21世纪管理会计的发展模式——战略导向作业基础管理会计，本文主要内容关键词为：管理会计论文,作业论文,导向论文,战略论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、20世纪传统管理会计体系的局限性
管理会计是现代企业会计的两大分支之一。它是适应企业内部管理要求而产生和发展的。传统管理会计以成本习性分析、传统成本计算（全部成本法）、变动成本计算、预测分析（含销售、成本、利润、资金预测）、决策分析（含短期经营决策和长期投资决策）、全面预算、标准成本制度、责任会计等为基本内容。传统管理会计发展始于20世纪20年代，成于20世纪50年代。尔后，直到70年代末，管理会计的方法体系未有重大发展。然而，这期间，管理会计的环境正在发生变化，表现在战略管理热的出现、服务业的兴起、全球化的竞争、信息技术的进步、制造环境的发展（包括适时制造和计算机集成制造）、作业管理等。由于环境的变化，20世纪50年代形成的管理会计方法体系（传统管理会计）便失去了与企业管理的相关性。对此，美国著名管理会计学家H.托马斯·约翰逊和罗伯特·S·卡普兰在他们1987年合著的《相关性消失了：管理会计的兴衰》一书中进行了说明。从本书和其他有关的资料，李天民教授整理归纳出传统管理会计的三大局限性：视野狭窄、观念陈旧和方法落后。但笔者认为传统管理会计的主要局限可以概括为两点，即“上不着天”和“下不着地”。
（一）“上不着天”
所谓“上不着天”就是传统管理会计没有满足战略管理的要求，缺乏战略管理的导向。我们知道，战略管理在企业管理体系中处于最高层次，它研究解决企业具有全局性、长期性和根本性的问题，对企业未来长远的发展起着规划和控制作用。因而战略管理是企业管理体系的“天”，有效地实施战略管理可以保证企业能够做正确的事(do the right things)，这是现代企业最关键的，因为做正确的事是方向问题，它远比正确地做事(do the things right)更重要，后者不过是效率问题。战略管理最早出现于传统管理会计已经形成的20世纪50年代，在20世纪60、70年代形成高潮。由于传统管理会计先生于战略管理，因而与战略管理之间明显地缺乏相关性。主要表现在：
1、战略管理是由外部环境驱动的，其目的就是使企业适应环境，以求得企业未来更好的生存和发展。虽然传统管理会计也考虑市场需求，也要预测销量，并根据销量决定产量，但总体上讲它是内向的，其对企业外部环境的深度和广度与战略管理的要求相差甚远。
2、战略管理重视的是企业长期目标的实现及维持和发展企业持久的竞争优势，而传统管理会计则重视短期目标（年度目标）的实现。在上述传统管理会计的内容中，除长期投资决策分析外，基本是为短期目标的制定和实现服务的。
3、战略管理涉及对企业具有全局性、根本性的问题决策，如进入何种行业，开拓什么市场，开发什么产品，是否实行多角化经营？是实行纵向一体化还是实行横向一体化？等等。而传统管理会计只涉及短期的经营决策分析和长期投资决策分析。其中，长期投资决策分析虽然是对企业有长期影响的长期投资决策方案的评价，但这些长期投资决策分析具体主要涉及固定资产的更新或改造、购买或租赁方案的评价选择。
4、战略管理是企业的综合性管理，实行战略管理需要收集企业内部的和外部的方方面面的信息，包括财务的信息和非财务的信息，如市场、科技、人力资源、国民经济、法律、社会文化、政治等信息，而传统管理会计则局限于财务信息的提供，不能对战略的制定、实施和评价予以充分的支持。
（二）“下不着地”
所谓“下不着地”，即传统管理会计没有深入到企业经营活动过程的最基本的微观层次——作业，不能适应作业基础管理的要求。作业(activity)是工作的各个单位(units of work)，它们相互连接构成了企业具体的生产经营过程。作业的质量对最终顾客价值的形成有直接的影响；同时，作业要消耗一定的资源和时间。因而以作业为基点，通过作业消除（即消除非增值作业）、作业选择（即在由企业的各项策略产生的作业中选择最佳的作业）、作业减低（即改善作业以降低其所耗资源与时间）、作业分享（即利用规模的经济性提高必要作业的效率）等改善措施，对于降低企业产品寿命周期成本、缩短交货（或服务）时间、提高产品质量，最终增加顾客价值，提高企业经济效益有重要意义。这正是西方发达国家自20世纪80年代以来作业基础管理(activity based management)产生和发展的原因。所谓作业基础管理，简单地说，就是对企业的作业进行持续改善。
作业是管理的基点，因此以作业改善为目标的作业基础管理在企业管理体系中具有基础作用，是企业管理的“地”。管理会计是服务于企业管理的。作业基础管理要求管理会计也应以作业为基础，通过作业分析、作业成本动因分析、作业成本计算、作业业绩考评等服务于作业基础管理。但是，传统管理会计却不能适应作业基础管理的要求。传统管理会计包括成本习性分析、传统成本计算（全部成本法）、变动成本法、CVP分析、预算（含弹性预算）以及短期经营决策采用的贡献毛益分析法、责任会计和标准成本制度对于责任中心的成本控制与考核等基本上建立在产品品种和产品数量（产量或销售量）是唯一的成本动因这个假定及按这个假定将成本区分为变动成本与固定成本的基础之上，因此，我们可以将传统管理会计称为产品基础管理会计。其特点是：1、以产品为核心。直接以产品品种为对象核算、预测、规划、控制成本。2、以产量（直接人工小时、机器小时是与产量高度相关的指标，因而它们也是反映产量的指标）或销售量是唯一的成本动因假定为前提。成本习性分析、间接成本的分配、CVP分析、弹性成本预算等均直接建立在这个前提之下。
由于传统管理会计是以产品为基础，而非以作业为基础，因而具有明显的缺陷。主要表现在：1、未能揭示成本产生的直接动因，因而不利于从成本动因入手有效地实施成本管理。传统管理会计假定产品数量是影响成本的唯一动因，是非常不切实际的。实际上，成本动因是多种多样的，产品数量仅仅影响部分成本而已。2、不能提供准确的财务成本信息。由于产品数量不能完全决定实际成本发生多少，因而传统管理会计按产品产量指标（直接人工小时或机器小时）分配间接生产成本进入各产品成本之中以及是仅根据产品数量的变化预测财务成本，必然造成财务成本信息的虚假，从而可能误导企业经营决策。
二、20世纪80年代以来管理会计的发展趋势
针对传统管理会计的上述缺点，管理会计从20世纪80年代起，开始呈现出两大发展趋势，一是强调管理会计与战略管理的结合，发展了战略管理会计；一是强调管理会计与作业基础管理的结合，发展了作业基础管理会计。
（一）战略管理会计
战略管理会计是管理会计适应战略管理的需要而产生的。战略管理会计产生的大背景是20世纪60、70年代形成的战略管理热潮。在这个热潮下，1981年英国学者西蒙德(Simmonds)发表了《战略管理会计》一文，首次提出了“战略管理会计(strategy management accounting,SMA)”概念。之后，他又在一系列的论文中，强调了管理会计与战略管理结合的重要性。战略管理会计概念的提出，标志着管理会计在适应企业管理要求的道路上开始了又一次跨越式的发展。所谓战略管理会计是以实现企业所有者财富最大化为目标，运用灵活多样的技术和方法，搜集、加工、整理企业内外与企业战略管理相关的各种财务与非财务性信息，并据此来帮助管理当局进行战略制定、战略实施和战略评价，以维持和发展企业持久的竞争优势的一种新型的管理会计系统。战略管理会计与传统管理会计的主要区别概括起来有以下几点：
1、关注的时空范围不同。传统管理会计只注重企业内部生存空间，忽视企业发展战略的外部因素，所提供的信息通常局限于本企业的内部信息。战略管理会计则跳出了单一企业这一狭小的空间范围，将视角更多的投向了影响企业的外部环境中去，提供宏观环境、行业环境及主要竞争对手的信息。
此外，传统管理会计主要研究企业短期内的盈利能力，而不重视企业的长期竞争优势。而战略管理会计则突破了传统管理会计在时间上的局限性，着重从长期竞争地位的变化来确立企业优势，以期实现企业长期的战略目标。
2、管理价值活动的内容不同。传统管理会计主要侧重于企业生产过程的控制。战略管理会计则是一种全方位全过程管理，既重视生产制造，又重视其他价值活动，如人力资源管理、技术管理、后勤服务等活动。
3、提供信息的类型不同。传统管理会计虽然也提供一些极为有限的非财务信息，过分关注于财务信息，传统管理会计因此受到了很多批评。卡普兰在1984年发表于《会计评论》的论文《管理会计的演变》中指出：企业应当寻求维护良好的顾客关系、高昂的员工士气和成为产品革新的“领头羊”。但这类目标和业绩无法用货币进行计量。战略管理会计则克服了传统管理会计的缺陷，将非财务信息与财务信息并重，提供了大量的非财务信息，如宏观环境信息、行业竞争信息等。
4、方法不同。传统管理会计主要采用定量分析法，以历史数据为依据，根据数学公式进行预测决策分析。战略管理会计则因为很多情况无法量化需要大量采用定性分析法并在更大程度上依靠主观判断。此外，由于战略管理会计服务于企业战略管理，因而战略管理会计将采用大量的新的独特的技术方法，如各种战略选择方法、价值链分析、均衡记分卡等。
由上可见，战略管理会计突破了传统管理会计的局限，拓展了管理会计的范围，是管理会计在新的历史条件下取得的新发展。这里应当指出，由于战略管理会计出现的时间很短，因而人们对战略管理会计的概念及其内容尚未达成统一的认识。我们的观点是，战略管理会计的内容应当从服务于企业战略管理的角度出发来构建。所谓企业战略是企业带有全局性、根本性和长远性的谋划或方案，而企业战略管理则是围绕企业战略而展开的一个有机的过程，这个过程包括战略制定、战略实施、战略评价三个基本阶段。战略管理会计内容应当与战略管理的三个基本阶段相匹配。具体讲，应当包括战略分析、战略目标制订和战略选择、战略计划和预算编制、战略业绩评价、战略成本管理等内容。
（二）作业基础管理会计
所谓作业基础管理会计(activity based management accounting)是指以作业为核心，通过作业这个基础环节进行成本计算、成本预测、规划和控制，并为经营决策提供更加详细准确的财务成本信息的管理会计方法。作业基础管理会计的产生是管理会计适应作业基础管理要求的结果。
这里应当指出，作业基础管理会计与作业基础会计(Activity-Based Accounting,ABA)或作业会计(Activity Accounting)不同。在西方会计文献中，作业基础会计或作业会计仅是指作业基础成本计算(Activity-Based Costing,ABC)，而作业基础管理会计则有更广泛的内容，它不仅包括作业基础成本计算，还包括作业基础成本习性分析、作业基础CVP分析、作业基础预算、作业基础责任会计等内容。实际上，传统管理会计的方法在作业基础上加以改造和完善，便成为作业基础管理会计的内容，或者说，作业基础管理会计就是传统管理会计方法基础的作业化（即由以产品为基础深化为以作业为基础）。从近年美国出版的管理会计教材来看，传统管理会计基础的作业化已越来越明显。
作业基础管理会计的产生适应了作业基础管理的要求，它通过作业分析以及对作业成本、作业效率、作业质量和时间的计量、报告和考核、作业预算的编制为实施作业基础管理奠定了基础。此外，作业基础管理会计的产生还有以下理论和实践意义：1、作业基础管理会计深化了管理会计的理论基础。如前文所述，传统管理会计以产品为基础，以产品数量为唯一的成本动因，几乎所有的传统管理会计方法均建立在这个前提之下。而作业基础管理会计则打破了这个前提，它以作业这个企业生产经营过程的最基本的构成单元作为考察基础，将传统的管理会计方法进行了改造，使之建立在更微观的基础之上，因而深化了管理会计的理论基础，使管理会计的方法更加科学和严谨。笔者认为，管理会计理论基础此种深化，具有划时代的意义。它就如当今高科技领域中的纳米技术，将人的视野带进了更微观的0.1至100纳米（即十亿分之一米）尺度的空间里，去研究电子、原子和分子的运动规律和特征一样意义深远。2、作业基础管理会计可以为经营决策提高更加准确有用的信息。产品成本信息是企业生产和定价决策的重要依据。但传统成本计算由于提供的产品成本不准确往往造成企业决策失误。例如，由于传统的成本计算低估了小批量产品的成本，往往造成企业对这些产品的定价过低和盲目地增加产品品种，使产品过于顾客化和过多地为顾客服务。然而，当企业界沉醉于“80%的销售额由20%的产品产生”的80/20法则时，罗伯特·S·卡普兰(Robert S·Kaplan)在进行作业成本研究中惊奇地发现20%的产品（或顾客）产生了225%甚至300%的利润。这表明在企业众多的产品品种中，有相当部分产品是低利润的和亏损的，是它们将企业整体利润又拉回到平均水平。相反，作业基础成本计算则可提供较准确的产品成本信息。此外，作业基础成本习性分析、作业基础CVP分析均可较传统管理会计的方法提供更加准确详细的信息，从而可以改进企业经营决策。
以上介绍了自20世纪80年代以来管理会计发展的两大趋势——战略管理会计和作业基础管理会计。虽然它们是从不同的方向对传统管理会计进行的拓展或完善，但它们的根本目的均在于使管理会计适应新的竞争环境下的企业管理，以维持和发展企业长期的竞争优势，因此，它们又是不可分割的，并将一起融入21世纪管理会计体系之中。
三、21世纪管理会计发展模式——战略导向作业基础管理会计
20世纪产生的传统管理会计已经落后于时代的潮流。那么，21世纪新的管理会计发展的模式是什么？根据上述管理会计发展的趋势看，我们认为21世纪管理会计发展模式将是战略导向作业基础管理会计。所谓战略导向作业基础管理会计就是一种由传统管理会计、战略管理会计和作业基础管理会计整合而成的以战略为导向，以作业为基础，全方位地服务于企业管理的新型管理会计体系。具体讲，以战略为导向，就是战略导向作业基础管理会计将以实现企业的战略目标和战略为出发点和归宿；以作业为基础，就是战略导向作业基础管理会计体系将以作业分析为基点，在作业基础成本计算提供的准确成本信息的基础上，来展开成本的习性分析、CVP分析、预算编制、责任会计等工作；全方位地服务企业管理，就是战略导向作业基础管理会计体系将可以满足现代企业管理系统中各层次管理及管理过程的各个阶段的要求。
战略导向作业基础管理会计的主要内容，笔者认为应当包括：
（一）管理会计的基本方法：包括作业链和价值链分析、产品全生命周期成本计算、作业基础成本计算(ABC)、作业基础成本习性分析、作业基础CVP分析。
这些方法是战略导向作业基础管理会计的具有特色的基本方法，它们体现了以作业为基础、以整个作业链和价值链为对象的观念，可以为企业管理决策提供重要的支持。
（二）企业内外环境现状及预测分析：包括企业宏观环境分析、行业环境分析及企业战略三角分析（具体含顾客盈利能力分析、竞争对手分析和企业自身条件分析）。
企业内外环境现状及预测分析可以为企业各级目标的制订及决策分析提供依据。
（三）企业目标制订和决策分析：包括企业长期、中期、短期目标制订、战略决策分析（包括企业总体战略、战略经营单位竞争战略和职能战略决策分析）、长期投资决策分析和短期经营决策分析。
企业目标制订和决策分析可以帮助企业各级管理部门正确确定目标和选择最优决策方案。
（四）计划和预算编制：包括战略计划编制、全面预算和各级责任中心责任预算编制（对于成本费用预算应编制作业基础预算）。
传统管理会计中仅包括全面预算和责任预算编制。但调查表明，近年来美国管理会计师为企业成功所做的重要工作首先是长期战略计划。
（五）业绩评价：包括成本中心、利润中心、投资中心及整个企业层次的业绩评价。具体采用的方法有责任会计、综合记分卡(Balance Scorecard)、标杆法(Benchmarking)，其中考核财务成果的指标应采用经济增加值(EVA)，以使企业管理人员的利益与股东利益一致，实现企业最终的战略目标——股东财富最大化。
（六）成本管理：成本管理是管理会计的重要内容。21世纪的成本管理除采用传统的标准成本系统、预算管理方法外，更重要的应采用具有战略意义的成本动因分析、价值链分析、作业成本管理、目标成本计算、改善成本计算等战略成本管理方法。
以上实际是笔者从传统管理会计体系的局限性出发，结合20世纪80年代以来管理会计发展的两大趋势，对21世纪管理会计的发展模式——战略导向作业基础管理会计内容体系的构想。这个构想还有待进一步深化和完善，但无疑对这个问题的探讨是非常有意义的。
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