论政府绩效审计的应用模式，本文主要内容关键词为：绩效论文,模式论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
开展绩效审计不仅可以督促政府机构以更低成本实现制定法规或其他权力机构确定的目标，而且可以提高政府机构管理效益。全面提升政府管理绩效，降低获得公共利益的成本，改变公共管理的低下效率，有必要形成绩效审计模式机制，采取必要的手段对政府的公共政策制定以及公共政策运行中资源的耗费、公共选择的运行效果进行监督、鉴证和评价。
政府绩效审计是指根据政府部门的管理效率、管理能力、服务质量、公共责任履行和社会公众满意程度等方面的情况对政府公共部门管理过程中投入、产出、中期成果和最终成果所反映的经济性、效率性和效果性进行的审查和评价活动。现在又有一些新的绩效审计评价标准被提出，如环保性、公正性等，其实有些内容已包括在上述主要标准之中，且我们国家对经济性、效率性、效果性的研究和实践都还处于起步阶段，所以本文仍重点围绕这三个方面展开探讨。基于当前政府绩效审计的现实和未来发展的趋势，我国已经在不同地区不同程度地开展了政府绩效审计评价工作，而且将逐渐发展成为我国政府审计工作内容的重要组成部分。
审计工作本身也存在效率性与效果性的问题。采用何种技术、何种方式，设计什么样的指标和标准，对哪些范围、对象开展评价并最终准确、有效、客观地得出绩效审计结论已成为政府绩效审计研究关注的重点。根据审计的特点，不同的审计对象、审计目标决定着不同的审计内容、审计程序、审计方法。在实践工作中，这些审计要素按照不同方式组合就会形成不同的审计模式。本文提出的政府绩效审计评价模式是根据审计所评价的政府绩效层次不同，分别采用不同的内容、目标、范围、标准、技术、方法、职能等组合形成的模式。
一、依据评价层次划分政府绩效审计不同内容
政府绩效不是由一个简单的方面或因素体现出来的。绩效问题可以从管理学、经济学、社会学等多个方面进行分解，例如管理学把绩效问题看成是一种行为，经济学把绩效问题看成是一种结果，社会学把绩效问题看成是一种对历史的反映和对未来的关注。正如Bates和Hoton指出的那样：“绩效是一个多维建构，观察和测量的角度不同，其结果也会不同”。政府绩效包含了政府部门的整体绩效、重点绩效和单项绩效三个层次，基于这三个层次，在开展政府绩效审计工作中可以选择不同的评价内容。
（一）整体层面评价——评价政府履职绩效
政府绩效的好坏可以通过各个政府部门履行职责的情况得到反映，因此把政府部门履行职责的情况作为审计内容，可以从整体上获得对政府绩效的审计意见。政府的职能履行情况可以通过以下几个方面得到反映：(1)政府部门运转过程中对人、财、物资源的消耗利用状况；(2)政府部门的公共事业规划能力；(3)政府部门对公共事业的监管能力；(4)政府部门对公共事业的约束制度和法律法规的选择与制定能力；(5)政府部门从事公共管理活动方法的科学和先进程度；(6)政府部门工作人员的基本素质等等。
从以上几个不同方面对每一个公共部门的绩效情况开展审查、评价就构成了公共部门绩效审计的主要内容。
（二）重点层面评价——评价政府负责的公共项目
政府绩效的好坏还可以通过政府部门所负责的公共项目绩效得到体现，其中公共投资项目主要指国家投资建设并为社会公众服务的项目，如市政基础设施项目、交通工程项目、水利工程项目、农业工程项目、环境工程项目等。这是公共项目中的审计重点。
公共项目集中了大量的政府所掌控的公共资源，备受社会公众关注，项目实施好坏对社会影响很大，同时也直接关系到政府的社会形象。因此政府绩效审计在评价政府对社会的贡献和作用时，一个关键的方面就是把公共项目特别是公共投资项目作为评价对象，公共项目的评价主要包括：政府部门是否能够合理规划公共项目建设，能否经济、节约地投入公共项目的建设资金，能否充分有效地实现公共项目的经济价值和社会价值，这些就是公共项目绩效审计的主要内容。
（三）单项层面评价——评价政府管理的公共资源
政府部门从事公共管理活动的一个重要内容是按照一定的用途和范围掌握、管理、分配公共资源，因此评价公共资源的利用情况也可以成为评价政府绩效的重要内容之一。但是由于政府部门管理的公共资源种类较多，因此在评价时需要逐项进行，比如，自然资源、社会资源及各种资源的集中代表——财政资源。
政府由行政型转变为服务型政府，更多地表现在对于公共资源的有效节约使用及其使用效果、效益是否科学合理，体现为有限的公共资源不是被直接消费，而是进入有效的良性循环增长圈，得到广泛、公平、有效的运用。
二、不同评价层面形成不同的绩效审计模式
由于审计评价层面的不同，相应地形成了不同类型的政府绩效审计模式，我们重点探讨其中的三种模式：(1)公共部门绩效审计模式。基于整体层面的评价——评价政府履行基本职责的情况，把政府或政府部门履行职责的绩效状况作为审计内容，形成以政府或政府部门为审计对象的绩效审计模式，即整体地、全面地评价某一级政府或某一部门所从事的公共管理活动及其职责履行的经济性、效率性和效果性的审计活动。(2)公共项目绩效审计模式。基于重点层面的评价——评价政府或政府部门负责的公共项目，把政府或政府部门负责的公共项目的绩效状况作为审计内容，形成以政府或政府部门负责或投资的公共项目为对象的绩效审计模式，即对政府或政府部门负责管理或直接投资的公共项目的经济性、效率性和效果性进行评价的审计活动。(3)公共资源绩效审计模式。基于单项层面的评价——评价政府或政府部门管理的公共资源，把政府或政府部门管理公共资源的绩效状况作为评价内容，形成以政府或政府部门负责或管理的资源为对象的绩效审计模式，即对政府或政府部门负责管理、分配、利用公共资源的经济性、效率性和效果性进行评价的审计活动（这种关系见图1）。
图1 政府绩效审计模式图
三、不同类型的绩效审计模式探讨
（一）公共部门绩效审计
以公共部门为对象的绩效审计模式是一种最基础的审计模式，它是将一个行政单位、公共团体等公共单位作为评价对象，整体、全面、系统地评价某一级政府或某政府部门所从事的公共管理活动的经济性、效率性和效果性等。综合评价政府部门自身资源利用、公共事业规划能力和监管能力、约束制度和法律法规的选择与制定能力、公共管理活动方法的科学和先进程度以及政府部门工作人员的基本素质。这种模式有利于对公共部门或者单位的绩效进行综合、系统的评价，充分反映出被审计单位的绩效全貌。
采用以公共部门为对象的绩效审计模式要求审计人员从公共部门和单位的整体出发，设计和选择一系列能够评价整体经济性、效率性和效果性等方面的具体指标和标准。有两种途径可以实现上述目标：第一是直接以整个被审计单位为基础，设计出一系列整体性的指标和标准，并根据评价结果得出审计意见、提交审计报告；第二是先将单位的全部活动进行划分，形成不同层次，然后在各个层面上设计相关的指标和标准，最后根据各指标的实际计算结果，从下往上逐级汇总、综合评价，最终得出整体的评价意见。无论是整体指标设计还是不同层次的指标设计，都存在一定的难度，因此以公共部门整体为对象的绩效审计在实践工作中较少应用。
（二）公共项目绩效审计
以公共项目为对象的绩效审计是对政府部门负责管理或直接投资的公共项目的经济性、效率性和效果性等方面进行评价的审计活动。
开展以公共项目为对象的绩效审计，主要从经济性、效率性和效果性三个方面进行评价。公共项目的经济性是指建设成本和建设资金筹集成本与使用成本的节约程度。公共项目效率性的本质含义是投资成本与效益的比较关系，效率性审计更加注重支出过程的控制。公共项目的效果性是指公共工程投资目标的最终实现情况，除要审计是否实现预定具体目标如微观经济目标外，还应包括宏观经济效益、环境保护、社会责任等相关内容。通过绩效审计，揭示投资建设过程中存在的问题，深层次剖析投资管理体制中的缺陷和不适应经济发展的方面和环节，从而不断完善投资管理体制。对建成项目的效果状况予以综合审计评价并与预期效果进行对比分析，分析产生差距的原因，提出改进的意见和建议，使政府投资能充分发挥改善投资与经济结构、引导社会投资方向的宏观导向作用，促进国民经济和社会持续、快速、健康地发展。
在实践工作中，以公共项目为对象的绩效审计模式应用广泛，这主要因为：(1)公共项目是公共管理部门行为绩效的最直接体现，在一定程度上可以把对公共项目审计结果作为评价公共部门绩效的主要依据；(2)长期以来大量开展基本建设项目审计的实践经验，已经为公共项目绩效审计积累和奠定了良好的技术基础、评价指标等一系列应用条件；(3)目前公共项目的建设与管理中还存在不同程度的问题，公共投资项目容易成为社会关注的焦点，容易在这一领域取得较好的监督成效；(4)公共项目占财政支出的比例较大，具有经济意义上的代表性，为促进公共投资领域的健康发展，需要在这一领域加强审计监督。
（三）公共资源绩效审计
以公共资源为对象的绩效审计模式就是要克服以公共部门为对象、以公共项目为对象的绩效审计模式在技术上难以解决的问题，把评价公共部门的管理绩效转向其管理公共资源的绩效，不仅要审查政府配置自然资源、社会资源尤其是财政资源的行为，还要审查政府配置这些资源的结果。从资源的投入、资源的使用耗费、资源配置的效果即产出和影响来重点检查政府对公共资源的管理和使用是否实现预期的目标。
公共部门管理的公共资源主要包括两个部分：第一部分是公共部门掌握的向社会进行分配的资源，这些资源用于社会各个方面，为社会服务，诸如自然资源、文化教育资源、医疗卫生资源、社会保障资源、信息资源等等。由于各种资源评价的核心是其经济价值的评价，因此在对公共资源审计过程中需要重点关注公共资源表现出来的财政资金使用效益，如国债资金、环保资金、水利建设维修资金、农业综合开发资金、城建开发资金、养老保险基金、彩票资金、赈灾扶贫资金、住房公积金和住房基金、教育经费等。第二部分是公共部门自身所耗费的资源，例如公共部门的人力资源、时间资源、信息资源、技术资源、物资资源等等，这些资源是公共部门履行职责、发挥作用的基本前提和条件。公共资源绩效审计的基本特点是：(1)公共资源绩效审计表现为一种从点到面的审计过程，审计技术上可操作性强。审计内容主要集中在资源的有效管理与使用方面。审计的核心是衡量资源是否被有效利用和是否达到了预期目标或效果，而不再局限于传统的具体公共项目或者具体被审计单位。以公共资源为项目组合，可以达到以点带面的目的，有利于提高审计效率。(2)公共资源绩效审计表现为一种量化评价的审计过程，审计意见准确性强。由于公共资源有其内在的使用价值、交换价值和社会价值，每一项资源都可以按照一定标准进行计量、记录和报告，在审计过程中可以针对不同资源的绩效设计出一系列量化评价指标，能够科学合理地选择评价标准，可操作性强。公共资源的可量化特征为审计开展绩效评价提供可靠的数量基础和标准，审计结论可以依据量化计算和量化评价的结果得出，使得绩效审计结论更加客观、准确、可信。
四、三种政府绩效审计模式的比较
（一）三种政府绩效审计模式的共性
从我国已经开展的绩效审计实践来看，无论是公共部门绩效审计，还是公共项目绩效审计，或者是公共资源绩效审计，都表现出以下共同的特性：首先，各种应用模式的绩效审计都把西方经济性、效率性和效果性的“3E”理论作为指导，形成围绕“3E”的审计目标和内容体系，在审计实践中则表现为开展独立的或者综合的政府绩效审计项目。其次，虽然近年来我国政府绩效审计实践已取得一定的成效，但是我国政府绩效审计更多的是和财务收支审计相结合开展的，就是在传统的财务收支审计中增加相关绩效审计的内容。审计评价主要集中在对财务成果的分析上，实质上只是对财务收支审计范围的拓展，独立的绩效审计还没有大规模开展。最后，各种应用模式下的绩效审计主要集中在专项资金（如财政专项资金、国债资金、扶贫资金等）和大型政府投资项目（如交通、水利、医疗、教育、城市基础设施等）两个方面，政府绩效审计的范围还比较有限。
（二）三种政府绩效审计模式的差异
公共部门绩效审计、公共项目绩效审计和公共资源绩效审计之间存在着较多的差异性，这些差异应该成为审计理论研究者和审计实务工作者关注的重点。关注差异，才能抓住不同类型绩效审计的具体特点，有针对性地制订不同的审计策略、审计内容、审计程序、审计方法，从而提高审计质量。现侧重对三种政府绩效审计模式的差异简述如下：(1)三种政府绩效审计模式在我国应用情况不同。考察我国当代政府绩效审计的历史和现状可以发现，公共部门绩效审计、公共项目绩效审计、公共资源绩效审计在我国开展得很不均衡。其中，公共部门绩效审计几乎尚未开展，公共资源绩效审计刚刚被提及，而开展得较多的是公共项目绩效审计。(2)审计对象不同。公共部门绩效审计、公共项目绩效审计、公共资源绩效审计的审计对象不同，它们分别以公共部门整体绩效、公共项目实施情况的绩效和公共资源管理绩效为审计对象。(3)审计评价层次不同。公共部门绩效审计是对政府部门履行职责的绩效情况进行整体评价；公共项目绩效审计是重点对政府部门承担的公共项目的绩效进行评价；公共资源绩效审计是对政府管理公共资源的绩效进行专项评价。(4)审计指标体系设计不同。公共部门绩效审计的审计指标体系涉及政府绩效的方方面面，有些方面可以定量考核，有些方面不能定量考核，设计时复杂而困难。公共资源绩效审计的指标体系比较单纯、具体，设计时难度较小。而公共项目绩效审计指标体系设计的难度介于上述两者之间。(5)审计评价标准选择不同。与审计指标体系设计相似，在选择审计评价标准时，三种审计模式的选择也各不相同。政府部门绩效审计在选择审计评价标准时指向不是很明确，可供选择的指标众多，其中有的适用性比较模糊。从事公共资源绩效审计时选择审计评价标准相对容易一些，可供选择的多是一些具体标准。而政府项目绩效审计的评价标准选择介于上述两者之间，可供选择的标准中既有笼统的标准，也有比较具体的标准。(6)三种审计模式的取证难度各不相同。政府部门绩效审计、公共部门绩效审计、公共资源绩效审计的取证难度依次为较高、中等、较低。(7)三种审计模式的评价难度也有差异。公共部门绩效审计、公共项目绩效审计、公共资源绩效审计的审计评价难度依次为很难、中等、容易。(8)公共部门绩效审计、公共项目绩效审计、公共资源绩效审计的可操作性依次为不强、中等、较强。(9)公共部门绩效审计、公共项目绩效审计、公共资源绩效审计的审计意见覆盖面依次是整体绩效、重点绩效、单项绩效。
（三）三种政府绩效审计模式之间的交叉
对于不同模式的绩效审计而言，由于各自的审计对象层次不同，决定着每一种模式的具体审计内容、审计方法、审计评价指标体系、采用的审计程序、审计实施的难易程度都有所不同。在审计实践中，这三种模式的审计不是截然分开的，三者之间存在一定程度的重复和交叉，主要表现为：第一，对公共部门的整体绩效审计需要充分考虑具有典型意义的公共项目绩效评价情况，否则难以给出公共部门从事公共管理活动的社会效益和经济效益方面的审计结论和意见；第二，对公共部门的整体绩效审计还需要兼顾公共部门掌管自然资源和社会资源的绩效评价情况，否则难以给出公共管理活动经济性的审计意见和结论；第三，对公共项目绩效的评价不可避免要涉及与公共项目有关的资源投入、使用情况，否则审计人员也难以得出对公共项目投资经济性和效果性的评价结论。形成三种模式的绩效审计关键在于使得审计人员根据评价层次的大小，可以从三个不同角度进行评价，从而为审计工作提供可操作性的技术思路。
表1 三种绩效审计模式的比较表
总之，上述三种绩效审计的基本审计目标是一致的，但是在审计指标体系、审计操作性和难易程度方面存在明显的区别。三种审计模式之间也存在交叉和重复现象（具体情况可以参见表1）。
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