浅谈内部交易及未实现损益的识别和抵销,本文主要内容关键词为:损益论文,浅谈论文,抵销论文,此文献不代表本站观点,内容供学术参考,文章仅供参考阅读下载。
日前,有关监管机构在对会计师事务所执业情况检查过程中,发现个别会计师事务所在审计工作中,未能发现被审计单位内部交易和未实现损益没有全部抵销,企业存在资产、收入和利润高估问题。参考企业内部控制规范、会计准则和审计准则,本文对这一问题作出分析,以期对注册会计师相关实务工作有所裨益。 一、识别和抵销内部交易和未实现损益的有关规定 现行《企业会计准则第33号——合并财务报表》要求编制合并财务报表时,将整个企业集团视为一个会计主体,将集团内部企业之间的交易予以全部抵销。财政部2014年2月发布的该准则修订稿进一步明确了内部未实现损益的抵销在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分配,在合并财务报表层面确认递延所得税资产与递延所得税负债等会计处理办法。 按照《企业内部控制应用指引第14号——财务报告》的要求,企业集团编制的合并财务报表应当明确财务报表的合并范围和合并方法,如实反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。企业在编制财务报告时,应当充分利用信息技术,提高工作效率和工作质量,减少或避免编制差错和人为调整因素。 从被审计单位编制合并财务报表的实务过程来看,识别内部交易和抵销未实现损益,是其财务报告流程的一个重要环节,尤其是在企业集团关联关系复杂、内部交易繁多的情况下,更需要企业充分利用财务会计信息系统,建立健全相关财务报告控制。 下文主要以内部销售的内部交易和未实现损益的抵销流程与实务案例进行分析(不涉及企业集团内部相互之间持有对方长期股权投资的投资收益、集团内部资本运作损益的抵销)。 二、识别和抵销内部交易和未实现损益的一般流程 从审计实践来看,笔者认为,在良好财务报表相关内部控制环境下,被审计单位的内部交易与内部未实现损益的识别流程(会计流程)主要包括以下方面: 1.集团统一建立客户管理信息系统,核算各类收入时将收入核算至各客户名下,包括内部客户。 2.通过各子公司主营业务收入、其他业务收入、营业外收入的客户发生额清单,汇总其销售业务内部交易额。 3.客户管理信息系统未涉及的非常规交易,如销售固定资产、无形资产等,可通过内部交易台账、营业外收入明细账分析汇总其销售业务内部交易额。 4.如果未能建立客户管理信息系统,则通过对应收账款、其他应收款等明细账的内部往来科目发生额进行逐项分析,汇总其内部交易收入额。 5.集团统一建立供应商管理信息系统,报告期末时可以自动汇总各子公司的当期内部采购额。 6.供应商管理信息系统未涉及的非常规交易,如采购固定资产、无形资产等,则可以通过当期新增固定资产台账录入的供应商或购入单位、无形资产明细账等分析汇总其采购业务的内部交易额。 7.企业集团对内部往来收取内部利息的,或者相互持有集团组成部分发行的债务的,建立内部利息收入(或投资收益)、内部利息支出(资本化与费用化)台账,各组成部分于报告期末分别汇总当期内部利息收入、内部利息支出的发生额。企业集团建立财务公司或内部银行的,可以由财务公司或内部银行建立内部资金数据信息平台。 8.建立内部交易、内部往来的对账制度,逐月或定期核对内部交易明细、内部往来明细与余额,如存在差异,查找差异原因并修正。根据内部交易的核对结果在合并财务报表层面抵销内部收入与内部采购。 9.对于流动资产(存货)的采购,如已建立物流跟踪系统,则根据物流跟踪系统判断该存货是否已实现外部销售或改变了实物形态(如原材料被耗用形成了在产品、半成品或库存商品)。如未建立物流跟踪系统,制定合理的会计政策测算未外部出售部分的金额。 10.根据未实现外部销售的资产的结余时间,制定合理的会计政策测算该资产的内部销售毛利率,并计算内部未实现损益额。 11.根据测算的内部未实现损益额,考虑持有销售方的股权比例,抵销相应损益(在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分配)与资产;根据抵销资产方的未来适用所得税率,测算应当确认的递延所得税资产与递延所得税负债。 12.需要持续抵销内部未实现损益额的(如内部采购的长期资产、购建长期资产成本中资本化的内部借款费用),在长期资产的使用寿命内平均分摊其内部未实现损益额,直至该资产提足折旧、摊销完毕、报废或者被外部处置。 13.根据重要性,对合并财务报表不构成重大影响,不会对报表使用人造成误导的内部未实现损益,不予抵销或采用简便方法抵销。 14.发现内部交易在个别财务报表形成损失的,应当按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第8号——资产减值》等的相关规定判断是否属于资产减值损失,综合考虑对合并财务报表的影响。 15.按照合并财务报表将整个企业集团视为一个会计主体的思路,在合并财务报表层面将报表科目或附注明细项目予以重分类。例如,某子公司生产的产品仅供集团内部采购用于生产最终产品,则该子公司个别财务报表附注的库存商品应当考虑在合并财务报表附注中列报为半成品。 企业集团与联营企业、合营企业之间发生的顺流交易、逆流交易涉及的未实现内部交易损益的抵销,也参照上述方法实施。 三、实务中几个案例 出于简化考虑,假设下述案例中的子公司均系集团公司的全资子公司,即不考虑内部未实现损益在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分配;案例中也未表述在合并财务报表层面确认递延所得税资产与递延所得税负债的会计处理。 (一)某生产型企业甲 乙集团公司有生产基地A公司、B公司,生产基地间偶尔会调拨原材料,且原材料的调拨采用成本加成或调拨时的市场价。该集团还拥有一家最终产品生产所需的主要中间体的生产企业C公司,C公司产品的绝大部分供应给生产基地A、B公司。 各子公司的销售均由集团统一的销售信息系统管理,每笔销售均可以对应到客户。主要原材料的采购由集团统一的采购信息系统管理。期末集团财务部组织各子公司核对内部销售额、内部采购额、内部往来余额等,并根据核对结果抵销内部收入与内部采购成本。 报告期末时,财务部根据账面数据测算原材料周转天数、生产周期天数。 测算子公司结余某原材料余额中内部采购的金额=该原材料期末余额×截至报告期末最近的周转周期内该原材料内部采购比例 测算子公司结余在产品余额中内部采购的金额=∑(在产品期末余额×截至报告期末最近的生产周期内涉及内部采购的某原材料耗用占在产品生产成本的比重×截至报告期末最近的原材料周转周期内该原材料内部采购比例) 测算子公司结余库存商品余额中内部采购的金额=∑(库存商品期末余额×截至报告期末最近的生产周期内涉及内部采购的某原材料耗用占库存商品总成本的比重×截至报告期末最近的原材料周转周期内该原材料内部采购比例) A、B公司间材料销售较少,毛利率根据截至报告期末最近的生产周期内的实际销售额测算。 抵销C公司内部销售毛利率=1-截至报告期末最近的生产周期的内部销售营业成本÷该生产周期的内部销售营业收入 测算包含在存货中内部未实现损益的金额=∑(各类存货余额中内部采购金额×内部销售毛利率) 根据上述测算的内部未实现损益分别在合并财务报表层面抵销营业成本与存货。 最后,将C公司个别财务报表附注披露的库存商品余额在合并财务报表附注中重分类为半成品。 (二)某生产型企业丙 丙集团公司是一家从事电子产品制造与销售的股份公司,下属A、B、C、D、E、F、G等7家子公司,其中,A、B、C、D、E均为生产制造型企业;母公司、F、G为产品销售型企业,G为F的境外子公司。各公司之间生产与销售流程简化如图1所示: 图1 公司间的生产与销售流程 其中:(1)A、C公司承接初级加工,其生产的半成品全部销售给B公司用于进一步加工;B、D公司生产的半成品全部销售给母公司;母公司根据经营计划将B、D公司生产的半产品发往E公司作深加工;E公司深加工完成后形成最终产品,仍全部销售给母公司。(2)母公司作为销售中心统一直接对外销售或通过F、G公司对外销售。(3)F、G公司利用自身区域优势采购部分特殊型号的产品销售给母公司并由母公司直接对外销售;F、G公司之间也存在一定的内部销售。(4)存货内部流转过程主要涉及形成最终产品实物形态的重要材料或半成品的流转,不涉及辅助材料的流转。因此,存货的形态在内部流转各环节虽存在不同,但各环节数量始终保持固定比例关系。例如,生产1个计量单位的X产品需要耗用1个计量单位的Y产品,耗用4个计量单位的Z产品等。(5)公司的收入确认标准是,公司在收到客户订单后组织生产并开始发货,将货物交由运输公司或自行运抵至客户指定地点,客户根据到货情形进行清点并签收,月末公司与客户核对双方本月的收发货情况,形成经双方认可的本月收发货核对表,核对无误后客户向公司提出开票申请,公司根据客户的开票申请开具增值税发票并确认收入实现。内部销售的收入确认原则为货物已发出并开具发票,已发货但尚未开票确认收入的部分体现为“发出商品”。 1.未实现损益分析 结合上述工艺流程及分工,公司内部销售较多,内部未实现的损益从会计科目上体现在原材料、在产品、库存商品、发出商品环节,从实物流转环节看各家公司均可能存在未实现损益,在编制合并报表中需要沿着两条路径(会计科目、实物流转)来综合考虑未实现损益。 从产品实物流转各个路径看,未实现损益会计科目表现形式为原材料、在产品、库存商品、发出商品: (1)A公司销售产品给B、B销售给母公司、母公司再销售给F、G公司;A公司的未实现损益结余在F、G、B公司及母公司环节(会计科目表现形式为原材料、在产品、库存商品、发出商品)。 (2)B公司销售产品给母公司、母公司再销售给F、G公司;B公司的未实现损益结余在F、G公司及母公司环节(会计科目表现形式为原材料、在产品、库存商品、发出商品)。 (3)C公司销售产品给B、B销售给母公司、母公司再销售给F、G公司;C公司的未实现损益结余在F、G、B公司及母公司环节(会计科目表现形式为原材料、在产品、库存商品、发出商品)。 (4)D公司销售产品给母公司、母公司再销售给F、G公司;D公司的未实现损益结余在F、G公司及母公司环节(会计科目表现形式为库存商品、发出商品)。 (5)E公司销售产品给母公司、母公司再销售给F、G公司;E公司的未实现损益结余在F、G公司及母公司环节(会计科目表现形式为原材料、在产品、库存商品、发出商品)。 (6)母公司销售产品给E公司;未实现损益结余在E公司环节(会计科目表现形式为原材料、在产品、库存商品、发出商品)。 (7)母公司销售产品给F公司;未实现损益结余在F公司环节(会计科目表现形式为库存商品、发出商品)。 (8)母公司销售产品给G公司;未实现损益结余在G公司环节(会计科目表现形式为库存商品、发出商品)。 (9)F公司销售产品给G公司;未实现损益结余在G公司环节(会计科目表现形式为库存商品、发出商品)。 (10)G母公司销售产品给F公司;未实现损益结余在F公司环节(会计科目的表现形式为库存商品、发出商品)。 以上从集团公司层面的实物流转及会计科目两个角度揭示了集团层面全部未实现损益,在抵销未实现损益过程中需要谨慎考虑。 2.未实现损益的抵销方法 结合上面的分析,根据实物流转的层次将母公司、A、B、C、D、E公司之间的未实现损益归为M类,母公司与F、G之间的销售及F与G之间的销售归为N类。N类的未实现损益较为清晰常见。此处以A公司内部销售起点为例,重点介绍M类未实现损益的抵销方法。 以A公司的未实现损益来加以分析,A公司的产品首先销售给B公司,B公司作为原材料购进,然后再进一步加工,入库、出库、销售给母公司,母公司再作为原材料购进,然后进一步加工、入库、出库、销售给F、G公司;F、G公司作为库存商品购进,出库、销售。公司重要半成品的采购主要依靠内部采购实现,为简化处理,计算未实现外部销售的基数如下: (1)A公司销售给B,首先需要抵销B购进已经入库但尚未领料的原材料部分损益,这可以根据物流及仓库信息直接提取结存的原材料数量。 (2)B公司购进已经领料但尚未加工完毕的在产品损益,可以根据在产品的结存数量作为计算未实现损益的基础。 (3)B公司购进已加工完毕的库存商品损益,可以根据库存商品的结存数量作为计算未实现损益的基础。 (4)B公司购进已加工完毕并出库但尚未结算确认收入的发出商品利润,可以根据发出商品的结存数量作为计算未实现损益的基础。 (5)如果B公司的存货来源不仅从A公司采购,还从外部第三方采购,则需再考虑结存的原材料、在产品、库存商品、发出商品中内部购进与外部购进的比重,可以采用最近一个生产周期内外部购进的先消耗,内部购进的后消耗的方法加以处理。 (6)将B公司结余的各存货形态的内部采购数量按照产品耗用工艺标准折算为使用A公司产品的数量。 (7)A公司单位产品的内部销售毛利可以取自截至报告期末最近的存货周转周期销售公司的实际单位销售毛利。例如存货周转率为4,那么可以考虑用最后一个季度的销售毛利除以最后一个季度的销售数量,得出未实现的单位产品毛利。上述第6项计算的数量乘以本项计算的单位产品毛利即为内部未实现收益金额。 (8)A公司内部销售收入的确认原则为货物已发出并开具发票。期末A公司对已发货未开票部分的存货体现为发出商品,未在个别财务报表上确认收入与成本,而B公司已将这部分存货作为采购暂估计入了原材料科目。上述1-7项的抵销是基于B公司所有采购A公司存货计算得出的,当然也包含了A公司个别财务报表中尚未确认为收入与成本的部分,因此,应当考虑根据A公司发出商品的期末数量再予以还原。由于内部销售结算周期很短,这部分还原的内部收益直接对应原材料。 (9)B公司销售给母公司环节、母公司再销售给F、G公司的未实现损益的抵销方法重复上面1-8的方法即可,然后累加各个环节的未实现损益可得出A公司在整个集团层面的未实现损益。 丙集团公司其他子公司的内部交易与未实现损益的抵销也按照上述方法实施。最后,在合并财务报表层面考虑重分类附注披露的存货类别。 四、小结 建立和实施与内部交易相关的内部控制,是被审计单位管理层的责任。注册会计师在根据审计准则第1211号了解被审计单位及其环境时,需要就内部交易和未实现内部损益抵销的控制进行了解和评价,识别和评估相关重大错报风险,以设计和实施进一步审计程序。审计准则第1141号进一步指出,在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时,注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定,这也再次强调了注册会计师需要关注内部交易和未实现内部损益的相关风险。标签:合并财务报表论文; 库存商品论文; 在产品论文; 会计科目论文; 未实现损益论文; 内部交易论文; 库存商品明细账论文; 存货成本论文; 存货核算论文; 损益论文; 发出商品论文; 归属母公司净利润论文; 采购公司论文; 采购流程论文; 数量单位论文; 财会论文;