关于税收法税及其政策的几个问题，本文主要内容关键词为：几个问题论文,税收论文,政策论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
俄罗斯的新税制是在对税收政策理论体系缺乏深入研究的伧促条件下形成的运行的。经过三年的税法运行已经有可能对税收政策的传导作用进行评价，并且具备在税法中注入经济调整过程中产生的相应的新内容以作补充和完善。
因此说，修改和完善税法在目前的经济和社会发展阶段具有客观必然性，因为包括财政税务在内的民事的、行政的法权关系这一整体的法规条令处于急待发展的初创的形成阶段。
本文作者不赞成某些经济学家和政治学家所认为的税收政策是根本扭转经济危机局面的灵丹妙药的观点，因为税收只是调节经济生活的手段之一，并且只在特定条件下发挥作用。而且税收的这种作用与当前克服危机必须采取其它的重大措施比较起来还是次要的。诸如制止通货膨胀，扭转生产衰退，解决债务危机，实行有效的关税保护政策，建立公平竞争的环境，平等对待中小企业的创办与发展，以及与犯罪活动斗争等等。
我们在改变财产关系这一社会基础的同时，新的市场经济模式客观要求建立与调节经济过程的相适应的机制，以保证需求与供给、消费与积累的平衡。这种调节系统本身包括了财政、货币、国家预算、信贷、价格和税收等多环节调节子系统。国家对市场调节方式只能全面综合的运用这些调节系统才能够取得一定的成效；如果仅仅依靠税收机制的作用，不论这一税收制度如何完善，也不能解决经济当中严重存在的迫在眉睫的问题。
不论是在当前，还是近期内从根本上改革俄罗斯的税收制度在经济上和政治上都是不适应的。其一，税收制度的稳定是经济增长和吸引外国投资必备的先决条件。其二，对于税收结构及其发挥作用的基础，世界各国经验表明需要现行制度的稳定性。其三，纳税者和税务机构在急剧税制改革的适应期内，可能给国家预算造成损失，并使这一适应期延长。其四，我们还存在一些远没解决的其它问题，例如在合理运用资金、生产社会必要产品、活跃投资机制、发展国有企业等方面如何保证税收的刺激作用，并最终使在现行税法体系范围内提高税收收入水平成为可能等等。
除此以外，从根本上改变税收要素和税种结构的完善税收体系的现有可供选择的方案尽管也具有一定的意义，但与以往一样，它与现实的实践活动脱离，没有预测它可能对国家预算、投资过程、劳动生产率、劳动力市场状况、以及居民储蓄存款等所带来的风险影响。现实表明，目前还不是进行全面实验的时候，因为它不仅与已经采用的新的现实的税收制度相联系所带来的资金损失与促进经济稳定发展上很不适应，更不要说与不稳定局势相联系的其他损失与困难在内了。
因此说，税收体系运行的经济只表明它之所以在俄罗斯实行，是从总体上勉强应付了经济根本变革阶段的急需。而税收法规中个别相当重要的问题正亟待解决。目前的问题是：必须使税收制度的变革要与俄罗斯联邦制及其可预见到的税收邦体制发展相适应，从法律上巩固早已颁布实行的俄罗斯联邦主席团关于税收征管问题的条令，要解决与税收计算，缴纳和征收相联系的一系列突出问题。
本文要涉及到的是一个与基本法令相适应的问题，即俄罗斯联邦议会国家杜马第二次会议通过的“关于俄罗斯联邦法律更改建议”中的“关于俄罗斯联邦税收体制”的法令。
当前特别是现实意义的问题是俄罗斯联邦主体和地方执行机构在税收征管方面的法律权限。税法应与俄罗斯联邦宪法72条相适应，实行民主化，联邦制、法制化的原则。
现阶段，与俄罗斯联邦宪法相联系的预算和税收权力关系两级都要求各自有所发展，因而实行与之相应的税收法令会有一定困难，问题是，在俄罗斯宪法基本草案中没有解决俄罗斯联邦、联邦主体及其两者协同在管辖权方面的立法问题，其中包括税收课征和征纳的总原则在内，均未明确，至于在税收课征方面，如果不对俄罗斯联邦主体和地方执行机构在追加税收及课征和征收权限从立法上加以规定，那么就不能实现国家预算和税收关系方面的联邦制原则。
1993年12月22日，俄罗斯联邦总统令第2268号是“关于1994年俄罗斯联邦加盟共和国的预算编制及其与独联体预算的相互关系”，依据该法令1994年独联体许多地方执行机构在其管辖区域实行了60余种形式的税收和缴纳，并没有依据“俄罗斯联邦基本税收制度”。法令的第20页和21页规定。
俄罗斯联邦主体立法机构和地方执行机构的税收和缴纳收入1994年是1993年的6.4倍（1993年为8740亿卢布，1994年为57790亿卢布）。这些缴纳收入所占比重如下：占税收和必须缴纳的总收入的4.2%占地方预算部收入的6.5%。
这些税收和缴纳相当大一部分资金来源于萨哈（雅库特）共和国、卡巴尔达——巴尔干共和国，克拉斯拉达尔、布里莫尔斯克、哈巴洛夫斯克边区、别尔哥洛德、库尔斯克、萨拉托夫、罗斯托夫、梁赞、洛夫哥罗德州，在以上地区税收和缴纳占地方预算的8—24%。莫斯科和圣彼得堡的缴纳收入更有较大的增长。
分析地方区域和税收和缴纳的结构，可以得出以下结论，其中一部分具有调节额外收入等出现的社会经济问题的必要性，并已为纳税人接受。例如，在穆罗符拉基米尔州的城市里，对高等学校的收费征税因车尔雅宾斯克州，对少年儿童夏令营的收费征税；在其他某些地方，对乡村电影设施收费征税，对内部运营道路收费征税等等。
但是在很多情况下，对某些形式的税收和征缴的合理性产生了疑义，因为它们没有反映地区的特征和形成行政区域的其它特征，不能促进生产增长，引起纳税人的不满。更何况，在很多情况下它们的执行与现行的税收立权相矛盾，造成对同一课税对象的重复征税。这样的税收和征缴致使作为纳税法人身份出现的会计部门的工作为隐瞒逃征少交而不恰当地复杂化了。特别是楚瓦什共和国对酒精饮料、烟草、珠宝制品销售征收税该共和国的税收，大莫斯科州的沙豪夫区对购买征税，在布良斯克州的卡拉切夫区的范围内对区足球队收费有专门的征缴。在其他一些州里，有对公寓附属设施收费征税的，有对使用农村设施收费征税的，有对在本区范围外销售产品征税的，有对按委托性质转让小汽车使用权征税的等等。
地产税收征管机构针对俄罗斯联邦主体和地方管理机构的法律实施权力的不足，以及实际上俄罗斯已形成的增补支出部分的固定地方税收体系，已促使地方征税的概算比重新详细计算还更合符实际，再加上纳税人不受地方权力部门管辖，而可能产生的重征多征超负等，故笔者认为在现阶段应该给税收总数定下一个界限。并且规定这些税收缴纳的来源可能是产品成本，可能是财务成果（减少征税利润），也可能是企业征税后所剩的利润。对这个问题可能有争议，但不管分歧多大，都得注意定下一个纲性原则，即在交给地方权力机构安排“自己的”税收的同时，必须保证同时维护联邦和地方预算。
至于地方管理机构和权利，为了保证法制化应该有个标准，根据这个标准地方管理机构要依据俄罗斯联邦和俄罗斯联邦主体关于税收的法令来制定规范的地方征税权力的法令（例如联邦宪法草案中“关于俄罗斯联邦地方管理的总原则”）。这个办法是实践要求的。这个标准法律化是符合联邦化的原则的。在一个行政地域和民族国家机构实行各种不可相互取代的征税制度。地方机构征税法应该符合征税总原则。
提到这点还有一个问题，依据俄罗斯联邦宪法的法律与俄罗斯联邦主体其他一些权力法标准是不可能与联邦法律相矛盾的。然而如果这些地方税收破坏了联邦法令内已固定下来的原则。那就没有实现俄罗斯权利的机构依据联邦法律解决联邦主体的权力机关征税的问题了。因此在实践中就出现了一定困难。为了解决在俄罗斯颁行的联邦法和其他法令矛盾冲突问题，可依据76条款和85条款的俄罗斯宪法，联邦法律有效而且俄罗斯联邦总统有权中止俄罗斯联邦主体权力执行机构法令有效。必须研究解决各级国家权力机构之间分歧的调节程序和中止俄罗斯联邦主体执行法令有效的调节程序机构。在税务机构的工作中也存在这样的问题，这些问题就是当今亟待解决的问题。实践要求从法律程序上必须最快地解决这些问题，因此，要特别指出在许多地方酒精、伏特加许可证手段费比联邦法律规定的更高（如哈巴罗夫斯克、科米共和国、基洛夫和马丹州）。这样的例子决不只是个别的。
除依据俄罗斯联邦宪法的税收法令之外，还有许多具体问题的争议。如涉及到税收负担税收数额、税收单证、纳税人的权利和义务、财政制裁的办法，所有税务代理人的责任、欠税的催收和制裁、税收合同的缺乏和规范等等。这些问题也都是涉及到了税收总政策的重大问题。
预算赤字导致同时大幅度降低税收负担是没有必然联系的。考虑到税收负荷在一定程度上促进和制约着生产及其过程，俄罗斯联邦国税局和俄罗斯财政部及其它机构研究了一系列措施施保证纳税的稳定及时和完整。这是我们的可靠的财政储备金，它的实现就可以奠定减轻纳税负担的基础。
关于减少纳税数额的必要性说得多，写得也多，发达国家市场经济实践表明，纳税数目并不比俄罗斯联邦少。它不一定与纳税负担成正比，关键在经济的发达程度和税源广博范围。为了合理地使用地区、城市的潜在税收基数和实现征税的调节功能，必须有相应的科学税章与单证。当然研究找到一个最适当的区间和规模还需要不少时间。许多国家的试验证明了这一点。
法律草案在现行的俄罗斯联邦的“关于俄罗斯联邦税收体制原则”的第25页作了更改，据此，俄罗斯联邦与俄罗斯联邦财政部颁布了实施征税法令的条文和办法。
根据国家杜马通过的法律草案，俄罗斯联邦财税局有权颁布部属财税机构的征管职能与措施。这个规定是正确的，但对税务管理体制的有效性就有不统一的矛盾了。其一，俄罗斯国税局作为联邦执行机关控制税务机关的中央机构。其二，没有颁布法律条款的机构，按我们的看法，会出现各自为改、陷入纠纷和困境。
合理的法令是必要的、客观的，它与发达国家的市场经济并存，在法律上不可能也不应该有过多的法规来详细说明这点。在不破坏精神和字面意义的情况下，条文应扩展规章的内容以完善税收的条法规章。
对于大量的来信，说明可以赞同一些合理的要求，这往往是法条本身和其他规章法令不协调的反映，是条文材料不明确的引文，是为条文准备大量正文的补充和注释材料，但仍然必须保护俄罗斯联邦国税局和俄罗斯联邦财政部颁布实施征税法令的权力和在俄罗斯司法部进行登记，以备完善立法，又不致破坏保障秩序。总之，应该既在这项工作的组织，也在条文材料的研究、登记、备忘并将决定取舍的责任性中来提高完善程度。这方面现已做了不少工作。然而应该指出，精缩已有的大量的合法法规是和法律法令的准备质量有关的，法律草案预定的关于征税的法律法规的说明未必能保证在实施税收法令过程中对出现问题解决的效率，这需要财政、信贷、货币流通、会计核算诸领域的专业知识和专项法规来协调配合。
法律草案一方面使俄罗斯联邦中税局没能颁布实施征税的法律条文，而另一方面它又责成税务机构在实施关于征税的法律时进行说服工作。税务机关下令在实施税收法律法规中进行说明工作的规定又虽然与官方说明一致，却与法律草案规定相矛盾。
责成税务机关无条件通知纳税人遵守现行税收征管法律草案规定是没有异议的。这是税务机关的职责所在，除此还有谁又能给这样的管理和咨询呢？但同时也要求具体说明这条规定。纳税人应得到信息的权力是要保障的，故然所有法律及其他法规都应该在公开刊物上发表以为安民告示。当然认真研究和分析这些条文，毫无疑问是需耗费时间和作相应准备的，故此在实施纳税人从税务机关获取法令咨询权力的同时，还应该在咨询税务的监督部门规定好时间限制范围，不然的话，税务监督部门就会脱离执法部门变成为一所税收培训所了。
纳税人违反纳税法规应负的责任是制度上最大的变动，它涉及到关于包括利润在内的任何一个纳税项目的不纳税或不全部纳税的财政责任形式，涉及到最低财政制裁数额，以及再度违法即调销营业等惩处的问题等。
要认识因违犯税法而建立的有效责任机制是完善税收体系的最重要部分，如果不明令严格制裁措施和对违法者严重违法者没有惩处，那么税制的建立是没有意义的。但不能赞同财政制裁因取决于违犯税法的形式不同。而把计算错误不被当作惩治不纳税或不正确纳税的基础。因为其一，计算错误是违法行为之一，并不意味没有罪过，提出取消相应制裁是不合法的，只能减轻制裁程度。其二，法律规定税务机关无权调查税收违法，这就意味着它没有可能提出证据或忽视证据，由于提供证据的困难对违犯税法实行分级财政制裁的实际意义就减少了。
由于计算错误对不纳税或不完全纳税的罚款规定很难实行，对不自觉的纳税人大量漏税十分有利。这除了给预算带来不利之外，还严重损害了法律及其监督行政机关的威信。
由于对违犯税法进行罚款制裁有很多争议。由税务机关执行仲裁和执行的罚款制裁是就很难有效，致使与税务机关持反对意见的人以行政诉讼程序来处理罚款制裁而且往往得逞。本文认为这是一种对偷漏税款的姑息放纵，是十分不妥的。
在预算赤字、经济危机、纳税人大量逃税的情况下，强调力量款制裁程序往往在客观上是不利于强化税收原则的。罚款制裁期限的延误使这项责任措施的效应严重降低。法庭上有这类纠纷越来越多。这就要求相应增加和强化法庭、税务机关工作人员，特别是执法干部队伍，也就是说要及时增补这项事业的预算拨款。以行政程序处理违犯税法罚款制裁，并不排除法庭对纳税者的保护，并得以减少诉讼及可能出现的不良现象。在这种情况下，法庭在审理其诉讼的时间内，排除了纳税人使用属于国家的资金。这就势必导致有罪推定原则的法律化完全改变在制裁时的税务政策观点。这种相互矛盾说明一方面，税务机关作为国家管理机构，应该赋予执行监督税法，为完整及时地引入相应税收和其他收入的预算监督部门的职责和权力；另一方面，就是由于税务机关本身的权限所制而不能有效地解决其基本任务。表现为，税务机关与纳税人相比，处于更为困难的境地。以致于用行政法办法来协调整税务关系，而这一区别于民事法的行政法规被生硬。搬来处理税务关系，便必然反映出不是建立在各方平等的基础之上，而是建立在权力倾斜之上，于税务部门尽职执法是很不利的。
在维护对少数缴税款处置和罚款制裁的行政程序处理的情况下，本文作者认为，除了使纳税人有机会找法庭，从国家方面得到损失赔偿之外，这还要申明一个普遍原则：即不正确的罚款制裁的赔偿应按俄罗斯中央银行利率连本带息一年偿付。
在“关于税收体制的原则”条款中应该区别明确税收总原则的法律。不应具体罗列税务检查的规则。这是一个程序问题，不能在一个法令中不正确地把基础法的诉讼程序法规混在一起。
如果从实质上去处理问题，则不应该把检查分为预计的和监督的，有证据的和日常检查的，因为这样划分不准确，有人为故作之嫌。这样有可能导致监督部门官僚化，人为地使税务机关复杂化。实施在检查时使税务机关工作复杂化的规则，对纳税人的律己性不能起促进作用。例如执行日常检查只有在工作日和纳税人工作时间的规定内，或是税务部门下命令给纳税人并凭条在规定日期内执行。这些规定不利在限制了检查人员的工作并由此有可能产生。有机可乘的其它额外困难。应该在法律上考虑在个别情况下，在非工作时间的检查规定，对于税务机关的命令要使不管是检查人员还是被检查人员都不能互相捉迷藏。税务机关的命令必须及时迅速传递给纳税人或凭条传递给纳税人代理人。在通常情况下，接收命令与发布命令必须速传速达，事实一致。
税务检查规章就应该如此，即在保证维护法人与自然人的法律权力同时，保证税务机关在实施监督部门的监督之下正确及时地征税，以便顺利地实施税法和完成预算的根本任务。
左彤舢译
（原载俄罗斯《财政》1995年第7期）
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