标准。满足国家职能的正常需要和促进企业产业结构升级换代，自主创新发展应是适度税负标准的应有之义。三是税制结构优化标准。税制结构优化包括直接税与间接税的结构优化、中央与地方税种结构优化、实际税率结构优化以及税收弹性结构优化等内容。只有税制结构不断优化，才能有效地发挥各种税种的综合功能，从而有利于落实国家宏观经济政策，发挥税收的职能作用，最终促进经济稳定、健康、可持续的发展。
2.评价税制改革的法律标准。依法治税包括税收立法、税收执法、税收司法和税法监督4个层面，而税收立法是税收执法、税收司法和税法监督的基础与前提。因此，推进税收法治的关键首先是提高税收立法的质量与效率。我认为，从税制改革与税收立法的关系层面分析，可以得出这样的结论，那就是税制改革过程就是税收法律的创制过程，即税收立法过程。这是理解税制改革法律标准的重要前提。以此，我们还可以进一步得出“税收立法的质量与效率是评价税制改革质量与效率标准”的结论。那是因为：第一，税收法定原则要求税制改革提高税收立法的级次与效率。第二，中国入世要求税制改革首先提高税收立法的质量。第三，提高税收立法质量与效率是解决税制改革深层次问题的关键。比如，税收法定原则的缺失、税收法律体系的不完备、税收立法模式的缺陷、税收执法程序的漠视等等。除了税收立法以外，税收执法、税收司法、税法监督的质量与效率也同样是评价税制改革的标准。
3.评价税制改革的社会标准。建立和谐社会是新的历史时期党中央提出的兴国强国之策，因此推进建设和谐社会是评价税制改革的社会标准。具体包括：第一，社会保障标准。建设和谐社会的立足点是要解决关系群众切身利益问题，目前涉及群众切身利益的问题集中在就业、就学、就医等问题上，而解决这些深层次问题的关键是要优先解决社会保障问题，税制改革应促进社会保障体系的完善与健全。第二，缩小收入差距标准。目前，收入差距扩大化已成为引发社会不安定的重要因素，税制改革要促进缩小收入分配差距，调整过高收入。第三，支农促农标准。建设社会主义新农村是构建和谐社会的重要内容，税制改革应该大有作为。第四，以人为本标准。以人为本体现为以纳税人为本，构建和谐的征纳关系是以纳税人为本的核心内容。
注释：
①资料来源：中国市场经济决策信息咨询网，2005年1月21日。
②笔者不同意将税收规范性文件列入“最广义的税收法律”范畴。广义的税收法律只包括税收行政法规和税收部门规章，大量税收规范性文件的存在是税收法治不健全的集中表现之一，税收规范性文件属于税收行政性文件。
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